企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢的新思考

霍麗潔

（天水師范學(xué)院，甘肅　天水　741000）

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企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢的新思考

霍麗潔

（天水師范學(xué)院，甘肅天水741000）

摘要：成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢越來越受到企業(yè)的關(guān)注，由于成本會(huì)計(jì)的范疇界定，成本構(gòu)成中知識(shí)消耗型資源的補(bǔ)償、新的制造環(huán)境與新的管理理論及方法的產(chǎn)生等知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊，激烈的市場競爭、經(jīng)濟(jì)全球化與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等市場環(huán)境的影響，成本會(huì)計(jì)面臨極大的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法將導(dǎo)致成本信息的失真，滿足不了企業(yè)管理者的決策需要，亟需革新與發(fā)展。對此進(jìn)行分析思考，首先提出企業(yè)應(yīng)該實(shí)施作業(yè)成本法，為未來成本會(huì)計(jì)發(fā)展提供技術(shù)平臺(tái)與理論研究的支持，企業(yè)有必要利用以計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)為中心的一切信息管理手段來支撐企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，同時(shí)應(yīng)在成本核算規(guī)范化與統(tǒng)一化方面做出努力。

關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；發(fā)展趨勢；企業(yè)

DOI 10.3969/j.issn.1672-6375.2016.05.021

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢越來越受到企業(yè)的關(guān)注，企業(yè)制造工藝技術(shù)、制造環(huán)境的不斷改善，成本會(huì)計(jì)范疇的擴(kuò)大及市場環(huán)境的沖擊等都對其產(chǎn)生了重大影響。

1　影響企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展的因素

1.1成本會(huì)計(jì)內(nèi)容的界定

成本是一個(gè)價(jià)值范疇，成本會(huì)計(jì)所研究的成本，主要是以營利為目的的單位所發(fā)生的各類成本費(fèi)用，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中主要指產(chǎn)品的制造成本，而隨著商品經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵與外延也在不斷地發(fā)展。譬如，在西方國家，成本定義是為了一定目的而支付的或應(yīng)支付的用貨幣測定的價(jià)值犧牲。該定義從外延上超出了產(chǎn)品制造成本的范疇，如產(chǎn)品開發(fā)成本、質(zhì)量成本、資金成本等；從成本內(nèi)涵上決定了成本必須與管理相結(jié)合，要求成本能夠提供管理需要的信息，如變動(dòng)成本、機(jī)會(huì)成本、目標(biāo)成本等管理會(huì)計(jì)中的成本概念。當(dāng)今較有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為成本會(huì)計(jì)包含成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析與成本考核七個(gè)方面。然而，這種范疇的界定在成本會(huì)計(jì)發(fā)展過程中存在以下問題：其一，成本核算重視產(chǎn)品制造成本，對產(chǎn)品在研發(fā)、供應(yīng)、銷售等環(huán)節(jié)的成本忽視；其二，成本會(huì)計(jì)應(yīng)以核算為中心，提供準(zhǔn)確的成本信息，才能為成本管理提供需要，然而，將成本會(huì)計(jì)與成本管理混淆在一起，在成本核算中成本項(xiàng)目過于簡單而使成本控制缺乏針對性，成本信息失真也使成本管理達(dá)不到效果，不能明確企業(yè)各部門的職責(zé)；其三，將成本會(huì)計(jì)作為一門單獨(dú)的學(xué)科，或是歸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中，涉及成本的問題都與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等學(xué)科交叉。事實(shí)上，成本預(yù)測、成本決策、成本控制是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，成本計(jì)劃、成本分析、成本考核應(yīng)歸入財(cái)務(wù)管理更合理［1］。因此，企業(yè)成本會(huì)計(jì)在發(fā)展過程中，縱向深入不夠，進(jìn)入了盲目橫向拓展的誤區(qū)，而對成本會(huì)計(jì)內(nèi)容的界定首先會(huì)影響企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢。

