買方信貸模式下收入確認問題探討

山西金融職業(yè)學院 胡文明

買方信貸模式下收入確認問題探討

山西金融職業(yè)學院 胡文明

目前，企業(yè)在日常交易中運用買方信貸的模式銷售商品（勞務）已越來越流行，但我國現(xiàn)行會計準則中關于買方信貸的處理方法對于收入“很可能流入企業(yè)”這一特征有失考量。因此買方信貸銷售模式下的收入確認是當下一個亟需解決的難題。本文利用我國現(xiàn)行會計準則中對收入確認的要求，以北京信威柬埔寨項目的買方信貸擔保銷售為案例進行研究，得出相應的收入確認結論，提出應當打破現(xiàn)行慣例做法，將買方信貸擔保和產(chǎn)品銷售合并成一個事項來考慮其收入確認，并結合相關收入確認理論的特點。

買方信貸 收入確認 北京信威

目前，企業(yè)在日常交易中運用買方信貸的模式銷售商品（勞務）已越來越流行，特別是一些工程機械、專用汽車或設備、汽車經(jīng)銷等上市公司較多采用買方信貸模式。當下，我國企業(yè)交易中的買方信貸主要有擔保貸款和委托貸款這兩種模式。作為融資銷售的典型代表之一，美化公司財務指標還可以滿足買方對自己的需求及緩解流動性壓力，因而受到越來越多企業(yè)的青睞。然而，具體到企業(yè)買方信貸的收入確認問題卻十分復雜。通常，買方信貸銷售覆蓋的時間跨度長，影響的空間范圍大，牽涉的利益相關者眾多，因而交易在此模式下可能面臨較大的風險，如政治風險、市場風險、匯率風險等，這也使買方信貸的收入確認變得更加復雜和困難。而目前對于此種銷售模式收入確認的會計處理模式，通常是將買方信貸和產(chǎn)品銷售分成兩個事項對待，只要產(chǎn)品銷售實現(xiàn)便可確認收入。理論研究上，專家學者對此尚未達成一致，相關研究結論也并未統(tǒng)一，準則制定機構也沒有對此做出十分明確的規(guī)定和解釋。筆者認為，目前關于買方信貸的處理方法對于收入的“很可能流入企業(yè)”這一特征有失考量，對會計信息的真實性、謹慎性和實質(zhì)重于形式要求都有所影響。因此，鑒于其重要性和復雜性，買方信貸銷售模式下的收入確認是當下一個急需解決的難題。

一、現(xiàn)行企業(yè)會計準則買方信貸下收入確認依據(jù)

買方信貸可以視為是一種銷售方式也可以視為是種融資方式，即由銀行直接向買方提供約束性貸款，專項用于買方支付賣方貸款的方式。目前我國對于買方信貸擔保銷售模式下的收入確認方法是：將產(chǎn)品銷售與買方信貸擔保區(qū)分為兩個交易或事項，在產(chǎn)品銷售完成后確認收入實現(xiàn)。例如，買方信貸擔保出口銷售在合同規(guī)定或指定的裝運港口或機場將貨物裝上買方指定的船只或貨機，通過海關報關并取得出口報關單后，確認收入實現(xiàn)。而對于銷售附帶的擔保，實物或是在財務報表附注作為或有事項披露，或是根據(jù)客戶償還貸款情況計提預計負債。即當下的慣例做法是，賣方信貸擔保事項并不影響銷售收入的確認時點和金額。

買方信貸模式下，企業(yè)一般以自有資金為客戶提供擔?；蛞宰杂匈Y金直接向購貨方提供貸款，正如之前提高的兩種買方信貸模式一樣。但是，若經(jīng)濟市場波動或其他原因，導致大規(guī)?？蛻暨`約，則企業(yè)將面臨十分危險的財務風險，例如本身的現(xiàn)金流流動風險、擔保賠償風險等，而這種財務風險實際上來源于買方信貸這種銷售模式。在客戶還未完全償還貸款之前，企業(yè)都會一直承擔著經(jīng)濟利益流出的風險。根據(jù)我國企業(yè)會計準則相關規(guī)定，一般買方信貸下收入確認依據(jù)分析見表1。

