權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的國際比較及啟示

●張樂樂 周詠梅

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的國際比較及啟示

●張樂樂 周詠梅

本文首先就美國模式、英國模式、法國模式下的政府綜合財務(wù)報告的會計目標(biāo)、主體、會計信息使用對象、會計核算基礎(chǔ)、內(nèi)容等幾個方面進(jìn)行比較，然后根據(jù)我國編制綜合財務(wù)報告的實際情況，提出我國政府綜合財務(wù)報告改革應(yīng)明確總體目標(biāo)、報告要全面反映財務(wù)狀況和制定系統(tǒng)規(guī)范的財務(wù)報告準(zhǔn)則等建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財務(wù)報告 政府會計改革 國際比較

一、引言

2011年，我國在《經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》中正式提出建立政府財務(wù)報告制度，并選擇了北京、天津等11個省市試編了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。2013年，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中再一次正式提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，同時將試編范圍擴(kuò)大到全國36個省市。新《預(yù)算法》明確規(guī)定要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，奠定了編制政府綜合財務(wù)報告制度的法律地位。財政部在2015年底發(fā)布了《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，從2017年起開始編制2016年度政府財務(wù)報告。然而截止到目前，我國的政府綜合財務(wù)報告制度尚未健全。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告工作啟動以來，取得了顯著成效，但是由于報表體系不全、信息采集難度大、合并范圍過大等原因，距離完全建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度仍有一段距離。目前，各試點省市編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告仍然存在著一些問題值得探討。本文嘗試通過比較美英法等國家的政府財務(wù)報告，結(jié)合我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告的不足，提出相應(yīng)的建議。

二、發(fā)達(dá)國家政府財務(wù)報告的比較分析

根據(jù)政府會計和傳統(tǒng)的預(yù)算會計之間關(guān)系的密切程度，國際上，政府財務(wù)報告可分為三大模式，即以美國為代表的美國模式，法國、德國和大部分歐洲大陸國家采用的德法模式，英國、新西蘭、澳大利亞和加拿大所采用的英國模式。三大模式在會計目標(biāo)、會計信息使用對象、會計核算基礎(chǔ)等方面各有千秋。

（一）會計目標(biāo)

美國對政府財務(wù)報告的目標(biāo)持有的觀點是受托責(zé)任觀，他們認(rèn)為報告是提供信息的媒介，是幫助信息使用者進(jìn)行評價受托責(zé)任并進(jìn)行決策的工具，這是首要目標(biāo)。美國政府財務(wù)報告的使命是為了更好地滿足信息使用者的信息需求，幫助使用者確定政府主體當(dāng)期的運(yùn)營結(jié)果，評判政府主體提供服務(wù)的水準(zhǔn)及履行義務(wù)的能力。

法國政府財務(wù)報告的目標(biāo)主要是服務(wù)于立法機(jī)關(guān)的信息需求的，忽略了執(zhí)行機(jī)構(gòu)和社會公眾的信息需求。也就是說，政府財務(wù)報告是立法機(jī)關(guān)用來進(jìn)行行政控制的，具體目標(biāo)包括：反映和評價財政政策的執(zhí)行效果、政府管理活動和目標(biāo)的完成情況，以及預(yù)算撥款的合理性等。

英國的政府會計目標(biāo)與美國情況有些類似，是對政府公共受托責(zé)任的履行進(jìn)行評價，而不是比較預(yù)算和實際之間的差異。英國政府綜合財務(wù)報告以提供質(zhì)量更高、更透明的信息、更有效率的分配社會資源為宗旨。

政府綜合財務(wù)報告的目標(biāo)比預(yù)算報告目標(biāo)和財務(wù)報告目標(biāo)要復(fù)雜得多，對報告體系的構(gòu)建起著導(dǎo)向作用。美、英、法的政府綜合財務(wù)報告都有明確的會計目標(biāo)，其中，美國體現(xiàn)的是對外受托責(zé)任；法國體現(xiàn)的是對內(nèi)受托責(zé)任；而英國政府既體現(xiàn)了受托責(zé)任觀，又體現(xiàn)了決策有用觀。

(二)政府財務(wù)報告的主體

政府財務(wù)報告的主體包括報告主體和會計主體，報告主體是確定納入財務(wù)報告的范圍，會計主體是劃定會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。因此政府綜合財務(wù)報告的主體是確定納入部門或單位的財務(wù)報告的范圍。

美國政府財務(wù)報告主體需滿足三個要求：首先是能對資源的使用和管理承擔(dān)責(zé)任，其次是能夠提供財務(wù)信息，最后是擁有可能的報告使用者。美國報告的主體包括政府、政府中負(fù)有受托責(zé)任的組織。

法國的報告主體是接受來自預(yù)算法的運(yùn)營資源的非獨立法人實體的部門、單位和機(jī)構(gòu)，包括共和國總統(tǒng)、參議院、國民議會和憲法委員會等，大體相當(dāng)于預(yù)算法中授權(quán)和規(guī)定的實體或部門。