1.2知識(shí)經(jīng)濟(jì)的沖擊

1.2.1知識(shí)經(jīng)濟(jì)對成本補(bǔ)償?shù)挠绊?/p>

隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從物質(zhì)型轉(zhuǎn)向知識(shí)和信息型，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程變得更加知識(shí)化、智能化和數(shù)字化，在成本構(gòu)成中，知識(shí)資源消耗的比重越來越大，而資本與勞動(dòng)力兩大生產(chǎn)要素的耗費(fèi)比重則越來越低。如若采用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法，難以全面界定和計(jì)量資源的耗費(fèi)，將導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)信息的失真，越來越滿足不了現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。因此，如何對知識(shí)資源消耗進(jìn)行全面可靠的成本補(bǔ)償將影響成本會(huì)計(jì)未來的發(fā)展。

1.2.2新制造環(huán)境對成本會(huì)計(jì)的影響

在新的制造環(huán)境下，運(yùn)用信息技術(shù)能在生產(chǎn)各領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)化。譬如，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)中，使用計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）系統(tǒng)；在產(chǎn)品的工藝設(shè)計(jì)中，使用計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）系統(tǒng)；在產(chǎn)品的加工過程中，使用數(shù)控機(jī)床（NCM）和彈性制造系統(tǒng)（FMS），還有計(jì)算機(jī)輔助工藝生產(chǎn)（CAPP）、自動(dòng)化立體倉庫以及MRP、ERP、CRM等管理信息系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于企業(yè)的制造環(huán)境。我國在20世紀(jì)80年代就進(jìn)行了集成原料輸送、配方計(jì)算、過程控制、生產(chǎn)管理、成本分析為一體的計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（CIMS）的研究，并在企業(yè)當(dāng)中進(jìn)行了實(shí)踐應(yīng)用。將信息技術(shù)應(yīng)用到生產(chǎn)領(lǐng)域當(dāng)中，能夠大大提高生產(chǎn)力，降低勞動(dòng)力的成本，并能提高產(chǎn)品質(zhì)量與生產(chǎn)效率。由于新的制造環(huán)境必須在新的管理理論與方法下才會(huì)發(fā)揮應(yīng)有的作用，企業(yè)相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生根本性的變化。若仍然采用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法，會(huì)出現(xiàn)制造費(fèi)用更加多樣化與復(fù)雜化，且費(fèi)用的歸屬也發(fā)生變更，將間接費(fèi)用簡單化處理，沒有揭示出業(yè)務(wù)活動(dòng)背后真正的成本動(dòng)因，導(dǎo)致成本信息的失真，難以滿足企業(yè)的需求。

1.2.3新的管理理論及方法的產(chǎn)生

近年來，制造技術(shù)的進(jìn)步促使了管理上的創(chuàng)新，新的管理技術(shù)不斷涌現(xiàn)，以追求零缺陷、零庫存為主要目的的適時(shí)制（JIT）生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理（TQM）制度成為企業(yè)降低產(chǎn)品成本、改善產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，提高企業(yè)核心競爭能力的有力武器。同時(shí)，戰(zhàn)略管理理念著眼于企業(yè)的長期發(fā)展，對影響發(fā)展的根本性問題進(jìn)行決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。采用適時(shí)制生產(chǎn)的企業(yè)，將存貨水平降到最低，期末存貨量少，可用倒推成本法來計(jì)算成本，而先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法顯得沒有必要。在零存貨水平下，生產(chǎn)量就是訂貨量，以致于生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與售出產(chǎn)品之間的分配沒必要，大大降低了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的工作量。采用全面質(zhì)量管理的企業(yè)，在成本方面既關(guān)注量又考慮質(zhì)，符合現(xiàn)代管理理念，但由于產(chǎn)品質(zhì)量由顧客來界定，很多企業(yè)又試圖準(zhǔn)確核算質(zhì)量成本，對這項(xiàng)成本的確認(rèn)和計(jì)量仍然是全面質(zhì)量管理的重點(diǎn)。同時(shí)，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)主要反映短期的成本信息，將固定成本進(jìn)行短期的期間化處理，淹沒了大量戰(zhàn)略信息，企業(yè)績效難以真正體現(xiàn)。因此，一系列新的管理技術(shù)與方法的使用，不同于傳統(tǒng)的批量生產(chǎn)方面的問題，只有企業(yè)具備先進(jìn)的管理水平，成本會(huì)計(jì)才能革新與發(fā)展。

