我國財務(wù)報表概念框架內(nèi)容研究

尹麗亞

摘要：隨著全球信息共享化、經(jīng)濟大融合的迅速發(fā)展，財務(wù)報表成為提供企業(yè)財務(wù)信息的主要形式，以及外部使用者了解企業(yè)財務(wù)的主要渠道。在這樣的經(jīng)濟大背景下，本文主要對企業(yè)財務(wù)報表概念框架應(yīng)包含的內(nèi)容進行簡要的分析。通過總結(jié)國際會計準則和我國會計準則對財務(wù)報表概念框架內(nèi)容的界定，試為我國的財務(wù)報表概念框架內(nèi)容的界定提供有益的借鑒。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 概念框架 框架內(nèi)容

一、引言

自上世紀30年代開始，由當時的美國會計師協(xié)會（AIA）發(fā)布了第一份“會計研究公報”，標志著世界上首份會計準則的誕生。最初的會計準則只是根據(jù)當時會計出現(xiàn)的問題進行相應(yīng)的改動，缺乏對特定會計要素的概念框架?！半p軌制”下會計準則的成效并不明顯，準則的制定和理論研究存在不一致，缺乏統(tǒng)一概念框架的理論指導(dǎo)。一直到1973年美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）成立并進入競爭階段，F(xiàn)ASB取代APB制定美國會計準則，并發(fā)布“財務(wù)會計概念公告”（SFAC）。這一舉措促進了當時會計準則的迅速發(fā)展。2001年至今，國際會計準則理事會（IASB）進入主導(dǎo)階段，承擔全球會計準則的制定工作，不斷地完善相關(guān)財務(wù)要素概念框架。一些國家甚至完全依據(jù)國際會計準則進行本國的財務(wù)活動，2006年我國財政部宣布我國會計準則與國際會計制度接軌，從2007年1月1日起，我國會計準則由原來的16項具體準則擴展到1項基本準則38項具體準則并實施，實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同。伴隨著準則體系的重大變化，需要對某些財務(wù)會計要素進行重新界定，而概念框架的建立有助于對某些財務(wù)要素的定義進行界定。

財務(wù)報表作為提供企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的主要形式，影響著信息使用者對某個企業(yè)未來財務(wù)、經(jīng)營發(fā)展的評價和決策，是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者進行決策的重要依據(jù)。因此，財務(wù)報表的概念是什么？應(yīng)包含的內(nèi)容是什么？是我們一直不斷研究的話題。完善財務(wù)報表概念框架是對財務(wù)信息使用者、制定者和其他相關(guān)組織機構(gòu)的有利舉措。

二、概念的界定

（一）財務(wù)報表與財務(wù)報告。根據(jù)國際會計準則和我國2014版會計準則關(guān)于財務(wù)會計報告的規(guī)定：是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報告包含財務(wù)報表，因此，本文只是對財務(wù)報表的概念框架進行設(shè)定，并不包含企業(yè)提供的其他信息。

財務(wù)報表是一套會計文件，它反映一家企業(yè)過去一個財務(wù)時間段（主要是季度或年度）的財務(wù)表現(xiàn)及期末狀況。根據(jù)國際會計準則和我國最新版會計準則的相關(guān)規(guī)定，財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表附注和目前全球在爭議的第四報表。關(guān)于第四報表，主要是企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)的風險性和或有事項等。這一爭論主要是源于巴林銀行的倒閉，以及東南亞金融危機的發(fā)生。財務(wù)報表確認的財務(wù)信息是核心的、基本的;但在財務(wù)報表以外的、由報表附注和其他財務(wù)報告披露的財務(wù)與其他非財務(wù)信息是補充的、輔助的，也是必要的。

