民國時期審計目的思想及其啟示*

浙江科技學院經(jīng)濟與管理學院 朱靈通 江西財經(jīng)大學會計學院 方寶璋

民國時期審計目的思想及其啟示*

浙江科技學院經(jīng)濟與管理學院 朱靈通 江西財經(jīng)大學會計學院 方寶璋

民國時期吳應圖、沈立人、潘序倫、張輯顏等學者對審計目的這一審計基本范疇進行了探討，認為審計目的主要圍繞經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價等三個層面。一些學者提出審計目的因時因地而異，并進一步分析了影響審計主要目的變化的兩大因素，即社會需求和審計能力。民國時期審計目的思想對當代的啟示：一是我們在學習西方審計理論和審計文化時，要結合中國的國情；二是要抓審計主要目的又要兼顧審計次要目的；三是重視審計目的在空間上的差異性，不能用一套審計準則審查所有的企業(yè)。

民國 審計目的 審計思想

民國時期，民主共和的中華民國的成立為中國資本主義經(jīng)濟的發(fā)展提供了較好的政治土壤。隨著民族工商業(yè)的發(fā)展和以所有權與經(jīng)營權相分離的股份公司的興起，民間審計應運而生。近代西方審計理論的傳播和近代中國審計實踐的發(fā)展，促使當時審計界對審計的基本范疇的思考，其中對審計目的的思考就是其中之一。筆者對此作出初步介紹和分析，在此基礎上提出了它對當代的啟示意義。

一、吳應圖的監(jiān)查（即審計）目的思想

上海中華民國會計師公會發(fā)起人之一吳應圖認為：監(jiān)查的目的，主要可分為三項。其一是“發(fā)現(xiàn)記賬計算之謬誤”，如“記賬事務上之謬誤”與“原理上之謬誤”。其中原理上之謬誤，“較記賬事務上之謬誤，其影響于會計，更為重大，故惟有以監(jiān)查發(fā)現(xiàn)之，此監(jiān)查人不可忽視之一也”。其二是“發(fā)現(xiàn)記賬計算之欺詐舞弊”。“監(jiān)查人之宜傾注全力者，乃在欺詐舞弊之發(fā)現(xiàn)。尤如專門監(jiān)查人，其為委托人所感賞者，亦以發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊為最甚”。其三是“檢驗報告表之當否”。“監(jiān)查之第三目的，為查實記賬計算后，根據(jù)此種結果，對于加入各科目適當之盤存估價制成之決算報告表，即貸借對照表及損益計算書等之當否，加以檢查證明焉”。

在此基礎上，吳應圖認為不是為了監(jiān)查而監(jiān)查，其最終目的是對內(nèi)改進企業(yè)的內(nèi)部管理，防止舞弊再次發(fā)生，對外鑒證企業(yè)財政狀況，維持企業(yè)的信用。他指出：“如發(fā)現(xiàn)商品現(xiàn)售上，屢有欺詐，則須改正現(xiàn)售之經(jīng)理手續(xù)及其記賬處理方法，使此后不能再生欺詐”；“監(jiān)查之目的，在昔不過如上述謬誤之發(fā)現(xiàn)，與欺詐舞弊之發(fā)現(xiàn)二項，今則聘用監(jiān)查人之重要目的，乃在根據(jù)此等監(jiān)查，由彼等制成正當決算報告表矣。此無他，一則各種企業(yè)之經(jīng)營，進而為大規(guī)模，財政愈益復雜，一則專門監(jiān)查人智識經(jīng)驗漸增，信用漸高，而其實力人格大為一般社會所承認之結果耳。是以實業(yè)界之委托監(jiān)查，前述二項從來認為主要之目的，毋寧反置諸次要，而第一位之目的，乃在委托制作表現(xiàn)事業(yè)財政真相之貸借對照表，與表現(xiàn)營業(yè)確實成績之損益計算書”。

二、沈立人的審計目的思想

曾任中華會計函授學校校長、中華會計師事務所創(chuàng)辦人的沈立人對審計目的的分類，有其特別之處。他將審計目的分為狹義的與廣義的兩種。以下依據(jù)其分類，對這兩種審計目的略作闡述。

