稅務(wù)行政和解效力內(nèi)容探析

吳立亞

【摘要】隨著行政和解的地位得到確立，稅務(wù)機關(guān)作為國家征稅機關(guān)，其行政執(zhí)法行為受到稅收法定原則的制約，因此，稅務(wù)機關(guān)作出行政和解對稅務(wù)機關(guān)和納稅主體而言究竟會發(fā)生何種法律效力值得關(guān)注，而理論學(xué)界研究較少。文章從這一角度出發(fā)，對稅務(wù)行政和解的效力作簡要探析，以期對稅務(wù)和解的執(zhí)法實踐提供理論支持。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù) 行政和解 效力

【中圖分類號】D912.2 【文獻標(biāo)識碼】A

稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容，主要是指已經(jīng)生效的稅務(wù)行政和解，會在稅務(wù)行政機關(guān)與納稅主體之間產(chǎn)生何種具體效力。從總體上來看，稅務(wù)行政和解的效力內(nèi)容可以從內(nèi)部和外部兩個視角加以呈現(xiàn)，即稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力和外部效力。文章對稅務(wù)行政和解中權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)的配置基本原則進行研究，以此為基礎(chǔ)，對行政和解的外部效力和內(nèi)部效力進行探討。

稅務(wù)行政和解中權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)配置之基本原則

權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則?！爱?dāng)一個人主張或者行使某一權(quán)利時，意味著負有一定的義務(wù)；對于他人而言，某一個體的權(quán)利須伴隨他人的義務(wù)，這就是權(quán)利義務(wù)相一致原理”。①正因如此，法律關(guān)系中的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系往往是對等的，至少在總體上來看應(yīng)該是相一致的，否則就有可能是一種不平等的法律關(guān)系。

在稅務(wù)行政機關(guān)與納稅主體所達成的稅務(wù)行政和解中，必須堅持權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則，稅務(wù)行政和解雙方當(dāng)事人之間的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)配置應(yīng)當(dāng)是對等的，尤其是在納稅人的權(quán)利與義務(wù)配置上，堅持這一原則更為重要，否則就有可能出現(xiàn)行政機關(guān)利用自身職權(quán)的威懾作用，要求納稅主體在承擔(dān)較多義務(wù)的同時卻無法享受對應(yīng)的權(quán)利。對此，當(dāng)稅務(wù)行政和解中的權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系出現(xiàn)顯失公正的情形時，和解協(xié)議是要被判定為“可撤銷”的效力狀態(tài)的，它在法律評價上需要運用權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)相一致原則加以修正。

行政公益優(yōu)先原則。從本質(zhì)上來說，稅收一方面是國家財政的重要來源，同時它也是重要的財政政策手段。因此，一般而言，稅務(wù)行政活動往往帶有一定的公益性，是為了實現(xiàn)國家和社會公共利益。從某種程度上來說，稅務(wù)行政的公益性決定了稅務(wù)行政機關(guān)必須在稅務(wù)行政和解中堅持以社會公共利益為重，在權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系配置上，除了在總體上堅持二者必須相一致原則之外，同時，還要適度地向稅務(wù)機關(guān)傾斜，承認理論與實務(wù)中廣泛存在的行政優(yōu)益權(quán)。

在具體實踐中，我們需要在稅務(wù)行政和解協(xié)議中賦予稅務(wù)行政機關(guān)一定的監(jiān)督與管理權(quán)限，促使稅務(wù)行政和解協(xié)議目的順利實現(xiàn)，甚至于在某種特殊情形下，還可以賦予稅務(wù)機關(guān)根據(jù)情勢變更原則對稅務(wù)行政和解協(xié)議加以變更，抑或是中止稅務(wù)行政和解效力的特殊權(quán)限。②

稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力

稅務(wù)行政和解中稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力。結(jié)合上述行政公益優(yōu)先原則，以及理論與實務(wù)界對行政契約中行政優(yōu)益權(quán)的研究現(xiàn)狀，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中應(yīng)當(dāng)享有如下幾個方面的權(quán)力：