1.3市場環(huán)境的沖擊

1.3.1經(jīng)濟(jì)全球化的影響

隨著我國加入世界貿(mào)易組織之后，國外大量公司涌入國內(nèi)市場，在很大程度上激化了市場上的競爭。國際間分工協(xié)作日益緊密，廣泛采用新技術(shù)和新工藝，我國市場上的企業(yè)面臨著激烈的競爭環(huán)境，為了能夠獲得自己產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢，企業(yè)欲采用低成本戰(zhàn)略擴(kuò)大市場份額，十分重視對自身成本的控制，而采用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法，將會(huì)導(dǎo)致成本信息失真，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)營決策。

1.3.2市場競爭的影響

在激烈的市場競爭環(huán)境下，客戶對產(chǎn)品的要求越來越挑剔，產(chǎn)品的多樣化和個(gè)性化成為主流，大規(guī)模生產(chǎn)已成為不可能，因此需要企業(yè)在生產(chǎn)組織與安排上體現(xiàn)適應(yīng)性與靈活性。同時(shí)，競爭使得產(chǎn)品的生命周期越來越短，如采用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法，將存在兩個(gè)問題，其一是成本計(jì)算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期往往一致，成本核算主要采用分批法，核算程序復(fù)雜的品種法和分步法等將不重要；其二是產(chǎn)品生命周期越短越需要提供更加準(zhǔn)確及時(shí)的成本信息，因?yàn)槠髽I(yè)沒有時(shí)間做出決策調(diào)整。

1.3.3網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的影響

網(wǎng)絡(luò)的普及使得企業(yè)間存在虛擬組織結(jié)構(gòu)，將臨時(shí)把人員召集起來，以利用特定的機(jī)遇，待目標(biāo)完成后即行解散的臨時(shí)性組織，這種組織結(jié)構(gòu)改變了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算的前提，基本的核算實(shí)體不存在或不穩(wěn)定，會(huì)計(jì)主體的不確定性進(jìn)而影響會(huì)計(jì)分期的確定，對臨時(shí)性組織短暫的經(jīng)營再進(jìn)行會(huì)計(jì)期間的劃分將沒必要，顛覆了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)。因此，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)將對成本會(huì)計(jì)未來的發(fā)展產(chǎn)生重要影響，時(shí)下電子商務(wù)的盛行就是典型。

2　企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)只重視制造成本核算，對產(chǎn)品在研發(fā)、供應(yīng)、銷售等環(huán)節(jié)的成本忽視，尤其是其中知識(shí)資源的消耗，成本會(huì)計(jì)應(yīng)進(jìn)行全部成本與責(zé)任成本計(jì)算，并且隨著新技術(shù)革命和日趨激烈的市場競爭，以及由此帶來的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理思想和方法的深刻變革，都要求成本會(huì)計(jì)進(jìn)行革新。