（一）狹義的審計目的沈氏認為狹義的審計目的，又可分為兩種情況：“第一為謬誤之發(fā)現(xiàn)，即查驗其賬簿之計算與記錄有無謬誤；第二為舞弊之舉發(fā)，即查究從事者有無舞弊之情事是也”。在此認識基礎上，沈氏進一步指出：“欲發(fā)現(xiàn)賬簿之有無謬誤，審核其計算與記錄，此項工作，在會計制度發(fā)達之英美等國，已視為不甚重要之機械工作……若我國會計學識之幼稚，及教育之未能普及，對于此項工作，則不容不以十二分之注意行之，蓋以從事者之學識不足，其計算與記錄，皆有大謬之可能，況更有故意舞弊者乎”。

（二）廣義的審計目的沈氏認為：“廣義的審計之目的，除包含狹義的二種任務之外，更包含左列數(shù)項：一是決算報告之檢證。二是公用事業(yè)及公私社團政府機關之檢證。三是特定事項之調查”。對于廣義的審計目的，沈氏進一步認識到：“今之委托審計學家為事業(yè)之查賬者，視決算報告之檢證，為最主要之目的，前述之二項，反不為所重，此無他，蓋以審計者之學識經(jīng)驗，日益進精，社會之信用日堅，地位日高，事業(yè)之財政狀況及營業(yè)成績，得監(jiān)查人之證實，更能博得社會信用也”。同時，沈氏還認為：“調查亦審計職務之一項，其性質與普通之監(jiān)查不同，大抵僅限于某特殊事項之推究，而以得此特殊事項之報告為目的……調查之范圍，視委托人所委托調查之事項而定，例如委托者認為出納科有欺詐舞弊之嫌疑，而委托調查之時，其范圍當以調查現(xiàn)金出納賬為主，而旁及若干關系之簿冊與證據(jù)已足，無檢查全部會計之必要”。他明確指出，在當時的時代背景下，屬于審計性質的調查主要有以下5個方面：“一是調查賬簿上某一部分之舞弊嫌疑。二是代理銀行調查借款者之財政狀況。三是調查營業(yè)之收益力量及信譽價值。四是調查因某事故而發(fā)生之損失數(shù)目。五是其他會計事項之調查”。

三、潘序倫、顧詢的審計目的思想

潘序倫、顧詢認為：“審計之目的，計有三項：其一為檢查賬目上之錯誤與舞弊，其二為證明被查機關財政狀況及營業(yè)成績之正確，其三則為改良被查機關會計制度及營業(yè)政策之準備?！币韵戮推淙椖康穆宰麝U述。

（一）檢查賬目上之錯誤與舞弊潘序倫、顧詢指出：“各企業(yè)機關，若由缺乏簿記學識與經(jīng)驗者擔任記賬任務，每易發(fā)生種種記錄上之錯誤，或使試算表之借貸兩方，不能平衡，或使所記賬目之結果，不能正確，故有時必須請查賬員為之復核”。

（二）證明被查機關財政狀況及營業(yè)成績之正確他們認為：“企業(yè)當局欲表示其賬目之正確，以取信于外界，必待獨立之第三者為之審核證明?！逼渌枳C明者，主要有以下數(shù)種：一是“為報告賬目于企業(yè)之股東”。二是“為求資產(chǎn)之融通”。三是“為企業(yè)之轉讓或改組”。四是“為發(fā)生爭執(zhí)時之公斷”。五是“為納稅之證明”。六是“為保護公眾之利益”。