一是對履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。任何納稅主體簽訂稅務(wù)行政和解都是為了自身利益，“如果行政主體對合同的履行不加以控制的話，相對人會因追求利益的最大化這個心理因素的促使而不擇手段地實現(xiàn)合同”③。但是，我們又不可能將稅務(wù)行政和解的公益性寄托在納稅主體的公德心上，而是要采用一定法律制度加以約束。因此，我們需要在稅務(wù)行政和解權(quán)力（權(quán)利）與義務(wù)關(guān)系配置上，賦予稅務(wù)行政機關(guān)對履行和解協(xié)議的監(jiān)督權(quán)與指導(dǎo)權(quán)。從根本上來說，它的理論基礎(chǔ)是締結(jié)稅務(wù)行政和解的目的在于滿足稅務(wù)行政的公共利益。實踐中，它往往表現(xiàn)為稅務(wù)行政機關(guān)在和解范圍、方式的確定上享有指導(dǎo)權(quán)，指導(dǎo)納稅主體在合法范圍內(nèi)采取適當(dāng)?shù)姆绞骄图{稅事實爭議進行和解。并且，稅務(wù)行政機關(guān)還可以采取發(fā)布指示、指導(dǎo)檢查、監(jiān)管約束等方式，監(jiān)督納稅主體的整改情況，促進和維護稅收征管秩序，努力實現(xiàn)稅務(wù)行政和解所確定的終極目標(biāo)。

二是約定的強制執(zhí)行權(quán)。在行政契約中約定強制執(zhí)行權(quán)是德國《聯(lián)邦行政程序法》的創(chuàng)舉，1976年，《聯(lián)邦行政程序法》第六十一條對于“約定自愿接受強制執(zhí)行”做了較為詳盡的規(guī)定，其條文結(jié)構(gòu)是由“第1項：自愿接受強制執(zhí)行之要件”和“第2項：強制執(zhí)行之程序”所共同組成的。它們共同構(gòu)成了一種可被稱為“自愿接受強制執(zhí)行”的制度，其強制執(zhí)行權(quán)來源于雙方的約定。類似的制度在法國也同樣存在，甚至于法國有關(guān)行政機關(guān)強制執(zhí)行權(quán)的模式更為堅決，認為即使雙方?jīng)]有約定，行政機關(guān)也享有強制執(zhí)行權(quán)。在理論研究上，有研究者認為此類制度同樣可以運用到稅務(wù)行政和解之中，認為“在對稅務(wù)和解契約強制執(zhí)行制度的構(gòu)建上，應(yīng)吸收德法兩國契約制度規(guī)定的合理內(nèi)核”④。對此，筆者認為德國模式較為可取，但是在其適用上，我們必須結(jié)合現(xiàn)有研究結(jié)論，只有在滿足如下三項條件的情況下，才能加以實施：其一，稅務(wù)行政機關(guān)和納稅主體必須都同意接受強制執(zhí)行；其二，稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)由特定的代表人同意接受強制執(zhí)行；其三，需經(jīng)上一級稅務(wù)行政機關(guān)批準(zhǔn)審核。

三是單方變更權(quán)。稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政和解中所享有的單方變更權(quán)，可以追溯到人們對行政契約中行政機關(guān)所享有的變更權(quán)的相關(guān)討論。從總體上來說，行政契約中的單方變更權(quán)可以分為兩類：其一是由于公共利益需要的單方變更權(quán)；其二是由于情勢變更需要的單方變更權(quán)。盡管從契約精神的層面來看，單方變更權(quán)可能會帶來權(quán)力濫用，會傷及行政相對人的權(quán)益，但是從對比較法的觀察來看，法治發(fā)達國家一般并不否認行政契約中的“單方變更權(quán)”制度。

