會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系研究

王 云

(河南工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系，河南鄭州 451191)

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)起步較晚，雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷發(fā)展壯大，發(fā)展也很迅速，但在繁榮的背后還隱藏著很多問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的一個(gè)嚴(yán)峻問(wèn)題就是如何改進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量以滿(mǎn)足我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。本文將根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的特殊性，系統(tǒng)地、有針對(duì)性地研究審計(jì)質(zhì)量控制的相關(guān)問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的構(gòu)成及影響因素

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的重要性在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系中日漸提高，人們也日益關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。20世紀(jì)80年代，我國(guó)學(xué)者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制的研究主要是如何在具體審計(jì)項(xiàng)目上控制審計(jì)質(zhì)量，研究的內(nèi)容主要包括:審計(jì)質(zhì)量管理的內(nèi)容、管理的特點(diǎn)、工作方法等。這些內(nèi)容都是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部因素，很少涉及外部因素。安然事件之后，美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度在原來(lái)的完全行業(yè)自律管理模式中，加大了行政監(jiān)管力度，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。我國(guó)很多學(xué)者也開(kāi)始從外部環(huán)境因素，如更深的制度、執(zhí)業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境等方面來(lái)探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。

“審計(jì)質(zhì)量控制體系從廣義上來(lái)講是指將審計(jì)置于多種因素共同作用的環(huán)境中，對(duì)其控制要從諸多方面考慮，包括外部環(huán)境因素、審計(jì)對(duì)象因素、審計(jì)主體因素等，其控制主體可以是政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。它是一個(gè)全面質(zhì)量控制系統(tǒng)，不僅是全要素控制、全過(guò)程控制，還是多層次控制以及有效控制。審計(jì)質(zhì)量包含審計(jì)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)工作質(zhì)量?！保?］審計(jì)工作由諸多環(huán)節(jié)組成，每一個(gè)環(huán)節(jié)的完成質(zhì)量都對(duì)最終的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生難以磨滅的影響。因此，為保證和提高審計(jì)質(zhì)量，在審計(jì)過(guò)程中每個(gè)環(huán)節(jié)都必須把好質(zhì)量關(guān)。審計(jì)質(zhì)量控制體系是多層次的控制，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是由財(cái)政部、行業(yè)自律組織和會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別從宏觀(guān)、中觀(guān)和微觀(guān)上來(lái)進(jìn)行管理。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)成要素可以概括為以下四個(gè)方面:

一是外部環(huán)境。包括法律環(huán)境、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)在市場(chǎng)中的需求、在審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)、行業(yè)監(jiān)管。法律環(huán)境又包括相關(guān)法律法規(guī)的健全程度(如處罰措施的細(xì)化)以及監(jiān)督和處罰的力度。

二是審計(jì)客戶(hù)。包括審計(jì)客戶(hù)的治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的好壞、會(huì)計(jì)電算化的程度、管理人員素質(zhì)的高低、審計(jì)客戶(hù)對(duì)審計(jì)工作的配合程度以及審計(jì)客戶(hù)的委托目標(biāo)。

三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制措施的完善程度、事務(wù)所的人力資源管理政策、事務(wù)所的文化建設(shè)以及同業(yè)復(fù)核等。

四是審計(jì)人員。包括審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和道德修養(yǎng)。業(yè)務(wù)能力表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)、專(zhuān)業(yè)勝任能力、所采用的審計(jì)方法等方面，道德修養(yǎng)表現(xiàn)在審計(jì)人員自身的獨(dú)立性、職業(yè)道德水平、工作責(zé)任心等方面。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的構(gòu)建

(一)外部環(huán)境

1.健全相關(guān)法律法規(guī)，加大監(jiān)督和處罰力度

當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的法律法規(guī)主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律法規(guī)存在很多不完善的地方，如有些處罰措施太抽象而不具有可操作性，有些量刑寬嚴(yán)不一致。針對(duì)這些問(wèn)題，應(yīng)將法律法規(guī)進(jìn)一步具體化和統(tǒng)計(jì)化。同時(shí)應(yīng)建立健全民事責(zé)任制度，如民事賠償制度，一方面讓造假的審計(jì)人員不得不為其造假行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，從而對(duì)造假有所顧忌，不再造假，另一方面當(dāng)廣大利益相關(guān)者的利益受到損害時(shí)，可以依此向違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任人提出賠償訴訟。另外，還應(yīng)加大刑事處罰力度。通過(guò)追究其刑事責(zé)任，對(duì)出具嚴(yán)重失實(shí)審計(jì)報(bào)告而構(gòu)成犯罪的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任人員依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，體現(xiàn)刑罰的威懾作用，讓不遵守職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的下場(chǎng)，讓其他會(huì)計(jì)從業(yè)人員從此得到警示而不敢再隨意造假。

