中國GST地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)的差異研究

張艷彥，婁劍翔，朱為群

(1.浙江理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，浙江 杭州 310018；2.上海財經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433；

3.紹興市柯橋區(qū)國家稅務(wù)局，浙江 紹興 312030)

中國GST地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)的差異研究

張艷彥1,2，婁劍翔3，朱為群2

(1.浙江理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，浙江 杭州 310018；2.上海財經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433；

3.紹興市柯橋區(qū)國家稅務(wù)局，浙江 紹興 312030)

摘要：文章基于我國“營改增”改革削弱了地方政府稅收征管權(quán)進(jìn)而引起收入分配爭議的現(xiàn)實(shí)背景，運(yùn)用投入產(chǎn)出等分析方法計算出中國各地區(qū)GST的負(fù)擔(dān)額，并引入地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度指標(biāo)對各地區(qū)GST收入及其負(fù)擔(dān)的差異程度與特征進(jìn)行了系統(tǒng)描述。研究發(fā)現(xiàn)：(1)各地區(qū)GST負(fù)擔(dān)度差異較大；(2)GST負(fù)擔(dān)度整體上呈現(xiàn)“西高東低”的特點(diǎn)，增值稅是造成這一狀況的主導(dǎo)因素；(3)消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度則呈現(xiàn)“東高西低”的特征，這符合公平原則。各地區(qū)GST負(fù)擔(dān)度差異較大的原因包括稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、原產(chǎn)地原則、轉(zhuǎn)讓定價、地區(qū)產(chǎn)業(yè)不均衡和匯總納稅等。因此，為降低中國地區(qū)間GST收入與負(fù)擔(dān)的差異程度，應(yīng)當(dāng)建立以目的地原則為主導(dǎo)的GST分配機(jī)制和有助于協(xié)調(diào)收入及其負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移支付制度，并完善跨區(qū)域經(jīng)營管理體制等。

關(guān)鍵詞：GST；地區(qū)稅收；稅收負(fù)擔(dān)

中圖分類號：F062.6；F81

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：：A

文章編號：：1001-9952(2015)04-0078-12

收稿日期：2014-09-22

基金項(xiàng)目：教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金課題(12YJC790277)；浙江省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目(2014C35049)

作者簡介：張艷彥(1982-)，女，安徽界首人，浙江理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士研究生；婁劍翔(1990-)，男，浙江紹興人，紹興市柯橋區(qū)國家稅務(wù)局科員；朱為群(1963-)，男，江蘇蘇州人，上海財經(jīng)大學(xué)公經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。

Abstract：In recent years,the reform of “to replace business tax with value-added tax (VAT)” weakens the right of tax collection and administration of local governments,and thereby has aroused the problem of GST income distribution. Based on this background,this paper employs methods like input-output method to calculate regional GST burden in China,and introduces the index of regional tax burden to systematically describe the differences in GST income and burdens and the features. It arrives at the following conclusions: firstly,GST burdens vary with regions; secondly,the whole GST burden is featured by the highest in West China and the lowest in East China and value-added tax is the dominant factor of this characteristic; thirdly,consumption tax burden is featured by the highest in East China and the lowest in West China,abiding by the principle of equality. The reasons for bigger differences in regional GST burden lie in tax shifting,the principle of original production places,transfer pricing,unbalanced regional industry,consolidated tax payment,etc.Therefore to reduce differences in regional GST income and burdens,China should establish the GST distribution mechanism based on the principle of destination and the transfer payment system which is helpful to coordinate GST income and burdens,and improve interregional business management system.

①參見霍布斯：《利維坦》，商務(wù)印書館1983年版，第22頁。

②參見楊斌：《稅收學(xué)原理》，高等教育出版社2008年版，第62頁。

一、引言

近年來，“營改增”等一系列稅制改革穩(wěn)固了貨物與勞務(wù)稅(GoodsandServiceTaxes,簡稱GST)在中國稅制中的主體地位，增強(qiáng)了財政收入功能，但它帶來的地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)差異較大的問題日益引起了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。GST地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)的差異問題屬于地區(qū)稅負(fù)問題，早期研究一般著重于分析稅收征收額，用地區(qū)稅收(各地區(qū)征收額)相關(guān)指標(biāo)衡量地區(qū)稅負(fù)(代表各地區(qū)負(fù)稅人所負(fù)擔(dān)的稅額)的輕重(孫玉棟，2006)，認(rèn)為各地區(qū)稅收征收額占GDP的比重差異較大。但征收額的差異不能等同于收入與負(fù)擔(dān)的差異，這是因?yàn)楦鞯卣魇盏降亩愂詹灰欢ㄊ潜镜厮?fù)擔(dān)的。由于GST是中國的主體稅類之一，其三大主要稅種(增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅)的收入占總稅收的比重約為50%，因而GST地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)差異的程度是個值得研究的問題。如果差異程度較大，那么對地區(qū)稅收分配公平的影響較大。衡量稅收分配公平的標(biāo)準(zhǔn)之一是受益原則，根據(jù)這一原則，每一個地區(qū)的公民所負(fù)擔(dān)的稅收應(yīng)當(dāng)與其享受的公共服務(wù)相匹配。因?yàn)槎愂帐菫橹Ц豆卜?wù)價格而存在，負(fù)擔(dān)稅收相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓自己的政治權(quán)利，①目的是從安全保障和公共設(shè)施等公共服務(wù)中獲得等價的利益。因此，負(fù)擔(dān)稅收與政府提供公共服務(wù)是一種利益交換關(guān)系。②如果某一地區(qū)的稅收與其負(fù)擔(dān)差異較大，就違背了受益原則，從而影響到稅收分配公平(施文潑和賈康，2010)，造成經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)向經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)轉(zhuǎn)移稅收的財富逆流現(xiàn)象(黃夏嵐和劉怡，2012)；稅收分配不公平也影響到稅收效率，造成以財政收入為目標(biāo)的惡性稅收競爭(Hansjorg和Oliver，2009)。

