基于自然資源資產(chǎn)負債表的環(huán)境責任審計體系設計
——以水資源為例

●張友棠 劉帥

基于自然資源資產(chǎn)負債表的環(huán)境責任審計體系設計
——以水資源為例

●張友棠 劉帥

水是人類進行生產(chǎn)和生活的必要資源，如何高效可持續(xù)地利用水資源顯得格外重要，然而我國的水資源管理體制還很不完善，尚未形成行之有效的資源核算與責任審計體系。本文首先介紹了澳大利亞近年來實施的水資源會計與水資源審計系統(tǒng)，分析其在中國直接應用的局限性，在此基礎上構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表的概念框架，進行水資源資產(chǎn)負債表樣表設計，通過對水資源管理責任體系的解析，基于水資源資產(chǎn)負債表建立水資源責任審計評價體系。

自然資源資產(chǎn)負債表 環(huán)境審計 水資源審計

一、引言

水是人類生命得以延續(xù)、人類社會賴以生存的前提條件，是糧食種植、能源開發(fā)、產(chǎn)品制造和日常生活過程中必不可缺的關(guān)鍵因素。水資源是指人類在生產(chǎn)和生活活動中所需要的具有一定質(zhì)量前提和數(shù)量要求的水量，包括其經(jīng)濟價值和使用價值。水資源的管理歷來是國之大事，對于社會經(jīng)濟的發(fā)展起著極其重要的作用。2015年4月2日，國務院正式頒布《水污染防治行動計劃》（簡稱“水十條”），計劃明確提出對水資源進行全面嚴格的管理，推進水污染防治和水環(huán)境保護工作，實行最為嚴格的責任終身追究制。

因此，進行水資源管理改革，高效可持續(xù)地利用水資源，在資源全球戰(zhàn)略實施的今天顯得格外重要。然而，就目前來說，我國的水資源管理體制還很不完善，尚未形成行之有效的核算與責任審計體系。為了能夠讓“水十條”真正實行下去，急需構(gòu)建科學可行的水資源核算、報告和責任審計制度，使我國水資源保護與利用工作進一步規(guī)范化、制度化。

開展水資源會計核算和責任審計，編制水資源資產(chǎn)負債表，有利于在經(jīng)濟社會發(fā)展過程中及時掌握水資源使用、消耗、恢復和增值的動態(tài)變化，能夠全面提高政府對水資源開發(fā)、利用、保護的管理水平?；谧匀毁Y源資產(chǎn)負債表來建構(gòu)水資源核算與責任審計體系，能夠?qū)媽W和審計學的基本理論應用于水資源管理和相關(guān)信息披露中來，能夠?qū)⑹芡胸熑斡^和決策有用觀應用于水資源管理活動中來，對于加強對水資源利用的約束和考核以及全面開展水資源責任審計工作具有重要的意義。

二、水資源資產(chǎn)負債表建構(gòu)的國際經(jīng)驗借鑒

（一）澳大利亞水資源會計核算

澳大利亞構(gòu)建了水資源會計的概念模型和會計準則，制定出了世界上首個水資源綜合性會計標準《水資源會計準則第一號（AWAS1）》，通過統(tǒng)一的水會計標準來提供一致的、可比的、高質(zhì)量的信息，進行水資源的分配、定價等相關(guān)政策制定。

澳大利亞通過實施水資源會計準則，建立起了水資源的計量、監(jiān)管以及報告體系，并在實踐中應用于部分地區(qū)。通過借鑒會計基本理論，采用會計核算方法，以權(quán)責發(fā)生制作為基礎，以水資源的物理流量單位作為水資源會計的計量核算單位，采用會計復式記賬法，借鑒財務會計的資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表的編制方法和報表形式，通過水資源報告來定期編制水資源會計報表，包括水資源資產(chǎn)負債表、水資源資產(chǎn)負債變動表(損益表)和水資源流量表，利用這三個報表來描述區(qū)域水資源水體容量的整個增減變動情況。

（二）澳大利亞水資源審計

為了能夠保證水資源會計報告的質(zhì)量，澳大利亞專門制定并頒布實施了水資源審計通用準則。通過借鑒財務會計報告的審計標準和審計要求，將水資源審計劃分為合理保證和有限保證為代表的兩種保證作用類型，并且對水資源審計的目標、審計計劃、報告主體、確認評估重大錯報風險、期后事項的審計、審計質(zhì)量的控制、審計相關(guān)意見、審計報告格式和內(nèi)容等做了具體的規(guī)定和詳細的解釋。