譬如，在德國，學(xué)者們便通過法國行政法上的“不可預(yù)見法則”（the principle of imprevision）和普通法上長期存在的“合同落空學(xué)說”（the doctrine of frustration），創(chuàng)設(shè)了相應(yīng)的情勢變更原則，主張“締結(jié)契約人于契約締結(jié)后，情勢發(fā)生重大變更，不能期待其繼續(xù)履行契約者，得解除契約”⑤。

又如，在英美國家，一般也會在承認必須遵從契約原則的同時，可以基于公共利益的需要，在契約義務(wù)和維護公共利益的義務(wù)之間優(yōu)先選擇后者。因此，承認行政機關(guān)在稅務(wù)行政和解協(xié)議中享有一定的單方變更權(quán)，并不是毫無根基的，“如果和解契約變更解除具有緊迫性，為了防止或避免公共利益遭受重大損失，應(yīng)允許稅務(wù)機關(guān)享有單方的調(diào)整和變更權(quán)”⑥。當(dāng)然，對于由于行使該項權(quán)力給納稅主體所造成的損害，稅務(wù)行政機關(guān)自當(dāng)加以賠償。

稅務(wù)行政和解中納稅主體的權(quán)利。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致原則，筆者認為，納稅主體在稅務(wù)行政和解協(xié)議中除了享有一般的契約權(quán)利之外，還應(yīng)特別享有以下兩項權(quán)限：

一是請求賠償和補償?shù)臋?quán)利。從總體上來說，納稅主體的這一權(quán)利是從稅務(wù)行政機關(guān)的單方變更權(quán)中所推演出來的。當(dāng)稅務(wù)行政機關(guān)基于公共利益的需要而行使單方變更權(quán)，并對納稅主體造成一定損害時，納稅人享有向稅務(wù)行政機關(guān)請求提起補償?shù)臋?quán)利；與此同時，當(dāng)稅務(wù)行政機關(guān)基于情勢變更原則而行使單方變更權(quán)，并對納稅主體造成一定損害時，納稅人則享有向稅務(wù)行政機關(guān)請求提起賠償?shù)臋?quán)利。在理論研究中，對于納稅人能夠得到賠償和補償?shù)姆秶?，存有一種觀點認為：“只能針對相對人在契約中所受到的直接損失，行政契約以外的損失不再賠償（補償）之列”⑦。

對此，我們認為并不妥當(dāng)，這種來源于我國民法學(xué)上的觀念并不一定適合稅務(wù)行政和解，對納稅主體的損害賠償非但應(yīng)該包括直接損失，而且還應(yīng)當(dāng)包括間接損失。如果僅將賠償范圍限定在直接損失上，可能并不會給稅務(wù)行政機關(guān)造成太大約束作用，而且，相較于私法而言，公法上的損害往往影響更為深遠，如果排斥間接損害，納稅主體的某些損害可能將永遠都無法得到彌補，而這與建設(shè)法治政府的目標(biāo)并不契合。

二是請求強制執(zhí)行的權(quán)利。在存有約定的前提下，當(dāng)納稅主體不履行稅務(wù)行政和解協(xié)議時，稅務(wù)行政機關(guān)可以按照約定直接取得強制執(zhí)行的權(quán)力，這保證了稅務(wù)行政機關(guān)能夠在稅務(wù)行政和解協(xié)議中順利實現(xiàn)自己的意志。從根本上來說，這種制度之所以能夠?qū)嵤?，是因為除了稅?wù)行政機關(guān)和納稅人之間事先存有約定之外，還有一點就是相較于納稅主體而言，稅務(wù)行政機關(guān)無論是在物力、財力和人力上，還是在實施強制執(zhí)行的正當(dāng)性上，都比納稅主體更勝一籌。換句話說，稅務(wù)行政機關(guān)享有實施強制執(zhí)行的可能性，而納稅主體并不存在。