2.引導(dǎo)市場(chǎng)消費(fèi)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)

當(dāng)前我國(guó)約有百分之七八十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人以下，事務(wù)所規(guī)模小。目前我國(guó)對(duì)大小事務(wù)所的業(yè)務(wù)定位不明確，小事務(wù)所也能、也敢做大業(yè)務(wù)，造成無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。［2］要改變這種無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的局面，就需要依法加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，通過(guò)行業(yè)自律和監(jiān)管機(jī)制促進(jìn)市場(chǎng)份額的合理劃分，抑制會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)達(dá)不到執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、違反執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所進(jìn)行清理，使不同規(guī)模的事務(wù)所有著不同的市場(chǎng)定位，服務(wù)于不同規(guī)模的客戶(hù)。出于勝任能力的考慮，小事務(wù)所更多的是為小企業(yè)和個(gè)人提供會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理等審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。

3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)以行業(yè)自律化管理為主，輔以政府監(jiān)管，但實(shí)際上我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是屬于財(cái)政部門(mén)的事業(yè)單位，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位和性質(zhì)不明確，不能發(fā)揮行業(yè)自律組織應(yīng)有的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)起到連接政府部門(mén)、司法部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的紐帶作用;當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到疑難時(shí)，起到為其指明方向的作用;同時(shí)對(duì)不遵守行規(guī)、損害行業(yè)整體利益、損害廣大社會(huì)公眾利益的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予嚴(yán)厲處罰;協(xié)調(diào)事務(wù)所之間的利益，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬行業(yè)協(xié)會(huì)的權(quán)利，進(jìn)一步明確行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)。

(二)審計(jì)客戶(hù)

1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

完善企業(yè)的監(jiān)事會(huì)制度和獨(dú)立董事制度，使它們真正發(fā)揮對(duì)管理層的監(jiān)督職能。一方面，監(jiān)事會(huì)應(yīng)真正由股東大會(huì)選出，成員以外部人為主，并直接對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。保持監(jiān)事會(huì)在實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性，可以讓企業(yè)的監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)共同研究決定外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的聘用。［3］另一方面，獨(dú)立董事應(yīng)獨(dú)立于公司的管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，既不代表出資人(包括大股東)，也不代表公司管理層。只有這樣才能保證獨(dú)立董事在公司重大問(wèn)題上作出自己獨(dú)立的判斷，從而有效監(jiān)督會(huì)計(jì)信息披露，在一定程度上解決會(huì)計(jì)信息披露失真問(wèn)題。

2.積極發(fā)展經(jīng)理人市場(chǎng)

應(yīng)在我國(guó)經(jīng)理人市場(chǎng)推行競(jìng)爭(zhēng)選聘機(jī)制。［4］充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)有利于經(jīng)理人市場(chǎng)的發(fā)展，可以在更大程度上使經(jīng)理人始終有生存危機(jī)感，也可以使經(jīng)理人充分展示自己的能力，促使經(jīng)理人自覺(jué)約束自己的機(jī)會(huì)主義行為，并自覺(jué)生產(chǎn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，選擇有經(jīng)驗(yàn)、能力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

3.加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì)

如果被審計(jì)單位自身的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)都存在問(wèn)題，或者管理人員的思想意識(shí)存在問(wèn)題，比如有舞弊的傾向，那么企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量就令人置疑。眾所周知，被審計(jì)單位的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)得非常全面細(xì)致，假如企業(yè)管理人員有舞弊的傾向，內(nèi)部控制也會(huì)淪為管理層的操縱工具。在這種情況下，審計(jì)人員即使投入再多的時(shí)間和精力來(lái)搜集審計(jì)證據(jù)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，其出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也很難令人滿(mǎn)意。我們應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)后續(xù)教育，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理人員的素質(zhì)，這樣就可以直接提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1.逐步推行有限責(zé)任合伙制