（三）澳大利亞水資源會計與水資源審計在中國直接應用的局限性

澳大利亞已經(jīng)制定和頒布實施了較為系統(tǒng)的水資源會計核算制度和水資源審計標準，成功地提高了水資源的利用效率，但將澳大利亞水資源會計與水資源審計在中國直接進行應用還存在很大的局限性。澳大利亞水資源會計準則僅僅只對區(qū)域水體的水資源存量、流量和變化量進行計量和報告，通過類似財務會計中的現(xiàn)金流量形式來反映一個區(qū)域的水資源存量的動態(tài)變化情況，沒有考慮到對區(qū)域內(nèi)部水資源的質(zhì)量進行計量和信息披露，這可能與澳大利亞是發(fā)達國家，水污染治理相對較好有關(guān)。

而我國水資源的污染比較嚴重，水資源的污染防治顯得格外重要，在對水資源進行存量動態(tài)計量和披露的同時，必須要考慮到各個水體的水質(zhì)，比如說污染嚴重的水資源上游地區(qū)給下游地區(qū)帶來的不僅僅是水資源存量的增加，更是帶來了大量的污染治理成本，甚至有可能使得原來水質(zhì)較好的下游地區(qū)陷入有水無用的局面，而直接采用澳大利亞水會計準則的計量方式就會得出下游地區(qū)水資源存量增加水資源資產(chǎn)也增加的相悖結(jié)果。

因此，我國在對水資源的區(qū)域水體僅僅做存量計量時，可以借鑒澳大利亞水資源會計準則的理論和制度，但整體而言，還需要結(jié)合中國水資源的實際狀況，對水質(zhì)的記錄、計量、核算和信息披露的相關(guān)問題做進一步研究，制定和頒布實施中國水資源會計準則，在全國范圍內(nèi)形成對水資源充分、可比的計量、監(jiān)管和報告體系。

三、水資源資產(chǎn)負債表建構(gòu)及其樣表設計

（一）水資源資產(chǎn)負債表的概念框架

水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建體系，以會計基本理論的辨析為基礎，通過剖析其計量模式，對水資源資產(chǎn)負債表各構(gòu)成要素進行確認計量與列報，最終形成水資源資產(chǎn)負債表的概念框架如圖1所示。

圖1 水資源資產(chǎn)負債表概念框架

（二）水資源資產(chǎn)負債表樣表設計

表1 水資源資產(chǎn)負債表（年報）

四、基于水資源資產(chǎn)負債表建構(gòu)的責任審計體系

（一）水資源管理責任體系

對水資源管理進行責任審計，首先要確定涉及水資源管理的組織機構(gòu)，包括水資源管理決策機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)。根據(jù)這三個水資源管理組織機構(gòu)之間的關(guān)系，可以確定水資源管理的責任構(gòu)成包括水資源管理合規(guī)責任、績效責任和履職責任，如圖2所示。

圖2 水資源管理責任體系圖

1、水資源管理合規(guī)責任。水資源管理合規(guī)責任主要是指水資源管理者應當在水資源管理過程中遵守法律、法規(guī)以及相關(guān)的規(guī)章制度，主要包括在水資源管理決策過程中的合規(guī)責任和行使水資源管理權(quán)限時的合規(guī)責任。

2、水資源管理績效責任。水資源管理績效責任是指水資源管理者應對其任期間內(nèi)水資源利用的合理程度負責，包括水資源利用的經(jīng)濟性、效率性、效果性和環(huán)境性。

3、水資源管理履職責任。水資源管理履職責任主要反映水資源管理者的職責履行情況，包括決策過程中的是否存在不作為與亂作為的情況，以及對水資源管理的監(jiān)督職責是否得以完善履行。