根據(jù)以上分析可知，因為買方信貸模式下提供勞務或者產(chǎn)品的收入符合我國現(xiàn)行準則中的收入確認條件。按照我國現(xiàn)行準則，其應該確認為收入。但是對于收入確認第四條的考慮，存在不同看法。考慮到經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)存在風險，買方信貸模式下，貨物出售日與貸款償還日之間一般會有一段間隔時期，買方信貸及擔保各方均基于買方政策生產(chǎn)經(jīng)營從而預期能夠正常償還貸款。但是如果貸款到期日買方無力償還貸款，賣方會因為擔保負連帶責任，而導致企業(yè)有經(jīng)濟利益流出的風險，影響了對收入確認第四條（相關經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)）的判斷。但是目前大多數(shù)企業(yè)在實際處理中都把產(chǎn)品銷售或勞務提供業(yè)務與買方信貸擔保區(qū)分為兩個交易或事項。因此在買方信貸模式下，出售方因擔保承擔的經(jīng)濟利益流出風險，其實是企業(yè)的信用風險，不是收入的回收分析。買方通過買方信貸獲得的貸款一般用于歸還貨款，因此該銷售收入的回收風險很低，可以確認收入，從而滿足收入確認原則的第四條（相關經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)）。在符合我國現(xiàn)行準則的做法下，企業(yè)利用買方信貸模式，成功把收入轉化為企業(yè)信用風險，既擴大了銷售，又增加了收入，成功地粉飾了公司的利潤表。至于買方信貸模式下出售方提供的擔保，可能導致出售方未來經(jīng)濟利益的流出，在會計上形成或有負債，應在附注中充分披露。

二、北京信威買方信貸的收入確認

（一）北京信威基本情況北京信威是一家在北京市中關村科技園區(qū)注冊的高新技術企業(yè)，成立于1995年，注冊資本320億元，主營業(yè)務主要包括研發(fā)、生產(chǎn)并銷售相關軟硬件設備、基站以及終端，并提供支持服務。北京信威的境外銷售主要采用銀行為客戶提供貸款并支付貨款但由北京信威提供擔保的模式（以下簡稱買方信貸擔保模式）。2011、2012及2013年度報告期內(nèi)，北京信威境外銷售主要是向信威（柬埔寨）電信有限公司銷售軟、硬件產(chǎn)品（以下簡稱柬埔寨項目），向塞浦路斯Jovius Limited銷售基站軟件、核心網(wǎng)設備（以下簡稱烏克蘭項目）等。

（二）北京信威買方信貸模式北京信威買方信貸業(yè)務的建立離不開其自身良好的融資實力，也離不開其與國開行、中國建設銀行等經(jīng)濟實力較強的金融機構的合作。以擔保的方式幫助海外客戶獲取貸款，雖然承擔了風險，但不僅降低了海外客戶的周轉壓力，也使北京信威自身的應收賬款周轉能力直線上升。該業(yè)務模式的基本流程見圖1：