英國財政部規(guī)定財務(wù)報告的五個條件:一是擁有資產(chǎn)負(fù)債的所有權(quán)；二是具有明確的責(zé)任范圍；三是與憲法分離的程度；四是明確的資金來源；五是存在自治關(guān)系。英國財政部沒有將憲法中的獨立機(jī)構(gòu)納入合并范圍，因為這些部門的資產(chǎn)和負(fù)債的所有權(quán)不屬于政府。而且，政府認(rèn)為以自治的方式運(yùn)營的部門不應(yīng)納入此范圍。

明確的財務(wù)報告的主體是編制財務(wù)報告的前提條件。從美國、法國和英國的經(jīng)驗來看，財務(wù)報告的主體都有明確的規(guī)定或條件。但是，我國截止到目前為止，關(guān)于政府綜合財務(wù)報告的財庫[2015]224號、國發(fā)[2014]63號文件都未確定編制政府綜合財務(wù)報告的主體。

（三）會計信息使用對象

會計信息使用對象自然會因政府綜合財務(wù)報告的目的的不同而有所差異。美國模式和英國模式的報告使用者不僅包括立法機(jī)關(guān)，還包括社會公眾和其他利益相關(guān)者。但美國財務(wù)報告更偏重滿足實際或潛在外部使用者的需求，例如貸款人、納稅人及投資者等，同時也滿足立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)等管理機(jī)構(gòu)的信息需求。由于法國財務(wù)報告目標(biāo)的定位是服務(wù)于立法機(jī)構(gòu)，因此會計信息使用對象則主要是立法機(jī)構(gòu)。

總的來說，政府綜合財務(wù)報告的信息使用者包括：①立法機(jī)關(guān)，政府有義務(wù)向立法機(jī)關(guān)報告履職情況；②上級管理部門，上級部門需要評價下級部門的績效；②社會公眾，反映其受托責(zé)任履行情況；③投資者和債權(quán)人，有權(quán)利了解資金的使用狀況、運(yùn)營情況等；

（四）會計核算基礎(chǔ)

美國政府會計有兩個獨立的會計體系，相應(yīng)的財務(wù)報告，即總統(tǒng)預(yù)算報告和政府財務(wù)報告也截然不同?？偨y(tǒng)預(yù)算報告以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，報告上一財年的運(yùn)營結(jié)果，提出下一財年的支出計劃。而政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，向總統(tǒng)、國會和公眾公布政府的運(yùn)營成本和資產(chǎn)負(fù)債等情況的綜合報告。

法國政府綜合財務(wù)報告采用雙重會計核算基礎(chǔ)，預(yù)算的執(zhí)行采用修正的收付實現(xiàn)制，而政府會計報表采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行了嚴(yán)格的分離。除此之外，還單獨建立了成本會計系統(tǒng)，對各個項目的成本進(jìn)行核算和分析。這三套會計體系不僅滿足了預(yù)算管理的需要，也滿足了對外披露的需求。

英國政府會計基本擺脫了傳統(tǒng)預(yù)算的約束，其會計核算基礎(chǔ)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的資源會計與預(yù)算模式。資源會計和預(yù)算是英國政府會計改革中的特有概念，主要目的是將投入與部門的目標(biāo)、產(chǎn)出相聯(lián)系，從而更準(zhǔn)確地反映政府公共事務(wù)的投入與產(chǎn)出。政府預(yù)算的編制，預(yù)算執(zhí)行的會計處理和政府財務(wù)報告的編制等所有的政府活動都采用應(yīng)計制，旨在提高政府會計信息與企業(yè)會計信息的可比性。

從美國、法國和英國政府的經(jīng)驗來看，政府綜合財務(wù)報告不都是在完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下編制的。各國都是根據(jù)具體要求分不同的會計體系進(jìn)行核算。有學(xué)者提出，我國在接下來的改革中，可以建立三種會計模式，一種是收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計，一種是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，最后一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本會計。

（五）內(nèi)容

美國政府綜合財務(wù)報告包括聯(lián)邦政府、州和地方政府兩個層次。其中，聯(lián)邦政府的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈運(yùn)營成本表、凈營運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算調(diào)整表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動表和社會保險情況表；除此之外，還披露非財務(wù)信息的績效評價報告，即《績效與受托責(zé)任報告》。州和地方政府的財務(wù)報告包括三部分，即情況說明部分、財務(wù)部分和統(tǒng)計部分。與美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告不同的是,美國州和地方政府的財務(wù)報告不僅包括政府層面的財務(wù)報表,還會提供基金財務(wù)報表。具體組成部分見圖1。

英國政府綜合財務(wù)報告包括四個部分，分別為年度工作報告、內(nèi)部控制聲明、年度財務(wù)報表以及審計聲明等。其中，年度財務(wù)報表包括議會批準(zhǔn)資源表、經(jīng)營成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、利得損失表和現(xiàn)金流量表。英國政府整體的財務(wù)報告是對部門之間以及部門內(nèi)部的交易進(jìn)行抵消后合并編制而成。

