自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)秉承資產(chǎn)負(fù)債表的基本理念

王蔚君

（海南政法職業(yè)學(xué)院）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)秉承資產(chǎn)負(fù)債表的基本理念

王蔚君

（海南政法職業(yè)學(xué)院）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)沿用資產(chǎn)負(fù)債表的理念和理論，要明確不同級(jí)別政府是報(bào)表主體，需分析各種自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素確立會(huì)計(jì)科目，需要運(yùn)用各種評(píng)估方法對(duì)自然資源和環(huán)境要素進(jìn)行估價(jià)計(jì)量，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括分類實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表部分與綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表部分組成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系。

政府報(bào)表主體；自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素；自然資源和環(huán)境要素評(píng)估計(jì)量；分類實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表；綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表

十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。

用資產(chǎn)負(fù)債表的方法，將區(qū)域內(nèi)的所有自然資源資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行分類加總而形成的報(bào)表是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要核算自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的期末值和期初值，通過存量及其變動(dòng)情況的定量分析，為區(qū)域可持續(xù)發(fā)展提供新思路。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)延續(xù)會(huì)計(jì)學(xué)中資產(chǎn)負(fù)債表的基本屬性，應(yīng)當(dāng)承續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表的基本功能，而不是突出自然資源的屬性而背離資產(chǎn)負(fù)債表的基本理念。對(duì)自然資源的計(jì)量和反映有多種格式和形式，既然選用了資產(chǎn)負(fù)債表，就應(yīng)沿用會(huì)計(jì)的理念和理論來編制，而不是延續(xù)綠色GDP等統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法。

把自然資源的狀況用資產(chǎn)負(fù)債表的形式表現(xiàn)出來，需要運(yùn)用會(huì)計(jì)的理念理論來明確報(bào)表主體，分析各種自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素確立會(huì)計(jì)科目，需要運(yùn)用各種評(píng)估方法對(duì)自然資源和環(huán)境要素進(jìn)行估價(jià)計(jì)量，在此基礎(chǔ)上根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況和可操作原則形成完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系，不斷補(bǔ)充完善，不斷與時(shí)俱進(jìn)。

1　政府主體假設(shè)

會(huì)計(jì)基本假設(shè)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。會(huì)計(jì)四個(gè)基本假設(shè)首先是會(huì)計(jì)主體假設(shè)。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的空間范圍。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表初衷是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)；建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，因而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體是全國(guó)或一個(gè)地區(qū)地方政府，是對(duì)本級(jí)政府控制的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行核算。產(chǎn)權(quán)屬于中央的自然資源，因?yàn)榈胤秸荒芸刂?，不?yīng)因?yàn)閷俚卦瓌t列入地方的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。環(huán)境污染作為自然資源的減項(xiàng)也應(yīng)計(jì)入負(fù)債，納入核算范圍。

我國(guó)自然資源的所有權(quán)屬于國(guó)家，但國(guó)家可以出讓或轉(zhuǎn)讓自然資源的使用權(quán)和收益權(quán)。自然資源的核算范圍應(yīng)以本級(jí)政府實(shí)際控制為原則劃分核算范圍，已經(jīng)出讓或轉(zhuǎn)讓的自然資源使用權(quán)和收益權(quán)，由于政府已不實(shí)際控制，不應(yīng)列入核算范圍。例如土地使用權(quán)已出讓進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，仍然納入核算范圍，顯然是違背自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的初衷。

我國(guó)的自然資源有全面所有制和集體所有制兩種，集體所有制不是政府直接控制，但可以通過征用變?yōu)檎苯涌刂?。?duì)列入征用計(jì)劃的集體所有制自然資源，也應(yīng)視同政府控制納入核算范圍，和全面所有制自然資源一起核算。對(duì)集體所有制的自然資源計(jì)入資產(chǎn)的同時(shí)，對(duì)未來發(fā)生的自然資源征收費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的匹配原則。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的是多元的，使用范圍是開放的，但政府會(huì)計(jì)主體假設(shè)不能變，以政府控制為原則劃分自然資源核算范圍的標(biāo)準(zhǔn)不能變。