圖1 北京信威買方信貸模式基本流程

（三）北京信威柬埔寨項目買方信貸的收入確認

（1）北京信威柬埔寨項目概況。第一，交易結構。在柬埔寨項目中，北京信威對于設備銷售采取的買方信貸模式，交易機構見圖2。有關柬埔寨項目的融資、擔保、反擔保協(xié)議于2012年6月正式簽署，并約定由國家開發(fā)銀行采用“內(nèi)保外貸”模式向柬埔寨項目發(fā)放貸款，主要條款有：一是規(guī)定此貸款用于向北京信威及其關聯(lián)方采購設備以及項目的建設、運營：二是國家開發(fā)銀行香港分行對柬埔寨信威提供貸款，總共授信22億元人民幣及8億元人民幣等值美元；三是由國開行北京分行向國開行香港分行出具保函；四是柬埔寨信威及其控股股東Khov Primsec Co.，Ltd.、重慶信威、北京信威將其銷售收入及現(xiàn)金存款的形式存入國開行北京分行，并將存單質(zhì)押給國開行北京，質(zhì)押現(xiàn)金數(shù)額不得低于貸款人尚未歸還的貸款余額和一年利息之和；柬埔寨信威以其網(wǎng)絡資產(chǎn)、運營牌照及80%股權等提供擔保；柬埔寨信威還要將其項目運營收入存入國開行認可的當?shù)劂y行作為質(zhì)押。第二，銷售合同及其補充協(xié)議情況。信威香港和柬埔寨信威在2011年11月3日簽訂《MASTER AGREEMENT》，約定信威香港提供價值4.6億美金的相關商品及勞務。風險轉移以貨物交付制定承運人或越過船舷后確定。買方承擔全部保險費及運費。并將根據(jù)訂單中約定的具體付款條款付款。信威香港和柬埔寨信威在2012年5月3日又簽署了該協(xié)議的補充協(xié)議。發(fā)貨人為北京信威及其子公司。

圖2 北京信威柬埔寨項目交易結構

（2）北京信威柬埔寨項目買方信貸模式下收入確認情況。柬埔寨項目實現(xiàn)的銷售收入及其匯款情況見表2。北京信威柬埔寨項目采用的是買方信貸模式，通過對相關合同條款進行分析并結合北京信威收入確認的實際情況，已知北京信威在交貨時確認收入，這樣做符合了我國現(xiàn)行準則中的收入確認條件。按我國現(xiàn)行準則對柬埔寨項目收入確認進行分析見表3。

表2 柬埔寨項目銷售收入及其回款情況

表3 柬埔寨項目-我國現(xiàn)行準則下分析

三、北京信威買方信貸收入確認存在的問題分析

依照當下買方信貸銷售收入確認的慣例做法，北京信威的買方信貸擔保銷售模式下的收入確認存在以下問題：一是“將產(chǎn)品銷售或勞務提供業(yè)務與買方信貸擔保區(qū)分為兩個交易或事項，在產(chǎn)品銷售或勞務提供滿足收入確認條件時確認收入實現(xiàn)”做法是否合理？能否將產(chǎn)品銷售或勞務提供業(yè)務與買方信貸擔保合在一起看成一個交易或事項來考慮？二是較理想的處理買方信貸擔保銷售模式下的收入確認問題的方法是什么？三是理想的處理方法下，北京信威的買方信貸收入確認是否正確？如何處理？

（一）分析買方信貸擔保銷售的各方的相關關系表面上，賣方（北京信威）賣產(chǎn)品（通信設備等）給買方（柬埔寨信威），但是柬埔寨信威沒錢，于是北京信威為了實現(xiàn)交易、確認收入，以全額參保的方式讓第三方（國開行）貸款給買方（柬埔寨信威），?？顚Ｓ脕碣I產(chǎn)品，以后柬埔寨信威通過營運等模式有錢了，去償還國開行的貸款了，北京信威的擔保責任就隨之而減少。深層次剖析這個交易的實質(zhì)是賣方（北京信威）借錢給買方（柬埔寨信威）來購買賣方（北京信威）的商品（通信設備等），買方實現(xiàn)了交易并確認收入但同時承擔信用風險。數(shù)量上，大致是柬埔寨信威能夠償還的貸款+北京信威需要承擔的擔保損失=國開行收回的貸款。北京信威能夠確認的收入依賴于柬埔寨信威能夠償還的貸款，且二者正向相關。對于北京信威而言，自己賣出了產(chǎn)品，也收到了對應貨款但同時付出了全額現(xiàn)金擔保，相當于賣出了產(chǎn)品并獲得了一項獲得貨款的債券，而買方柬埔寨信威正式獲得了產(chǎn)品，并負有歸還貨款相當數(shù)量貸款的義務。所以北京信威能否真正的確認收入需考察柬埔寨信威償還貸款的可能性有多大。因此，買方信貸擔保和產(chǎn)品銷售這兩個事項共同使得交易達成，從而確認收入，達到和賒銷、分期收款銷售相同的效果，第三方（國開行）只是起到中介作用，不應該對北京信威與柬埔寨方面的交易實質(zhì)產(chǎn)生影響。所以，“將產(chǎn)品銷售或勞務提供業(yè)務與買方信貸擔保區(qū)分為兩個交易或事項，在產(chǎn)品銷售或勞務提供滿足收入確認條件時確認收入實現(xiàn)”這個做法是不合理的。應該將買方信貸擔保和產(chǎn)品銷售同時考慮，來決定該不該確認收入、何時確認收入以及確認多少收入。