（三）改良被查機關會計制度及營業(yè)政策之準備他們認為：“惟獨立執(zhí)業(yè)之查賬員，一方面具有良好之商業(yè)學識與經(jīng)驗，一方面保持獨立之精神與公正之態(tài)度，對于委托人之業(yè)務情形，能下一正確判斷。如會計制度之未臻完美，內(nèi)部組織之未臻嚴密，以及營業(yè)政策之未臻盡善，查賬員均可運用其學識與經(jīng)驗，以備委托人之咨詢顧問，并代籌改良之策，故由于此等目的而舉行之審計，亦復不少?！弊詈蟊仨毺貏e指出的是，潘序倫、顧詢在探討審計目的之時，能用辯證法作為指導，深刻指出審計目的不是一成不變的，它會“因時因地而異，殊未可一概而論”。首先，他們以歷史發(fā)展的眼光，認為：“按審計學之發(fā)達，不過近百年來之事耳。當其創(chuàng)始之時，企業(yè)組織，尚未完備，會計學術，尚屬幼稚，而各業(yè)之會計制度，復多簡陋，會計記錄上因記賬員之疏忽或不明會計原理而發(fā)生之錯誤，在在皆是。因企業(yè)組織之不嚴密及會計制度之不完善，而舞弊與欺詐之事，亦屢見不鮮。故當審計學發(fā)達之初，實以審察會計上之錯誤與弊端，為其最主要之目的?！逼浯?，他們認為隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴大，內(nèi)部牽制制度日益完善，同時，審計人員學識與經(jīng)驗得到增長，這個時候，揭弊查錯已經(jīng)轉為次要目的，確定企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，改進企業(yè)管理成為主要目的。再次，他們根據(jù)各國的具體國情不同，認為：上述所論審計目的變化，“不過就歐美商業(yè)先進各國之情形而言。至論我國，則各種產(chǎn)業(yè)，尚未發(fā)達，企業(yè)組織，規(guī)模猶小，故在會計方面，內(nèi)部牽制之組織，未能健全，會計制度之設施，仍多簡陋，加以會計之學術，猶未十分普遍化，而簿記員會計員之智識技能，亦多十分淺薄，其情況與審計學創(chuàng)立伊始時之歐美各國，不相上下。”所以，他們認為在當時的中國，審計三個目的同樣重要。

在這里，他們已經(jīng)初步揭示了影響審計目的變化的兩大因素：一是社會需求，它對審計目的的確定起著導向性作用?！案鞣N產(chǎn)業(yè)，尚未發(fā)達，企業(yè)組織，規(guī)模猶小”，此時，由于經(jīng)濟業(yè)務簡單，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營者最關心的是其誠實性，加上“簿記員會計員之智識技能，十分淺薄”，難免有許多差錯發(fā)生，因此，審計的主要目的是揭弊查錯。其后，“社會經(jīng)濟發(fā)達，企業(yè)組織擴大，而內(nèi)部牽制組織，漸臻完備”，“于是事業(yè)界所借重于查賬員者，非僅為查察賬目之有無錯誤與舞弊，而尤在取得其一紙之證明，以征信于外界?！倍菍徲嬆芰?，它是決定審計目的能否實現(xiàn)的決定因素?！案驅W識優(yōu)越經(jīng)驗宏富之查賬員，人才輩出”，這表明審計人員審計能力的提高在審計主要目的發(fā)生變化中起著決定性作用。潘序倫和顧詢關于審計主要目的和次要目的的變化思想和審計學家Tom Lee在《Company Auditing》（1986年版）一書中，對英國公司審計主要目標和次要目標變化的劃分不謀而合。Tom Lee把審計目標劃分為六個期間。前三個期間（1840～1921），審計主要目標為揭弊查錯，次要目標為驗證財務會計記錄的準確性；第四個期間（1921～1940），主要目標為揭弊查錯和驗證財務會計記錄的準確性；后兩個期間（1941～1985），審計的主要目標為驗證財務記錄的準確性和簽證財務報表的可信性，次要目標為揭弊查錯。

四、張輯顏的審計目的思想

會計學者張輯顏對審計目的探討，也采取歷史發(fā)展的眼光，認為審計主要目的會發(fā)生變化。他認為：“審計之目的，在初不過為審查錯誤與檢舉舞弊二者而已。迨至今日，會計學術日益發(fā)達，記賬上之錯誤，比較不甚多見。即舞弊一項，亦因內(nèi)部組織之日漸完密，無形中大為減少?！彼?，張輯顏認為現(xiàn)在的審計目的不是審查錯誤與檢舉舞弊，其主要目的“一是為證明財產(chǎn)之實況與業(yè)務之趨勢，以報告于利害關系人。二是為證明財產(chǎn)之實況與償債能力之大小，以求資金之融通。三是為欲轉讓或改組為之證明，以便成交。四是為求損益之原因，以酌定營業(yè)進行之方針。五是為發(fā)生爭執(zhí)時之公斷。六是為審查內(nèi)部組織之是否健全，以謀改善。七是為政府征稅之證明等”。