2　會(huì)計(jì)科目確定

資產(chǎn)負(fù)債表需要確定會(huì)計(jì)科目。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方包括各種自然資源，如土地、水、森林、草原、海洋、漁業(yè)、礦產(chǎn)資源、野生動(dòng)物、野生植物等自然要素，以及陽光、風(fēng)力、地?zé)帷⒊毕饶芰?。這些自然資源的會(huì)計(jì)科目名稱需要進(jìn)一步統(tǒng)一和規(guī)范。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方還包括相應(yīng)的債權(quán)，比如政府可以出讓但未出讓的排放權(quán)。但排放權(quán)由于自然資源的存在而產(chǎn)生，和自然資源的所有權(quán)相伴而生，各種排放權(quán)計(jì)量和自然資源計(jì)量的范圍需要界定，應(yīng)該避免重復(fù)和交叉，以免虛高資源的價(jià)值。

環(huán)境保護(hù)投入可以形成自然資源資產(chǎn)。但要分析是補(bǔ)救受損的自然資源，還是增加自然資源資產(chǎn)，是否形成資產(chǎn)，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方主要包括政府治理環(huán)境污染需要支付的修復(fù)成本等。負(fù)債方反映的項(xiàng)目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當(dāng)包括未來還將產(chǎn)生的損失。政府治理環(huán)境污染已支付的修復(fù)成本不應(yīng)計(jì)入負(fù)債。

對(duì)集體所有制的自然資源計(jì)入資產(chǎn)的同時(shí)，對(duì)與其匹配的未來發(fā)生的自然資源征收費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債。

3　會(huì)計(jì)科目計(jì)量

我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表從無到有的創(chuàng)立中需要探索的細(xì)節(jié)很多，尤其是會(huì)計(jì)科目的計(jì)量還遠(yuǎn)不成熟，可以借鑒國(guó)際組織、美國(guó)、英國(guó)等在計(jì)量方面的積累和經(jīng)驗(yàn)。

在可持續(xù)發(fā)展理念下，聯(lián)合國(guó)、歐盟委員會(huì)、國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、世界銀行等國(guó)際組織致力于環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，簡(jiǎn)稱SEEA）的理論和實(shí)踐研究。SEEA中心框架（2012）為自然資源和土地提供了價(jià)值評(píng)估指南。

美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)在2000年以后提出了八類自然資源資產(chǎn)，陸續(xù)發(fā)布了相應(yīng)的具體準(zhǔn)則來規(guī)范上述八類自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等會(huì)計(jì)問題，例如《文物資產(chǎn)和土地》、《聯(lián)邦油氣資源會(huì)計(jì)》、《油氣資源以外的自然資源會(huì)計(jì)》［1］，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方核算可以借鑒這些規(guī)定。

英國(guó)自然資源計(jì)量的抵減因素具體包括：（1）大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發(fā)性有機(jī)化合物、一氧化碳、可吸入顆粒物（PM2.5，PM10）；（2）環(huán)境稅；（3）環(huán)境保護(hù)支出。我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方核算可以借鑒這些規(guī)定。

在開展自然資源綜合核算時(shí)，不同資源的核算方法與參數(shù)要協(xié)調(diào)統(tǒng)一。污染物排放權(quán)定價(jià)借鑒碳排放權(quán)交易價(jià)格的路徑還需探討。生態(tài)價(jià)值納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)量需要從技術(shù)上探討。

環(huán)境污染和修復(fù)成本密切相連，修復(fù)成本是環(huán)境質(zhì)量達(dá)到正常值需要支付的成本，應(yīng)計(jì)入負(fù)債。環(huán)境污染期初值和環(huán)境正常值比較的修復(fù)成本計(jì)入期初的負(fù)債，環(huán)境污染期末值和環(huán)境正常值比較的修復(fù)成本計(jì)入期末的負(fù)債。通過該負(fù)債期初值和期末值的比較，分析環(huán)境污染的流量和趨勢(shì)。

