價值鏈會計在高校財務(wù)績效管理中的應(yīng)用研究

朱 杰

(中南民族大學(xué)財務(wù)處，湖北 武漢 430070)

1 國內(nèi)外現(xiàn)有研究綜述

1.1 價值鏈會計

“價值鏈會計”的提出，源于美國邁克爾·波特教授的價值鏈理論。波特認為，“企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟活動構(gòu)成的，其動態(tài)過程即價值鏈”，而價值鏈會計就是對價值創(chuàng)造過程中的會計信息進行確認、計量、記錄和報告，以實現(xiàn)高效率的財務(wù)管理目標。

“價值鏈會計”是一個較新的理論，在國外沒有明確的概念，國外學(xué)者對價值鏈會計相關(guān)理論的研究，主要體現(xiàn)在作業(yè)成本管理思想中。我國對價值鏈會計的研究起源于著名會計學(xué)家閻達五教授，閻達五將價值鏈會計界定為“一個協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值增值的信息系統(tǒng)，一種以實時控制為特征的管理活動”，這一概念將傳統(tǒng)管理會計框架從時間和空間兩個維度進行了重構(gòu)。在時間維度上，價值鏈會計將原來以單一形式存在的會計核算對象擴展到組織生產(chǎn)經(jīng)營全過程；在空間維度上，價值鏈會計將原來以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計信息對象。

1.2 高校財務(wù)績效管理

績效管理是企業(yè)管理學(xué)的重要概念，將財務(wù)信息置于績效管理的框架體系中，為實現(xiàn)良好經(jīng)濟效益的目標，在組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系、分配財務(wù)資源過程中所進行的高效率的績效管理工作，就成為財務(wù)績效管理的研究對象。

目前，國內(nèi)外普遍將績效指標作為政府制定教育政策、分配教育資源、強化學(xué)校管理的重要手段。Cave、Martin(1988)，Cameron Kim、Smart John(1998)，黃穎(2012)等學(xué)者對高校財務(wù)績效相關(guān)問題的研究，主要集中在財務(wù)績效評價、作業(yè)成本核算等方面，突出了財政資金的使用效率和直接經(jīng)濟效益，如教學(xué)水平、科研成果、事業(yè)發(fā)展成績、籌資能力、償債能力等，但沒有突出財務(wù)資源的分配結(jié)構(gòu)如何影響高校發(fā)展的綜合效益。對高校財務(wù)績效管理體系的研究，尚缺乏系統(tǒng)的理論和方法。

2 價值鏈會計應(yīng)用于高校財務(wù)績效管理的可行性

2.1 高校財務(wù)管理的目標是實現(xiàn)高校價值增長

企業(yè)的財務(wù)管理目標是實現(xiàn)利潤最大化、企業(yè)價值最大化。公立高等院校雖然不直接創(chuàng)造利潤，但由于其特殊的社會使命，在創(chuàng)造價值、實現(xiàn)價值增值的角度上，與企業(yè)應(yīng)當是一致的。高校同樣追求自身價值的提升，主要表現(xiàn)在人才培養(yǎng)質(zhì)量的提升、科研能力的增強、社會聲譽的提高等等。因此，高校也是有價值可以衡量的，面對國家日益增長的教育資源投入，高校財務(wù)管理的目標不應(yīng)僅僅局限于財政收支上的平衡，而應(yīng)當通過協(xié)調(diào)高校發(fā)展過程中資源分配不合理的矛盾，實現(xiàn)高校價值增長。

2.2 高校實施財務(wù)績效管理的本質(zhì)是價值管理

從管理學(xué)的角度，績效是業(yè)績和效率的組合，其中業(yè)績是一種結(jié)果，體現(xiàn)組織的經(jīng)營目標；效率是一種行為，體現(xiàn)組織的管理成熟度。高校財務(wù)績效，即是一個體現(xiàn)高校財務(wù)管理目標和財務(wù)管理行為的綜合性指標；高校實施財務(wù)績效管理，就是通過對高校資源的有效獲取、合理配置和高效利用，服務(wù)于高校各項事業(yè)發(fā)展的需要，實現(xiàn)高校價值增值的目標。因此，高校實施財務(wù)績效管理的本質(zhì)就是價值管理。