在這里，張輯顏提到了審計的主要目的有7個，其中，第一個目的提到了審計報告的利害關系人，第二個目的公司籌資，第三個目的是公司出售和改組需要，為公司估值服務，第四個目的是分析公司盈利和虧損的原因，以改進經(jīng)營方針，第五個目的是為公司訴訟服務，第六個目的是查找公司內(nèi)部組織的漏洞，改進和健全內(nèi)部組織，第七個目的是向政府證明如實繳納稅收。可以看出，第一個目的對其他六個目的起到總括作用，其他六個目的中的利害關系人包括企業(yè)債權人、收購方、所有者和經(jīng)營者、訴訟關系人、政府等，用今天的話講就是企業(yè)的利益相關者，審計的目的是鑒證會計報告，從而為這些利益相關者提供決策有用的信息。

五、民國審計目的思想對當代的啟示

從上可知，我們可將民國時期審計界的審計目的思想分為三個層面：其一，通過經(jīng)濟監(jiān)督的層面檢查賬目上的錯誤與舞弊，促使企業(yè)經(jīng)濟活動和會計記錄依法依規(guī)，其二，通過經(jīng)濟鑒證層面證明被審對象財政財務狀況及營業(yè)成績的真實正確，增加企業(yè)的社會信用；其三，通過經(jīng)濟評價層面，評價被審計單位的內(nèi)部組織和營業(yè)政策是否合理，為企業(yè)提供管理建議，以提高企業(yè)管理水平。一些學者能用發(fā)展變化的辯證思維來看待審計目的因時因地而異，并進一步分析了影響審計主要目的變化的兩大因素，即社會需求和審計能力。同時，一些學者也清醒地意識到，審計目的隨國情的不同而不同，體現(xiàn)了他們在學習西方審計文化時結合中國國情的理念。

民國審計目的思想對當代的啟示：一是我們在學習西方審計理論和審計文化時，要結合中國的國情。我國的經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境與西方國家不同，所以，必須對西方審計理論和審計文化進行“揚棄”，而不是照搬照抄。只有這樣，才能發(fā)展中國特色的審計文化，增強審計文化自信。二是要抓審計主要目的又要兼顧審計次要目的。審計目的在時間上是相互轉化的。就同一個企業(yè)而言，在不同的發(fā)展階段，由于經(jīng)營規(guī)模、組織結構和外部環(huán)境不同，主要審計目的和次要審計目的是不同的，隨著企業(yè)的變化，主要目的和次要目的在一定條件下相互轉化。我們要集中審計資源抓住主要矛盾，即抓審計主要目的，就等于抓住了問題的關鍵，同時又要兼顧審計的次要目的，因為次要目的解決不好，又會影響主要目的的解決。三是重視審計目的在空間上的差異性，不能用一套審計準則審查所有的企業(yè)。審計目的在空間上具有并存性。我國企業(yè)眾多，企業(yè)規(guī)模、組織結構、經(jīng)營業(yè)務不盡相同，其審計目的也不盡相同。對于上市公司、大公司等內(nèi)部控制制度比較健全的企業(yè)，審計的主要目的應該是簽證會計報表的公允性，而對于小微企業(yè)和非上市公司等內(nèi)部控制制度比較簡單和薄弱的企業(yè)，審計的主要目的可能是揭弊查錯，而對于有些企業(yè)來說，驗證會計報表的公允性和揭弊查錯同等重要。我國目前制定的審計準則主要適用于上市公司，對于小微企業(yè)等內(nèi)部控制比較簡單的企業(yè)，理應有一套簡易的審計準則，這既可以減輕企業(yè)負擔，又可以節(jié)約審計資源，提高審計效率。

*本文系2015年教育部人文社會科學研究青年基金項目（項目編號：15YJC790161）階段性研究成果。

［1］吳應圖：《審計學》，商務印書館1927年版。

［2］沈立人：《審計學》，商學書局1935年版。

［3］潘序倫、顧詢：《審計學》，商務印書館1936年版。

［4］張輯顏：《應用審計學》，中華書局1939年版。

（編輯 張芬）