（二）框架。關(guān)于框架的定義不同學(xué)科有不同的觀點，但“任何事物內(nèi)部的各個部分、要素是相互聯(lián)系的”，因此關(guān)于框架的概念界定只需要抓住它的核心即可。一項框架內(nèi)容的建立需要從它的理論指導(dǎo)和使用者兩個方面入手。概念框架的前身是以研究財務(wù)會計基本概念、原則為主的會計理論體系。

三、財務(wù)報表概念框架內(nèi)容

關(guān)于財務(wù)報表概念框架內(nèi)容的研究應(yīng)從以下幾個方面著手：

（一）財務(wù)報表是干什么的?；卮疬@一問題就是回答財務(wù)報表的目的是什么，根據(jù)國際會計準則和我國會計準則對財務(wù)報表目的的規(guī)定，通過財務(wù)報表提供給信息使用者關(guān)于某個企業(yè)特定時間段內(nèi)的財務(wù)表現(xiàn)和期末情況。根據(jù)信息使用者的類型主要分成以下兩個層次：一是對投資人、債權(quán)人和其他資金使用者提供有助于投資、信貸和其他資源配置決策所需的有用信息;二是用于評估企業(yè)管理層經(jīng)管企業(yè)資源受托責任是否有效履行，從而作出相應(yīng)的績效考評、人事調(diào)動經(jīng)管政策調(diào)整和對管理層的獎罰決策。

（二）財務(wù)報表的制定者是誰。大多數(shù)對財務(wù)報表制定者的說法都是：財務(wù)報表是由單位財務(wù)部門人員根據(jù)相應(yīng)的財務(wù)原始憑證，依據(jù)相應(yīng)的格式制定出企業(yè)的財務(wù)報表并有單位總會計師和總負責人簽字蓋章形成具有法律效力的文件?？墒?，企業(yè)財務(wù)報表在進行披露之前是需要審計人員審計，注冊會計師簽字的。那么，此時的審計也是具有法律效力的，它們也對財務(wù)報表信息披露負有責任。

（三）財務(wù)報表的使用者是誰。財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營及競爭的財務(wù)歷史，財務(wù)報表的使用者可以通過解讀財務(wù)報表了解企業(yè)經(jīng)營和競爭的歷史。因此，財務(wù)報表的使用者是那些想要和需要了解企業(yè)經(jīng)營及競爭歷史的企業(yè)內(nèi)外部人員。

四、財務(wù)報表概念框架的國際借鑒

自2001年國際會計準則委員會主導(dǎo)全球會計準則制定工作至今，國際會計準則一直致力并試圖建立概念框架，以便于指導(dǎo)相關(guān)會計理論概念。國際會計準則委員會在分析總結(jié)各個國家財務(wù)報表要素的組成和標準的不同的情況下提出了財務(wù)報表概念框架的編制，認為財務(wù)報表概念不是1項會計準則，不對任何特定的計量和列報問題確定標準，只是為了外部使用者提供和編制財務(wù)報表所依據(jù)的概念，因此他們也承認在某些情況下框架的某些要求會與國際會計準則相抵觸，此時要以國際會計準則的要求為準，此框架在以后需要不斷修改。

對于財務(wù)報表概念框架的建立，國際會計準則委員會主要從定義財務(wù)報表的目的、地位、范圍、財務(wù)報表信息使用者、使用者對其資料的需求、財務(wù)報表的質(zhì)量特征、財務(wù)報表應(yīng)包含的內(nèi)容要素、財務(wù)報表要素的計量和資本、資本保全的角度對財務(wù)報表框架進行界定。而概念作為反映對象的本質(zhì)屬性的思維形式，更應(yīng)包含定義對象的基本屬性，因此在對財務(wù)報表概念框架進行界定時也考慮了上述的幾種形式。美國財務(wù)會計準則委員會在上世紀90年代也提出了概念框架的建立，發(fā)布了“財務(wù)會計概念公告”（SFAC）。綜合國際會計準則委員會和美國財務(wù)會計準則委員會關(guān)于概念框架的建立的共同點，IASB與FASB制定概念框架時都堅持“目標-信息質(zhì)量特征-要素及其定義-確認與計量”的內(nèi)在邏輯關(guān)系，即要素應(yīng)該引領(lǐng)確認與計量。國際會計準則理事會依賴框架中財務(wù)報表要素的定義來確定主體的資產(chǎn)和負債。框架指出披露不能替代確認，但是是對確認的補充。反映當前經(jīng)濟狀況和對未來預(yù)期最近更新信息的資產(chǎn)和負債的計量，應(yīng)當產(chǎn)生對做出決策更有用的信息。