（二）基于水資源管理責任體系的審計評價構(gòu)成要素解析

水資源責任審計評價的構(gòu)成要素包括有評價主體、評價客體、評價目標、評價路徑等，如表2所示：

表2 基于水資源管理責任體系的審計評價構(gòu)成要素

（三）基于水資源資產(chǎn)負債表建構(gòu)的責任審計內(nèi)容體系

水資源責任審計主要依靠水資源資產(chǎn)負債表來進行，通過對水資源存量與消耗量的反映，確定水資源開發(fā)利用后，水資源資產(chǎn)的減少程度，水資源環(huán)境質(zhì)量的惡化程度以及水資源生態(tài)系統(tǒng)的退化程度，來確立水資源資源的承載限度。水資源資產(chǎn)負債表在對水資源資產(chǎn)進行量化的基礎上，通過衡量期初存量、任期消耗、期末結(jié)余，來確定水資源管理者在水資源管理的過程中對水資源的修復狀況或破壞程度。

1、水資源資產(chǎn)審計。水資源資產(chǎn)審計，對水資源資產(chǎn)的存量、結(jié)構(gòu)及其變化情況進行審計，建立健全評價指標體系深入分析水資源資產(chǎn)發(fā)生上述變化的原因，并據(jù)此客觀、準確界定水資源管理者的各種責任，水資源資產(chǎn)審計包括水資源存量資產(chǎn)審計和水資源債權(quán)資產(chǎn)審計兩部分。

水資源存量資產(chǎn)審計可以借鑒澳大利亞的水資源審計準則，對某一區(qū)域單位時間內(nèi)的水資源存量變動情況進行審計，但要注意的是，對不同水質(zhì)標準的水體存量需要分類進行審計。

水資源債權(quán)是指政府部門為保護水資源而行使的一種對水資源使用造成超載或損失的收費權(quán)。政府作環(huán)境資源的管理者，將排放一定污染物的權(quán)利通過配額的方式發(fā)放給排放者或污染者。水資源債權(quán)是排放權(quán)的一種，是具有價值的自然資源資產(chǎn)的債權(quán)，隨著社會的發(fā)展可以作為商品在市場上進行交換。對水資源債權(quán)資產(chǎn)進行審計的目的主要是督促政府能有效地行使保護水資源的職能。

2、水資源負債審計。水資源負債審計，是對政府進行水資源開發(fā)而導致現(xiàn)有水資源出現(xiàn)凈損失或凈犧牲的情況進行審計。水資源負債審計包括四個部分：一是應付水資源污染治理成本審計，是對政府部門為治理水資源人為污染所要付出的成本進行審計；二是應付水資源超載補償成本審計，是對政府部門需要支付的對水資源過度開發(fā)或不合理耗用，超過了水資源的承載能力的超載成本進行審計；三是應付水資源生態(tài)恢復成本審計，是對政府部門為恢復水資源生態(tài)環(huán)境所需要付出的成本進行審計；四是應付水資源生態(tài)維護成本審計，是對政府部門采取有效的保護措施，定期對水資源生態(tài)環(huán)境進行維護所需要付出的成本進行審計。

3、水資源權(quán)益審計。水資源權(quán)益是水資源同其利用主體相結(jié)合所附著的權(quán)利和要求，這種權(quán)利和要求以經(jīng)濟形式產(chǎn)生了水資源的權(quán)益價值。按照我國法律規(guī)定，水資源的權(quán)益分為三個層級：國家是水資源的所有者，擁有水資源所有權(quán)；水資源管理部門，擁有水資源行政管理權(quán)，負責水資源的分配；水資源經(jīng)營利用者，通過申請購置使用權(quán)來擁有水資源經(jīng)營使用權(quán)以及市場交易權(quán)。

水資源權(quán)益審計，從所有者權(quán)益、管理者權(quán)益及經(jīng)營者權(quán)益三個層面進行權(quán)益審計，對水權(quán)的分配、交易和使用進行情況進行檢查。

（作者單位：武漢理工大學管理學院）

1.陳波、楊世忠.2015.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，12。

2.黃溶冰、趙謙.2015.自然資源資產(chǎn)負債表編制與審計的探討[J].審計研究，1。

3.馬志娟、宗新星.2014.自然資源資產(chǎn)離任審計及責任追究研究[J].財政監(jiān)督，23。

4.張友棠、劉帥、Don Stenay.2015.中國環(huán)境管理會計的環(huán)境成本與環(huán)境績效計量模式新探[J].財會月刊，2。

5.張友棠、劉帥、盧楠.2014.自然資源資產(chǎn)負債表創(chuàng)建研究[J].財會通訊，4。