2.1作業(yè)成本法的實(shí)施

作業(yè)成本法自20世紀(jì)70年代就開始在日本及歐美各國的高科技企業(yè)中應(yīng)用。該方法應(yīng)用于新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值［2］。由此，適時(shí)制生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理的實(shí)施，一方面將企業(yè)的經(jīng)營管理工作深入到作業(yè)層次，必然要求成本核算工作由以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心；另一方面，會(huì)使企業(yè)的間接費(fèi)用大大增加，并且在構(gòu)成內(nèi)容上多樣化，客觀上要求把成本計(jì)算的重點(diǎn)放到間接費(fèi)用的合理分配上來，但傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配方法，不僅提供的成本信息非常有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上并不復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真。因此，為了提高成本的可歸屬感，應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。作業(yè)成本法不僅為間接費(fèi)用的分配確定了合理的基礎(chǔ)，而且引導(dǎo)管理人員將注意力集中在發(fā)生成本的原因（成本動(dòng)因）上，從而揭示了資源消耗與成本對象之間真正的聯(lián)系，并把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場納入成本核算范圍，極大地提高了成本信息的準(zhǔn)確性。除此之外，作業(yè)成本法能夠有效改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略決策和業(yè)績評價(jià)，提高經(jīng)濟(jì)效益。

當(dāng)然，作業(yè)成本法在具體使用中仍然存在一定的問題，主要在于成本動(dòng)因的選擇上帶有主觀性，為人為操縱成本提供了可能，作業(yè)成本計(jì)算過程是相當(dāng)大的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，費(fèi)用較高，在國外高科技企業(yè)中發(fā)展較快，但在勞動(dòng)密集型的企業(yè)較多的我國發(fā)展緩慢。但不可否認(rèn)的是，作業(yè)成本法為間接費(fèi)用的分配問題提供了一定的借鑒意義。雖然作業(yè)成本法存在一定的局限性，但成本管理從以“核算”為基礎(chǔ)到以“生產(chǎn)過程中的作業(yè)”為基礎(chǔ)是成本會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢［3］。在新的制造環(huán)境下，與JIT和TQM相適應(yīng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。與企業(yè)的戰(zhàn)略管理理念相適應(yīng)，產(chǎn)生了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，通過產(chǎn)品生命周期成本方法、成本動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和績效管理。

2.2實(shí)行成本會(huì)計(jì)電算化

隨著時(shí)下計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用于各個(gè)領(lǐng)域，成本會(huì)計(jì)電算化成為一種必然趨勢，也為新的成本會(huì)計(jì)方法的實(shí)行提供了技術(shù)基礎(chǔ)。使用財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行成本核算，能減少企業(yè)的人工成本，提高工作效率和效果。當(dāng)然，實(shí)行成本會(huì)計(jì)電算化，不僅能根據(jù)成本核算系統(tǒng)提供標(biāo)準(zhǔn)的、實(shí)時(shí)的成本信息，而且能發(fā)揮成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本分析與成本考核這六大職能，為管理決策提供依據(jù)［4］。

然而，現(xiàn)階段我國企業(yè)成本會(huì)計(jì)電算化的水平與理想差距較大。主要存在以下幾個(gè)問題，其一是成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，各類企業(yè)所使用的財(cái)務(wù)軟件決定了成本會(huì)計(jì)電算化的水平，雖然由軟件生產(chǎn)廠商開發(fā)的不同軟件會(huì)適用不同類型企業(yè)，但這種適用性不具有長遠(yuǎn)性，更重要的是，并不能完全滿足其中的任何一家企業(yè)的需要，因此在軟件使用中，企業(yè)還是會(huì)做很多手工性的輔助工作，對后期軟件的更新又會(huì)給企業(yè)帶來很多問題。其二是企業(yè)未能建立起一個(gè)以人為主導(dǎo)，以計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)為中心，將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與生產(chǎn)、銷售、物資、人事等信息系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合起來，以企業(yè)戰(zhàn)略競優(yōu)、提高效益和效率為目的管理信息系統(tǒng)，能對企業(yè)進(jìn)行全面管理的綜合系統(tǒng)。加快企業(yè)會(huì)計(jì)電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，才能發(fā)揮成本管理的作用。其三是盡管有些企業(yè)已經(jīng)使用管理型軟件，但并沒有實(shí)現(xiàn)全面的效用。在成本會(huì)計(jì)方面，軟件當(dāng)中的管理、分析模塊很少被啟用，往往處于閑置狀態(tài)，一般只提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，很少反應(yīng)管理會(huì)計(jì)信息，不能實(shí)現(xiàn)事前的成本預(yù)決策和事中的成本控制等。實(shí)行成本會(huì)計(jì)電算化，現(xiàn)如今仍然存在一些問題，但不失為成本會(huì)計(jì)的一種發(fā)展趨勢，企業(yè)有必要利用以計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)為中心的一切信息管理手段來支撐企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。