依據(jù)要素應(yīng)該引領(lǐng)確認與計量這一觀點，我國在2007年執(zhí)行的1項基本準則和38項具體準則中，首先在1項基本準則中就確認了財務(wù)報表的六大會計要素，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤，在這六大要素的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。

五、具有中國特色的財務(wù)報表概念框架

國內(nèi)有學(xué)者在對我國財務(wù)報表概念框架進行研究時發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架自身內(nèi)在邏輯是不一致的，不能與會計環(huán)境和目標變化相調(diào)適。因此框架的制定未有效貫徹到實際的理論制定中。而現(xiàn)行的財務(wù)報表內(nèi)容體系是在傳統(tǒng)財務(wù)會計概念框架基礎(chǔ)上形成的，是以資產(chǎn)為對有形資源的構(gòu)成及運營效果的反映。由于受傳統(tǒng)財務(wù)會計理念的制約，會計準則的制定尚未跳出以企業(yè)資產(chǎn)為主要核算對象的框架;對反映企業(yè)核心能力、競爭地位與競爭優(yōu)勢的自創(chuàng)商譽等無形資源至今尚未納入財務(wù)報表體系。

1.財務(wù)報表是輸出會計信息的重要載體，其設(shè)計是否科學(xué)，內(nèi)容體系是否全面，決定了會計信息的質(zhì)量水平。財務(wù)報表體系不應(yīng)該是一成不變的，應(yīng)當根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展的實際和用戶需求進行不斷的改進和完善。

2.現(xiàn)行財務(wù)報表體系是建立在資產(chǎn)基礎(chǔ)之上的，所包含的內(nèi)容只能提供企業(yè)有形資源和部分無形資源的構(gòu)成及其運營效果信息，不能提供關(guān)于企業(yè)價值、完整的全面收益信息以及反映企業(yè)競爭優(yōu)勢的企業(yè)能力和財務(wù)變動信息，因此還遠遠不能滿足經(jīng)濟社會發(fā)展和用戶需求變化對會計信息的需求，這樣的財務(wù)報表內(nèi)容體系所提供的信息使得會計信息的需求與供給矛盾突出。

3.解決會計信息的供需矛盾應(yīng)當構(gòu)建以企業(yè)資源為基礎(chǔ)的財務(wù)報表內(nèi)容框架?？梢栽诂F(xiàn)有框架內(nèi)容的基礎(chǔ)上增加資源權(quán)益表、全面收益表、商譽指數(shù)及價值變動表。其中，資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表為基本報表，資源權(quán)益表、全面收益表、商譽指數(shù)及價值變動表為擴展報表，并對基本報表要素和擴展報表要素分別采用不同的確認標準和計量方法，以便列出對企業(yè)收益、發(fā)展有影響的其他無形資源，滿足信息使用者的需求。

4.以企業(yè)資源為基礎(chǔ)的財務(wù)報表概念框架內(nèi)容的構(gòu)建，必須建立在對傳統(tǒng)會計理論進行發(fā)展、構(gòu)建新的財務(wù)會計概念框架、并對商譽進行確認計量的基礎(chǔ)上。

在確定對未來的哪些預(yù)期符合在財務(wù)報表中確認的標準時，資產(chǎn)和負債的定義起著關(guān)鍵作用。因此，對于資產(chǎn)和負債的定義需要不斷研究和修改。S

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