（二）將風險問題納入到收入確認的考慮因素無可置疑，收入能夠真正地創(chuàng)造貨幣資金的程度與經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性程度正相關，即收入使得經(jīng)濟利益的流入可能性越高，收入真正創(chuàng)造貨幣資金的程度就越大。但是根據(jù)謹慎性原則，當收入帶來的利益存在不確定性，“對小概率的收入或利潤應該盡量少計或不計”，因此，某項交易的收入是否應該確認及確認多少直接受該交易的收益不確定大小影響。張俊青認為，如何區(qū)別收入和壞賬損失是買方信貸會計處理的深層次問題，計提壞賬和收入的確認并沒有絕對的先后關系，通常根據(jù)我國現(xiàn)行準則收入確認條件第四項，在收入確認時都會考慮此事項產(chǎn)生的壞賬損失問題，壞賬發(fā)生的概率、壞賬損失的金額都會對收入的確認產(chǎn)生影響。其也提出了對此類問題的思考。

筆者綜合考慮上述情況認為，對買信貸擔保銷售模式的收入確認，在具體應用時，不應只考慮買方（柬埔寨信威）是否很可能會將貨款支付給賣方（北京信威），而是要將信貸擔保事項和產(chǎn)品銷售結合起來同時考慮，分析買方（柬埔寨信威）償還第三方貸款（國開行）的可能性是否超過50%，以判斷其是否很可能流入企業(yè)，從而進一步?jīng)Q定收入確認的金額。這種做法，在理論上更符合買方信貸銷售的交易實質(zhì)，也更符合收入確認的權責發(fā)生制原則，更好的反映收入導致“相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一根本屬性，更符合會計信息謹慎性、可靠性等要求。

（三）重新審視買方信貸項目的收入確認情況我國現(xiàn)行準則中關于收入確認的條件中，其他四個條件的判定沒有變化，仍然滿足收入確認，關鍵考察第四個條件（相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)）是否得到滿足。在“按照我國現(xiàn)行準則對柬埔寨項目收入確認進行分析”中已做出來的自柬埔寨信威的經(jīng)濟利益很可能流入北京信威的基礎上，分析柬埔寨信威是否很可能歸還國開行的貸款，具體分析如下：

