長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及投資收益分析

吳 梅

長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及投資收益分析

吳 梅

長期股權(quán)在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法。由此會給當(dāng)期的投資收益帶來不一樣的列示，從而給操控利潤帶來了空間，在閱讀報表時要重點關(guān)注投資收益的形成。

長期股權(quán)投資 轉(zhuǎn)換 關(guān)注投資收益的信息披露

一、前言

在長期股權(quán)投資會計核算中，后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換是難點也是重點，如果不能正確處理長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換，就可能成為企業(yè)操控利潤的手段。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量和會計信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)實施。于2006年2月15日發(fā)布的《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項具體準(zhǔn)則》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》同時廢止。修改后長期股權(quán)投資的會計處理方法對比以前更具有可理解性，也更與國際會計準(zhǔn)則趨同。但是長期股權(quán)投資核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法，由此會給當(dāng)期的投資收益帶來不一樣的列示，從而給操控利潤帶來了空間，所以在閱讀報表時要重點關(guān)注投資收益的形成。

二、核算方法的轉(zhuǎn)換

長期股權(quán)在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法。方法的轉(zhuǎn)換有：

1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

仍在長期股權(quán)投資科目核算。

2.公允價值計量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第14條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資。

3.公允價值計量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第14條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資。

4.權(quán)益法轉(zhuǎn)公允價值計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資。

5.成本法轉(zhuǎn)公允價值計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。

長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或者公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

在上述長期股權(quán)持有期間核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法時，會由于核算方法的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生投資收益，在利潤中列示。

三、應(yīng)用示例分析

1.公允價值計量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

案例1：2015年7月1日，甲公司以400萬元取得乙公司10%的股權(quán)。乙公司為非上市企業(yè)，甲公司的投資不足以對乙公司形成控制、共同控制或施加重大影響。投資被作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年7月1日 至2015年12月31日，乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，除此之外，乙公司無其他凈資產(chǎn)變動。2015年12月31日，甲公司對乙公司投資的公允價值為420萬元。2016年2月1日，甲公司又以1000萬元取得了乙公司20%的股權(quán)，持股比例上升至30%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?dāng)日，乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)價值為5000萬元。

2015年7月1日投資時，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)400萬元

貸：銀行存款400萬元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)20萬元

貸：其他綜合收益20萬元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：長期股權(quán)投資1000萬元

貸：銀行存款1000萬元

（2）借：長期股權(quán)投資500萬元

貸：可供出售金融資產(chǎn)420萬元

貸：投資收益80萬元

（3）借：其他綜合收益20萬元

貸：投資收益20萬元

從以上的投資收益80萬元和20萬元可以看出，當(dāng)年并沒有現(xiàn)金流入，僅僅是長期股權(quán)投資的核算方式發(fā)生變化而形成的。

2.權(quán)益法轉(zhuǎn)公允價值計量

案例2：2015年7月1日，甲公司以400萬元取得乙公司20%的股權(quán)。乙公司為非上市企業(yè)，甲公司的投資能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資日，乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)價值為1000萬元，與其賬面值相同。2015年7月1日至2015年12月31日，乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，除此之外，乙公司無其他凈資產(chǎn)變動。2016年2月1日，甲公司以300萬元出售了乙公司10%的股權(quán)，持股比例下降至10%，喪失了對乙公司施加重大影響的權(quán)利。甲公司將剩余投資重分類至可供出售金融資產(chǎn)核算。

2015年7月1日投資時，甲公司作分錄：

借：長期股權(quán)投資400萬元

貸：銀行存款400萬元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：長期股權(quán)投資20萬元

貸：投資收益20萬元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：銀行存款300萬元

貸：長期股權(quán)投資210萬元

投資收益90萬元

（2）借：可供出售金融資產(chǎn)300萬元

貸：長期股權(quán)投資210萬元

貸：投資收益90萬元

從以上的投資收益90萬元的形成可以看出，當(dāng)年并沒有現(xiàn)金流入，僅僅是長期股權(quán)投資的核算方式發(fā)生變化而形成的。

3.成本法轉(zhuǎn)公允價值計量

案例3：京東方科技集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱京東方）的長期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換

經(jīng)2011年8月26日京東方股份第六屆董事會第十四次會議審議批準(zhǔn)，京東方和京東方光電分別以現(xiàn)金人民幣200萬元和現(xiàn)金人民幣800萬元出資，共同設(shè)立鄂爾多斯市京東方能源投資有限公司（以下簡稱―京東方能源投資），其中京東方控股20%，京東方光電控股80%。經(jīng)2011年10月24日京東方股份第六屆董事會第十五次會議審議批準(zhǔn)，京東方同意下屬子公司京東方光電通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式將其所持京東方能源投資60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京工業(yè)發(fā)展投資管理有限公司（以下簡稱―工業(yè)公司），將其所持京東方能源投資20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京昊華能源股份有限公司（以下簡稱―昊華能源）。于2011年10月28日京東方光電分別與工業(yè)公司和昊華能源正式簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，京東方光電向工業(yè)公司轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的60%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為人民幣27億元，向昊華能源轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的20%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為人民幣9億元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格參考了中介機構(gòu)的報告并經(jīng)三方協(xié)商一致確定的。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易已于2011年11月11日獲得北京市國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會批復(fù)同意。

2011年度京東方下屬子公司京東方光電轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的80%股權(quán)后，京東方能源投資不再納入京東方合并范圍之內(nèi)。同時，對于京東方股份持有的對京東方能源投資的剩余20%股權(quán)，按照其在京東方喪失對京東方能源投資控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與原初始投資成本之間的差額計人民幣898,000,000元確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。

從上述案例可以看出，當(dāng)年的投資收益中的3,592,000,000元是已實現(xiàn)的，京東方后又按照在其喪失對京東方能源投資控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與原初始投資成本之間的差額計人民幣898,000,000元確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，當(dāng)年沒有現(xiàn)金流入，而是由于長期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換而形成的，被列入當(dāng)年的利潤表。

所以，在閱讀或?qū)徲嫻镜膱蟊頃r，應(yīng)重點關(guān)注利潤表中的投資收益的形成過程要特別關(guān)注由于長期股權(quán)投資核算方式形成的投資收益，其核算時是否按照修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行賬務(wù)處理，及時識別出利用核算方式轉(zhuǎn)換操控利潤，并對該公司當(dāng)年利潤來源和現(xiàn)金流量作出明晰的思考和判斷。

作者單位：江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）鹽城分所