2.3 價值鏈會計為高校價值管理提供可行的方法

我國著名學(xué)者楊紀琬和閻達五教授曾指出，“價值管理就是研究對價值運動的管理，包括對價值的形成、價值的實現(xiàn)、價值的分配的管理”，價值管理應(yīng)當體現(xiàn)“資源獲取—價值轉(zhuǎn)換—價值實現(xiàn)”整個流程。顯然，高?，F(xiàn)行的貨幣上的財務(wù)收支結(jié)余計量難以滿足價值管理中關(guān)于資源獲取、價值轉(zhuǎn)換、價值實現(xiàn)的計量需求，將目前財務(wù)系統(tǒng)中不完整的“資源獲取—資源消耗”會計計量拓展為基于價值鏈的整個高校作業(yè)活動的描述，成為高校實施價值管理的迫切要求。價值鏈會計以組織生產(chǎn)經(jīng)營全過程作為會計信息管理范圍，強調(diào)對價值鏈整體資源投入產(chǎn)出過程的核算，為高校價值管理提供了可行的方法。

3 基于價值鏈會計的高校財務(wù)績效管理路徑研究

3.1 以作業(yè)管理為基礎(chǔ)，設(shè)計財務(wù)績效管理線路

所謂作業(yè)，是指組織為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所耗費的材料、人工、技術(shù)等資源的集合體。作業(yè)管理強調(diào)組織的生產(chǎn)過程其實是一系列相互聯(lián)系的作業(yè)的集合，管理的對象是“作業(yè)過程”而非“單個產(chǎn)品”。高校實施財務(wù)績效管理的本質(zhì)是價值管理，因此，可以通過作業(yè)管理方法，重新設(shè)計以價值增值為導(dǎo)向的高校作業(yè)流程，形成包含教學(xué)、科研、外部和內(nèi)部治理等高校作業(yè)流程、資源消耗動因在內(nèi)的完整“財務(wù)管理價值鏈”。然后在評價財務(wù)管理價值鏈中增值作業(yè)、非增值作業(yè)，高增值作業(yè)、低增值作業(yè)的基礎(chǔ)上，確定財務(wù)管理價值鏈中的關(guān)鍵作業(yè)環(huán)節(jié)，為高校財務(wù)資源的有效獲取、合理配置、高效利用提供戰(zhàn)略依據(jù)。

3.2 以價值管理為基礎(chǔ)，重構(gòu)高校財務(wù)管理價值鏈

美國邁克爾·波特教授將價值鏈上的價值活動分為基本活動和輔助活動?；净顒邮巧a(chǎn)經(jīng)營中的實質(zhì)性活動，會增加企業(yè)的基本價值；輔助活動雖然與商品實體的加工流轉(zhuǎn)無直接關(guān)系，但卻是基本活動的重要支撐。為反映高校價值創(chuàng)造的整個過程，可以從橫向、縱向、內(nèi)部三個維度構(gòu)建高?！柏攧?wù)管理價值鏈”。

“橫向價值鏈”最直接反映高校的價值創(chuàng)造過程，是高校最基本的價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，主要包括：教學(xué)、科研、招生錄取、就業(yè)、社會服務(wù)、后勤保障等方面，也是高校最直接的資源消耗動因。

“縱向價值鏈”關(guān)注高校與學(xué)生、教職工、社會、國家管理層等利益相關(guān)者的關(guān)聯(lián)性，是高校價值創(chuàng)造的輔助環(huán)節(jié)，主要包括社會聲譽、辦學(xué)規(guī)模、資金籌集能力、人力資源等方面，是高校資源消耗的間接動因。

“內(nèi)部價值鏈”關(guān)注高校運營管理、內(nèi)部治理環(huán)境的有效性，是高校財務(wù)管理水平的直接體現(xiàn)。內(nèi)部價值鏈中的價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)包括：管理制度與內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行、財務(wù)管理質(zhì)量控制、校園綜合治理、可持續(xù)發(fā)展資源規(guī)劃等方面。

3.3 以財務(wù)管理價值鏈為基礎(chǔ)，設(shè)計具體管理指標

高校“財務(wù)管理價值鏈”中，資源投入是財務(wù)資源的獲取、配置和利用，價值產(chǎn)出是財務(wù)管理價值鏈中的價值創(chuàng)造成果。資源投入對于價值產(chǎn)出的社會效益和經(jīng)濟效益，是高校財務(wù)績效管理的核心所在。在設(shè)計財務(wù)績效管理指標時，須考慮資源投入指標對價值產(chǎn)出指標的交互作用，具體原則如表1所示。

表1 財務(wù)績效管理指標設(shè)計維度與原則

3.4 高校實施財務(wù)績效管理的系統(tǒng)條件

基于價值鏈會計的高校財務(wù)績效管理突破了傳統(tǒng)財務(wù)會計信息處理的范疇，需要將原來分布于各價值創(chuàng)造單位的數(shù)據(jù)在價值鏈會計的理念下整合成一套相互聯(lián)系的價值管理指標體系，因此，高校需要在改造作業(yè)管理流程的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)高校內(nèi)部信息共享，確保高校價值管理部門能夠?qū)εc高校價值鏈有關(guān)的各種財務(wù)和非財務(wù)信息暢通無阻地獲取。