法國政府財務(wù)報告分為兩個層次，機(jī)構(gòu)層面的政府財務(wù)報告和合并的政府整體報告。具體的財務(wù)報表由財務(wù)狀況表、盈余（赤字）表、現(xiàn)金流量表和附注組成。其中，盈余（赤字）表包括凈費用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營盈余(赤字)表。同時，所有的報表提供近三年的比較信息。

美國和法國的報告內(nèi)容既提供部門財務(wù)報表，又提供政府整體方面的報表。而英國的政府綜合財務(wù)報告只提供合并后的報告。根據(jù)財政部2012年發(fā)布的《2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，我國目前只試編政府整體層面的報表，不提供部門的財務(wù)報告。

三、對我國的借鑒和啟示

美國、法國和英國等國家的政府綜合財務(wù)報告制度已日趨成熟，而我國剛開始進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革，國外成功的政府財務(wù)報告制度改革經(jīng)驗對我國具有重要的啟示和借鑒意義，具體表現(xiàn)為以下幾個方面:

（一）明確總體目標(biāo)

我國財政部曾在財庫[2014]29號文件中提出政府綜合財務(wù)報告目標(biāo)是向報告使用者提供與本級政府整體財務(wù)狀況和運(yùn)營情況等相關(guān)的信息，反映政府受托責(zé)任履行情況。但是與英國的政府財務(wù)報告目標(biāo)相比，顯得過于狹窄。我國應(yīng)以受托責(zé)任觀為最高目標(biāo)，同時兼顧決策有用觀。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，政府改革的不斷深入，政府的受托責(zé)任逐漸被重視起來。同時，政府財務(wù)報告也理應(yīng)為決策提供依據(jù)，不僅是總結(jié)過去的工作，也是對未來工作進(jìn)行鋪墊。因此，應(yīng)借鑒美國和英國的經(jīng)驗，向各相關(guān)利益主體提供高質(zhì)量的政府財務(wù)信息，向公眾展示政府受托責(zé)任的履行情況。

（二）全面反映財務(wù)狀況

目前，我國政府財務(wù)報告包含財務(wù)報表和財務(wù)分析。財務(wù)報表包括會計報表和報表附注。其中會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表和凈資產(chǎn)差異表組成。財務(wù)分析主要包括資產(chǎn)負(fù)債狀況分析、運(yùn)行情況分析、相關(guān)指標(biāo)變化情況及趨勢分析，以及政府部門財務(wù)管理方面采取的主要措施和取得成效等。我國政府綜合財務(wù)報告的報表附注和相關(guān)說明雖然在一定程度上對報表起到了補(bǔ)充說明的作用，但是仍不能完全滿足報告使用者的信息需求。在這一點中，我國應(yīng)借鑒英國編制年度資源報告的經(jīng)驗，年度財務(wù)報表的附注部分整個資源報告中內(nèi)容最豐富的部分，既包含對財務(wù)報表信息的詳盡說明和解釋，還包括成本分析、風(fēng)險分析、或有事項等。我國政府綜合財務(wù)報告應(yīng)在報表附注中披露詳盡的相關(guān)說明信息，以便報告使用者更好地理解財務(wù)報告。

（三）制定系統(tǒng)規(guī)范的政府財務(wù)報告準(zhǔn)則

從國際政府會計的發(fā)展歷程看，準(zhǔn)則規(guī)范是會計規(guī)范的發(fā)展趨勢。從各國的經(jīng)驗來看，政府綜合財務(wù)報告系統(tǒng)是完整和規(guī)范的，但我國的預(yù)算會計規(guī)范不屬于嚴(yán)格意義的政府財務(wù)報告準(zhǔn)則，且側(cè)重于具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理和控制，對于財務(wù)報表的規(guī)范主要是對報表的種類、基本格式和編制時間的規(guī)范，缺乏對于報表的具體編制方法的規(guī)范。雖然2015年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編指南有一定改進(jìn)，但仍需根據(jù)我國國情，及時、連續(xù)、系統(tǒng)地制定與頒布政府財務(wù)報告準(zhǔn)則。■

（作者單位：青島大學(xué)）

1.GAO.2010.Financial Reports of the U.S.Government[EB/ OL].http://www.gao.gov/financial.html.

2.常麗.2012.政府財務(wù)報告主體的國際比較及思考[J].會計與經(jīng)濟(jì)研究，3。

3.陳平澤.2011.美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告編制與審計研究[J].審計研究，3。

4.馮任佳.2014.關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的思考[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，5。

5.魯瑛均、王如燕.2014.美國、英國、法國政府財務(wù)報告制度之比較[J].商業(yè)時代，35。

6.潘琰、吳修瑤.2015.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告探討:歐盟的經(jīng)驗與啟示[J].財政研究，3。

7.王茹.2008.中美政府財務(wù)報告比較[J].財政監(jiān)督,16。

8.鄭巖.2014.美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告解讀及對我國的啟示[J].財務(wù)與會計，8。

9.周曉晨.2012.中法政府財務(wù)報告比較及借鑒[J].預(yù)算管理與會計，10。