因此，我們必須賦予納稅主體請求強制履行稅務(wù)行政和解協(xié)議的權(quán)利，允許納稅主體可以借助諸如司法力量的援助，順利實現(xiàn)自己在和解協(xié)議中的權(quán)益。

稅務(wù)行政和解的外部效力

與稅務(wù)行政和解的內(nèi)部效力不同，稅務(wù)行政和解的外部效力并不是發(fā)生在稅務(wù)行政機關(guān)與納稅主體之間，而是一個超越二者之外的效力對象。實踐中，它一般是指納稅事實。因此，稅務(wù)行政和解將會對納稅事實產(chǎn)生何種約束力，才是稅務(wù)行政和解最為重要的外部效力。換句話說，稅務(wù)行政和解的外部效力，主要是指稅務(wù)機關(guān)與納稅主體所達成的稅務(wù)行政和解，將會對納稅事實將會產(chǎn)生何種影響。對此，我們需要集中處理的是如下兩個問題：

客觀世界中的納稅事實與和解協(xié)議中的納稅事實。實踐中，稅務(wù)行政和解一旦達成，就會產(chǎn)生兩種不同形態(tài)的納稅事實，它們其中一個可以被命名為“客觀世界中的納稅事實”，另一個則可以被命名為“和解協(xié)議中的納稅事實”?？陀^世界中的納稅事實，是沒有任何價值因素的，它具有客觀真實性，沒有摻雜稅務(wù)行政機關(guān)和納稅主體的任何意志。但恰恰相反的是，和解協(xié)議中的納稅事實卻是飽含價值判斷的，是稅務(wù)行政機關(guān)與納稅主體之間憑借自己的主觀意志，經(jīng)過協(xié)商而達成的一種事實認定。

因此，從事實判斷和價值判斷二元分立的角度來看，稅務(wù)行政和解一旦達成，客觀世界中的納稅事實與和解協(xié)議中的納稅事實之間就會產(chǎn)生分離和矛盾，并且，我們也沒有必須去否認這種客觀存在的隔閡，因為正是由于我們無法還原已經(jīng)滅失的客觀世界中的納稅事實，我們才會通過和解方式達成一種約定的納稅事實。

因此，現(xiàn)在的問題不是要如何區(qū)別二者，而是應(yīng)該怎樣將兩者聯(lián)系起來，或者說，我們究竟該怎樣看待稅務(wù)行政和解中所認定的納稅事實與客觀世界中的納稅事實之間的關(guān)系。對此，筆者認為，客觀事實是法律事實的基礎(chǔ)，而法律事實是客觀事實的再現(xiàn)或者反映。⑧

既然我們并不否認稅務(wù)行政和解協(xié)議具有法律效力，那么就應(yīng)該承認稅務(wù)行政機關(guān)和納稅主體之間所協(xié)商的納稅事實也具有法律效力。和解協(xié)議中的納稅事實是以客觀世界中的納稅事實為基礎(chǔ)的，是對客觀世界中的納稅事實的再現(xiàn)或者反映。經(jīng)過和解之后，納稅事實就已經(jīng)被確定了下來，而相應(yīng)的所有稅收征管活動都應(yīng)該以稅務(wù)行政和解協(xié)議中的納稅事實為基礎(chǔ)和依據(jù)，這是稅務(wù)行政和解最為根本的外部效力，非但需要為稅務(wù)行政兩造所遵守，而且也會波及第三人，“從有效課稅和行政經(jīng)濟、稅收效率的角度考慮，只要稅務(wù)機關(guān)與納稅人已認定課稅事實，就應(yīng)當(dāng)永久有效，當(dāng)事人不得再行爭執(zhí)”⑨。

和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實。實踐中，一種不可避免的情形是稅務(wù)行政和解中所認定的納稅事實事后又重新顯現(xiàn)，也就是說，稅務(wù)行政機關(guān)和納稅主體的認識發(fā)生了錯誤，他們本以為客觀世界中的納稅事實已經(jīng)滅失，根本不可能重現(xiàn)，但一些小概率事件仍然會發(fā)生，這就造成一個必須予以解決的矛盾：在和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實兩者之中，我們到底應(yīng)該選擇哪一種作為稅收執(zhí)法行為的事實依據(jù)？