價值鏈會計屬于管理會計的范疇，其會計信息處理暫不受國家現(xiàn)行會計準則、會計制度的約束，具有一定的靈活性。高?？梢宰孕虚_發(fā)滿足數(shù)據(jù)記載和方法計量需要的財務(wù)信息管理系統(tǒng)，其中數(shù)據(jù)記載系統(tǒng)主要用于價值管理相關(guān)指標的錄入與記載，包括高校價值鏈作業(yè)流程中關(guān)鍵的資源投入和產(chǎn)出數(shù)據(jù)；方法計量系統(tǒng)主要用于存放不同的財務(wù)和非財務(wù)確認、計量規(guī)則以及分析模型，是對高校價值鏈產(chǎn)出信息的效益計量。

4 問題及對策

4.1 價值鏈會計應(yīng)用于高校財務(wù)績效管理存在的阻力

(1)來自管理范圍的阻力。價值鏈會計是面向高校整體價值創(chuàng)造作業(yè)流程的會計信息管理，管理對象不只是局限于財務(wù)部門，而應(yīng)當擴展到整個高校管理范圍。但財務(wù)績效管理的主體責(zé)任部門往往是財務(wù)部門，這可能會導(dǎo)致因為管理范圍的擴展所引起的管理阻力。

(2)來自會計信息計量準確性的阻力。高校長期以收付實現(xiàn)制作為會計確認基礎(chǔ)，沒有成本效益核算機制，而財務(wù)績效管理就是對高校財務(wù)資源的成本效益進行核算和管理，這突破了高校現(xiàn)行預(yù)算會計信息計量的框架，管理指標中對價值鏈會計信息計量的準確性直接影響到高校財務(wù)績效管理水平。

(3)來自管理創(chuàng)新的阻力。高校財務(wù)績效評價與管理是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是對傳統(tǒng)財務(wù)管理體系的創(chuàng)新。對很多高校而言，財務(wù)績效管理并不會成為考核財務(wù)管理工作的關(guān)鍵因素，財務(wù)主管部門或?qū)W校也缺乏主動關(guān)注財務(wù)績效的動機，致使重視財務(wù)資源投入的數(shù)量而忽視價值產(chǎn)出的質(zhì)量這一問題長期存在。

4.2 對策

(1)提高認識，形成管理合力。高校財務(wù)績效管理是面向全校范圍的價值管理，其推動實施離不開高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注和支持，也離不開學(xué)校各職能部門的溝通和配合。高校財務(wù)部門需要將財務(wù)績效管理實施流程、管理目標等信息通過簡單直接的方式與高校財務(wù)管理價值鏈上的利益相關(guān)者進行對接，最大程度減少部門間摩擦所產(chǎn)生的信息損耗，統(tǒng)一思想，提高認識，形成全校范圍的財務(wù)績效管理合力。

(2)廣泛調(diào)研，制定關(guān)鍵指標。高校實施財務(wù)績效管理，應(yīng)以社會價值創(chuàng)造為核心，廣泛調(diào)研，因地制度，關(guān)注高校自身發(fā)展的關(guān)鍵領(lǐng)域和具體目標，從價值鏈作業(yè)管理的視角準確制定能夠代表高校財務(wù)績效水平的關(guān)鍵性管理指標。

(3)加大執(zhí)行，建立管理體系。高校可以將財務(wù)績效評價情況作為校內(nèi)資源分配、政策獎勵的依據(jù)，根據(jù)財務(wù)資源產(chǎn)出情況確定下一輪財務(wù)資源供給，形成良好的激勵機制，合理引導(dǎo)財務(wù)資源向高價值、高效能作業(yè)環(huán)節(jié)流入。

[1] 閻達五.價值鏈會計研究回顧與展望[J].會計研究，2004，(2)：3-7.

[2] 黃穎.高等學(xué)校財務(wù)績效評價體系研究[D].武漢：武漢工業(yè)學(xué)院，2012.

[3] Cave，Martin，Hanny，Stephen and Kogan，Mauric.The Use of Performance Indicators In Higher Education：A Critical Analysis of Developing Practice[J].Jessica Kings leg Publishers Ltd，1998.

[4] Cameron Kim and Smart John.Maintaining Effectiveness Amid Downsizing and Decline in Institutions of Higher Education[J].Research in Higher Education，1998.