在集體所有制的自然資源計(jì)入資產(chǎn)的同時(shí)，對(duì)未來發(fā)生的自然資源征收費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入負(fù)債。這類集體所有制的自然資源資產(chǎn)計(jì)量和國(guó)家所有制的自然資源同等計(jì)價(jià)，對(duì)未來發(fā)生的征收費(fèi)用按照現(xiàn)在法律的規(guī)定作出計(jì)量，還要根據(jù)法律的修訂和市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的變化對(duì)征收費(fèi)用的期末值不斷作出調(diào)整。

4　報(bào)表體系構(gòu)成

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)把價(jià)值計(jì)量與實(shí)物計(jì)量相結(jié)合，把單一資源的報(bào)表與全部資源的綜合報(bào)表相結(jié)合，因而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括分類實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表部分與綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表部分。

由于資源的多樣化、不同資源的實(shí)物計(jì)量不能疊加用一張表格體現(xiàn)，實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表只能是單一實(shí)物資源或分類實(shí)物量。有些單一資源，如土地資源由于不同用途和多樣的物理形狀，這些單一資源實(shí)物報(bào)表怎樣形成同一的報(bào)表還應(yīng)該探討。

自然資源種類眾多，自然資源的內(nèi)涵和外延還不能變化，自然資源實(shí)物報(bào)表可從關(guān)鍵資源的實(shí)物報(bào)表試點(diǎn)起步積累經(jīng)驗(yàn)，再不斷擴(kuò)寬單一資源實(shí)物報(bào)表的種類。

國(guó)家層面的自然資源普查可以通過現(xiàn)代技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)經(jīng)常化采集，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的經(jīng)常更新。地方政府開展地方性的專門資源調(diào)查和研究收集數(shù)據(jù)。不同層級(jí)和不同職能政府部門采集的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)共享，在交互中排查數(shù)據(jù)的真?zhèn)危瑢?shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)和兼容。

綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)在尚處于理論探討階段。由于許多會(huì)計(jì)科目計(jì)量路徑和標(biāo)準(zhǔn)不成熟，由于參數(shù)選擇不同會(huì)造成巨額偏差，探索中的綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表附注要備注價(jià)值計(jì)量的路徑、參數(shù)、適用范圍，可能的偏差等情況，對(duì)價(jià)值計(jì)量的精度還不能過度依賴。

綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表編制是發(fā)展趨勢(shì)，也是資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)要求。但現(xiàn)在編制綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表在技術(shù)等條件上并不成熟。因此要把分類實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表部分與綜合價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表部分相結(jié)合，從多方面分析和把控資源環(huán)境狀況，這是我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)狀。

在國(guó)際旅游島的整體戰(zhàn)略中，自然資源和環(huán)境起著先天的決定作用。三亞市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為一次探索，已初步完成編制工作。探索剛剛開始，需要探討的問題已經(jīng)開始批量浮現(xiàn)。海南省應(yīng)在技術(shù)和人才等方面積極積聚條件，在更大范圍全面啟動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制試點(diǎn)工作，以海南的自然資源和環(huán)境優(yōu)勢(shì)為全國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制率先探索。

［1］王澤霞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與區(qū)域策略研究.商業(yè)會(huì)計(jì)雜志，2014（17）.

（2016-08-11收稿劉曉佳編輯）

The balance sheet of natural resources should be the basic idea of the balance sheet

WANG W ei-jun
（Hainan Vocational College of Political science and Law）

Natural resource balance sheet should be used in the balance sheet of the concept and theory，to clarify the different levels of government is the main body of the report，need to analyze various natural resources and environmental factors to establish accounting subjects，need to use a variety of assessment methods to evaluate natural resources and environmental factors，natural resource balance sheet，including the classification of natural resources and the overall value of assets and liabilities.

Themain body of the government report；Natural resources and environmental factors；Natural resources and environmental factors assessmentmeasurement；The classification of physical quantity balance sheet；The integrated value of the balance sheet

F205；F231.1

A

1003-7853（2016）04-0031-02

王蔚君，海南政法職業(yè)學(xué)院教師，清華大學(xué)研究生畢業(yè)，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師、房地產(chǎn)估價(jià)師、森林資源估價(jià)師、律師。