第一，柬埔寨信威的還款計劃及來自柬埔寨信威的保證。首先，雙方簽訂了《貸款協(xié)議》。貸方國開行香港分行和借方柬埔寨信威于2012年6月21日簽訂《貸款協(xié)議》，雙方約定貸方向借方提供22億元人民幣貸款及8億元人民幣等值的美元貸款。貸款用途是支付其與信威香港及關聯(lián)方簽訂的《MASTER AGREEMENT》項目下的貨款及柬埔寨信威項目的建設、運營資金。預定的還款安排見表4。其次，簽署了相應的資產(chǎn)抵押合同、股權質(zhì)押合同、代管賬戶質(zhì)押合同。最后，流動性支持承諾契約。2012年6月21日，柬埔寨信威、北京信威、重慶信威、國開行（香港）及國開行（北京）簽訂《流動性支持承諾契約》。北京信威和重慶信威承諾，約定在貸款期內(nèi)，北京信威或重慶信威將促使柬埔寨信威良好運營，以使其財務狀況能夠履行還款義務。如柬埔寨信威由于任何原因不能履行還款義務，北京信威或重慶信威將在國開行（香港）要求后，盡快以國開行（香港）可能接受的模式向柬埔寨信威提供資金以使其能夠履行還款義務。北京信威、柬埔寨信威、國家開發(fā)銀行相關分行及國家開發(fā)銀行北京分行于2012年6月21日簽訂了流動性支持承諾協(xié)議。協(xié)議約定：無論出于何種原因，若柬埔寨信威到期不能償還足額貸款，國開行香港分行可以要求北京信威或者重慶信威以國開行香港分行能夠接受的方式援助柬埔寨信威（向柬埔寨新聞提供資金），使其具備還款能力并履行還款義務。

表4 約定還款情況

第二，柬埔寨信威預計經(jīng)營收入對償還銀行貸款的保障。柬埔寨信威未來償還銀行貸款的資金主要來源于其自身的經(jīng)營收入。柬埔寨信威對還款安排項下各年的營業(yè)收入的合理預計數(shù)進行了對比，見表5。通過表5可見，當柬埔寨信威投入運營后，業(yè)務收入在合理預計數(shù)的情況下，其產(chǎn)生的收入是完全足以覆蓋當期應履行的償還義務，因此，可以認為北京信威因柬埔寨信威不能按時履行債務還款而承擔擔保連帶責任的可能性極小。根據(jù)以上分析，買方（柬埔寨信威）的償還第三方貸款（國開行）的可能性超過50%，因此在北京信威的柬埔寨項目收入確認中，滿足了收入確認的第四條原則（相關的經(jīng)濟利益很可能的流入企業(yè)），可以在每次銷售時確認相應的銷售收入。并且隨著交易的逐步進行，在每次或恰當?shù)臅r間段內(nèi)確認收入。

表5 還款金額與營業(yè)收入對比分析

四、結論

通過對北京信威的案例分析，本文提出應當打破現(xiàn)行慣例做法，將買方信貸擔保和產(chǎn)品銷售合并成一個事項來考慮其收入確認。結合相關收入確認理論的特點，筆者提出對買方信貸擔保銷售模式的收入確認，應該堅持我國現(xiàn)行的收入準則的做法。但在具體應用第四條標準（相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)）時，不應只考慮買方是否很可能把貨款支付給賣方，而是要將信貸擔保事項和產(chǎn)品銷售結合起來同時考慮，不只分析買方提取貨款并支付給賣方貨款的情況，同時還要分析買方償還第三方貸款的可能性是否超過50%，以判斷相關經(jīng)濟利益是否真的很可能流入企業(yè)，從而決定是否確認收入以及確定多少收入。這種做法，在理論上更符合買方信貸銷售的經(jīng)濟實質(zhì)，也更符合收入確認的權責發(fā)生制原則及配比原則，更好反映收入導致“相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一根本情況，更符合會計信息可靠性，謹慎性和實質(zhì)重于形式的要求。在實踐中，有助于清楚合理地解決買方貸款擔保銷售收入確認問題，提高會計信息質(zhì)量，更有利于利益相關者做出合適的決策。

［1］劉長立：《收入確認若干問題探討》，《會計研究》1996年第3期。

［2］賈茜：《國際會計準則理事會收入確認新進展》，《財會通訊》2015年第7期。

［3］沈電波：《收入確認中的專業(yè)判斷》，《合作經(jīng)濟與科技》2014年第15期。

［4］劉莉：《收入的確認、計量及在會計實務中的應用》，西南財經(jīng)大學2009年碩士學位論文。

［5］李捷：《從收入確認看會計制度與稅法之間的差異》，復旦大學2008年碩士學位論文。

（編輯 周謙）