2.3成本核算規(guī)范化與統(tǒng)一化

由于在成本會(huì)計(jì)發(fā)展過程中縱向深入不夠，所以對成本會(huì)計(jì)基本理論、計(jì)算模式和計(jì)算方法的研究不夠深入，導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)跟不上時(shí)代步伐。譬如，成本會(huì)計(jì)的假定問題，對成本、支出、費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用等基本概念的界定問題，構(gòu)成成本的各費(fèi)用要素如何反映及公平轉(zhuǎn)移分配問題等，過這些成本核算的基本問題的研究會(huì)影響成本會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化與統(tǒng)一化。當(dāng)企業(yè)涉及間接成本時(shí)，沒有人能夠精確計(jì)量生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)實(shí)際消耗的資源金額。但是，確實(shí)存在使用統(tǒng)一方法的趨勢。最為重要的是企業(yè)往往在計(jì)量完全成本時(shí)，在整個(gè)企業(yè)都采用相同的做法。因此，比較不同產(chǎn)品的成本是行之有效的方法。另外，在行業(yè)內(nèi)部也存在成本計(jì)算實(shí)務(wù)同化的趨勢，這也有助于行業(yè)內(nèi)部的成本比較。當(dāng)然，在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，成本核算的統(tǒng)一化表現(xiàn)為與國際趨同。隨著國際間分工協(xié)作日益緊密，越來越多跨國企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)生要求成本會(huì)計(jì)采用國際上先進(jìn)有效的方法以提高成本管理的效率。

3　成本會(huì)計(jì)發(fā)展中應(yīng)注意的問題

我國企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢雖是必然，但現(xiàn)實(shí)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)與理想差距甚遠(yuǎn)，未能實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)，因此需要向以下幾個(gè)方面努力。首先，應(yīng)該借鑒國外的理念及自身的經(jīng)驗(yàn)，建立健全我國成本會(huì)計(jì)體系，充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)實(shí)踐的作用；其次，更新觀念，充分認(rèn)識(shí)成本效益思想。在實(shí)踐中，企業(yè)往往片面強(qiáng)調(diào)短期成本的降低，反而不利于企業(yè)的長期的成本戰(zhàn)略，不能適應(yīng)現(xiàn)代化成本管理的要求；最后，應(yīng)該提高全員的成本意識(shí)和素質(zhì)，在企業(yè)當(dāng)中，從高層決策、中層控制到基層運(yùn)作建立全員的成本意識(shí)，做到人人關(guān)心成本。對于企業(yè)的成本會(huì)計(jì)人員，為了更好地勝任未來成本會(huì)計(jì)工作，除了要具備作為一名會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)外，還應(yīng)當(dāng)全方位了解企業(yè)，懂企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)，懂企業(yè)經(jīng)營管理，具備嫻熟的計(jì)算機(jī)技能與掌握現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的理論知識(shí)，優(yōu)先掌握新的成本會(huì)計(jì)方法，做到與時(shí)俱進(jìn)。

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［5］仝彬，高彥.成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢及我們的對策［J］.商業(yè)現(xiàn)代化，2012（2）.

［6］高軍.成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢探析［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011 （14）.

［7］滕滿瀅.企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2014 （11）.

作者簡介：霍麗潔（1988-），女，漢族，甘肅天水人，碩士，助教，主要從事成本會(huì)計(jì)教學(xué)工作。

收稿日期：2016- 2- 26

中圖分類號(hào)：F234.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A