對此，理論研究中出現(xiàn)了如下兩種不同的認識：一種觀點認為，我們應(yīng)該以追求客觀事實的真相為稅務(wù)行政的根本目的，在沒有或者說無法重現(xiàn)納稅事實的情況下，允許以通過和解認定的納稅事實作為行為依據(jù)，本身并無不妥。但是，既然客觀事實已經(jīng)重現(xiàn)，那么自然沒有不加采納的必要，因此，應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實為行為依據(jù)。

另一種觀點認為，稅務(wù)行政和解一旦達成，具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力，這種效力非但及于稅務(wù)行政和解的當(dāng)事人，而且還會對外部的納稅事實產(chǎn)生影響，因此，即使納稅事實事后重現(xiàn)，也不應(yīng)當(dāng)將其作為行為依據(jù)，這是對稅務(wù)行政和解外部效力最為基本的尊重。

對此，筆者認為，上述兩種觀點都不妥當(dāng)，較為可行的方案應(yīng)該是視具體情況而定，準(zhǔn)確來說應(yīng)該以事后重現(xiàn)的納稅事實的具體情況而。

一是如果事后重現(xiàn)的納稅事實是經(jīng)過他人舉報、或者在其他案件中所引發(fā)的，那么，就應(yīng)該采用事后重現(xiàn)的納稅事實作為行為依據(jù)。此時，由于稅務(wù)行政和解協(xié)議是在納稅主體刻意隱瞞事實真相的情況下所達成的。因此，它本身的效力就是無效的，在和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實之間，后者具有明顯的效力優(yōu)勢。

二是如果事后重現(xiàn)的納稅事實只是由于自然物理現(xiàn)象而引發(fā)的，與稅務(wù)行政機關(guān)和納稅主體的主觀意志毫無關(guān)系，那么，仍然應(yīng)該采用稅務(wù)行政和解中的納稅事實作為行為依據(jù)。這是因為，在稅務(wù)行政和解的協(xié)商程序中，稅務(wù)行政機關(guān)是參與并確認了對納稅事實的認定的，此時的納稅事實是在難以查清的情況下對客觀納稅事實的一種推定。但是，“既然是推定，與客觀事實必然存在差異，在和解協(xié)議簽訂時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)已經(jīng)知道這種差異的存在”⑩，也就是說，稅務(wù)行政和解的雙方在簽訂稅務(wù)行政和解時，就應(yīng)該預(yù)料到這種情況的存在。因此，當(dāng)然不能以此否定稅務(wù)行政和解的外部效力。

（作者為東南大學(xué)法學(xué)院博士研究生）

【注釋】

①鄭賢君：“權(quán)利義務(wù)相一致原理的憲法釋義—以社會基本權(quán)為例”，《首都師范大學(xué)學(xué)報》（社會科學(xué)版），2007年第5期。

②劉曉云：“論我國稅務(wù)和解制度的構(gòu)建”，西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010年。

③劉寧：“論行政合同中的行政優(yōu)益權(quán)”，《法制與社會》，2007年第1期，第461頁。

④⑥張成：“論稅務(wù)和解”，中南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007年。

⑤余凌云：《行政契約論》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2000年，第130～131頁。

⑦范文進：“行政契約中的權(quán)利義務(wù)配置研究”，西南政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年。

⑧孔祥?。骸罢摲墒聦嵟c客觀事實”，《政法論壇》（中國政法大學(xué)學(xué)報）2002年第5期，第89頁。

⑨蘇敏：“論稅務(wù)和解”，吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012年。

⑩廖鐳：“稅收執(zhí)法爭議的和解解決方式”，西南財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010年。

責(zé)編 /張曉