有限責(zé)任合伙制最主要的特征就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，即合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，各合伙人只對(duì)自己的執(zhí)業(yè)行為結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。有限責(zé)任合伙制融入了有限責(zé)任制和合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，可以正確劃分會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的風(fēng)險(xiǎn)、損失和由于個(gè)別合伙人違規(guī)執(zhí)業(yè)給事務(wù)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失，在很大程度上為合伙人解除了后顧之憂(yōu)，但每位合伙人又必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不斷提高業(yè)務(wù)水平，自覺(jué)防范自身引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取這種組織形式，就可以召集大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為合伙人，一方面可以提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力，另一方面可以通過(guò)增加各合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)來(lái)提高整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定具體的業(yè)務(wù)流程控制政策和程序，并建立相應(yīng)的監(jiān)督制度。在業(yè)務(wù)承接階段，事務(wù)所應(yīng)建立客戶(hù)資源庫(kù)，充分評(píng)價(jià)審計(jì)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)，盡量不跟不良客戶(hù)打交道，或?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)收取較高的審計(jì)費(fèi)用，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。［5］在業(yè)務(wù)實(shí)施階段，應(yīng)加強(qiáng)工作委派、督導(dǎo)、咨詢(xún)等工作，關(guān)注審計(jì)客戶(hù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，以搜集充分的、有證明力的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持結(jié)論。在審計(jì)業(yè)務(wù)完成之后還應(yīng)進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)，這樣可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視獨(dú)立審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的建設(shè)，也可以促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理和強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告出具過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)控制。為了保證審計(jì)質(zhì)量，在出具審計(jì)報(bào)告之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)安排未參與項(xiàng)目工作、符合獨(dú)立性要求的合伙人擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，或者在事務(wù)所外部聘請(qǐng)具有相應(yīng)業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)、符合獨(dú)立性要求的其他人員承擔(dān)并在出具正式審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

3.加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)的信息披露

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果向被審計(jì)單位提供了非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目，有些被審計(jì)單位就會(huì)以非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用為籌碼要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假鑒證報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)為了自身暫時(shí)的利益而出具虛假報(bào)告，只有很少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為了保持職業(yè)道德和聲譽(yù)而放棄這筆業(yè)務(wù)。我們可以要求如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位就應(yīng)同時(shí)披露審計(jì)和非審計(jì)項(xiàng)目的收費(fèi)情況以及非審計(jì)費(fèi)用占審計(jì)總費(fèi)用的百分比。［6］采用這種披露制度可以使審計(jì)人員在向被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，被審計(jì)單位能自覺(jué)承擔(dān)其管理職能，對(duì)獲得的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，從而增強(qiáng)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性。

4.大力推行和完善同業(yè)復(fù)核制度

同業(yè)復(fù)核可以根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同而分成若干類(lèi)型。針對(duì)不同業(yè)務(wù)，復(fù)核人員的職責(zé)范圍不同，工作重心也不同。每種類(lèi)型的同業(yè)復(fù)核應(yīng)指明工作目標(biāo)，同時(shí)規(guī)定詳細(xì)具體的操作流程以及復(fù)核報(bào)告的內(nèi)容。在同業(yè)復(fù)核中應(yīng)同時(shí)明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，以增強(qiáng)同業(yè)復(fù)核的威懾力和權(quán)威性。這樣建立的同業(yè)復(fù)核制度責(zé)任明確，工作成效可以得到明顯提高。

(四)審計(jì)人員

1.加強(qiáng)后續(xù)培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力

提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力可以通過(guò)后續(xù)教育培訓(xùn)和人員聘用這兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行。完善后續(xù)教育培訓(xùn)制度，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)努力研究制定適合我國(guó)國(guó)情的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)能力框架，調(diào)查了解會(huì)員的需求，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展要求出發(fā)，不斷創(chuàng)新培訓(xùn)內(nèi)容和手段，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷學(xué)習(xí)和提高。完善人員聘用機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最有價(jià)值的資源就是人力資源，事務(wù)所招聘高素質(zhì)的人才是保證審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。

2.強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)

在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理的職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本要求。保持職業(yè)謹(jǐn)慎，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有選擇地接受審計(jì)業(yè)務(wù)，而不是任何業(yè)務(wù)都接、任何報(bào)告都簽。合理的職業(yè)懷疑態(tài)度并不是說(shuō)把客戶(hù)完全當(dāng)做敵人，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接觸審計(jì)客戶(hù)以及審計(jì)客戶(hù)的相關(guān)會(huì)計(jì)交易、數(shù)據(jù)、報(bào)表時(shí)，都應(yīng)當(dāng)有合理的懷疑。在審計(jì)過(guò)程中可以通過(guò)審計(jì)證據(jù)來(lái)證實(shí)或排除這些懷疑，最終達(dá)成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

［1］王丹.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制體系研究［D］.合肥:合肥工業(yè)大學(xué)，2005:9.

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