中國的地區(qū)稅收征管權(quán)屬地與其負(fù)擔(dān)地的分離造成了稅收與其負(fù)擔(dān)的差異。具體形成機(jī)制如下(如圖1所示)：一是GST與所得稅和財產(chǎn)稅不同，其轉(zhuǎn)嫁性較強(qiáng)(Keen等，1996；孫玉棟，2006；王蓓，2013)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁造成納稅人與稅負(fù)人分離，從而征管權(quán)屬地和稅收負(fù)擔(dān)地發(fā)生分離。二是匯總納稅和轉(zhuǎn)讓定價等也造成征管權(quán)屬地和稅收負(fù)擔(dān)地分離，如由總機(jī)構(gòu)在其所在地匯總納稅，以避稅為目的的銷售價格調(diào)整等(劉玉池等，1996)。三是中國稅收征管制度中收益權(quán)一般歸征管權(quán)屬地所有，這是原產(chǎn)地原則的思想。原產(chǎn)地原則指一個國家有權(quán)對原產(chǎn)地在其管轄范圍內(nèi)的一切商品征收流轉(zhuǎn)稅，對原產(chǎn)地在管轄范圍外的一切商品不征收流轉(zhuǎn)稅，無論其消費(fèi)地在境外還是在境內(nèi)。原產(chǎn)地原則是對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和匯總納稅等制度的認(rèn)同，是造成各地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)差異的直接原因。收益權(quán)歸稅收負(fù)擔(dān)地所有是目的地原則的思想，目的地原則與原產(chǎn)地原則恰恰相反，指一個國家有權(quán)對最終消費(fèi)地在其管轄范圍內(nèi)的一切商品征收流轉(zhuǎn)稅的稅收原則，對消費(fèi)地在管轄范圍外的一切商品，無論其原產(chǎn)地在管轄范圍外還是管轄范圍內(nèi)都不征收商品稅。目的地原則下各地區(qū)的稅收按負(fù)擔(dān)分配，因此稅收與負(fù)擔(dān)無差異。另外，中國各地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展并不均衡，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)也不均衡。工業(yè)化程度越高的地區(qū)，所獲取的GST收入越高，政府財力也越充足。為增加地方財政收入，地方政府重視本地區(qū)的征管權(quán)力而不重視消費(fèi)能力，造成GST地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)差異較大的現(xiàn)象。原產(chǎn)地原則與目的地原則最早是國際稅收中用于對商品征收流轉(zhuǎn)稅的國際稅收原則。后來，歐盟將目的地原則用于處理各盟國之間GST的征管權(quán)與收益權(quán)分配(Keen等，1996)，加拿大也將目的地原則用于處理各省之間的增值稅征管權(quán)與收益權(quán)分配(Ryan,2009)。這樣，這兩個原則也被運(yùn)用于解決一國內(nèi)部各地區(qū)之間的收益權(quán)歸屬問題。

圖1　GST稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁所引發(fā)的收益權(quán)歸宿問題

“營改增”以后，GST地區(qū)稅收與負(fù)擔(dān)差異程度較大的問題將更加嚴(yán)重，如果仍然采用原產(chǎn)地原則分配各地區(qū)的GST收入將惡化地區(qū)稅收分配的不公平，進(jìn)一步減少某些地區(qū)的稅收收入。*參見湖北省稅務(wù)學(xué)會課題組等：《“營改增”稅收問題分析與對策》，《稅務(wù)研究》，2014年第5期。近年來，一些學(xué)者(賈康，2010；黃夏嵐和劉怡，2012)提出應(yīng)遵從受益原則重新建立地方政府之間的稅收分配機(jī)制。新的機(jī)制下，測算GST的地區(qū)負(fù)擔(dān)額非常必要，這可用來檢驗(yàn)各地區(qū)稅收與其負(fù)擔(dān)的差異程度，為各地區(qū)稅收分配機(jī)制提供數(shù)據(jù)、思路與方案。黃夏嵐和劉怡(2012)在此方面取得了突破性進(jìn)展，即運(yùn)用各地區(qū)消費(fèi)品零售總額占全國消費(fèi)品零售總額的比例分配得到各地區(qū)增值稅負(fù)擔(dān)額，并將所測算的各地區(qū)負(fù)擔(dān)額與其征收額進(jìn)行差額比較分析。因?yàn)樵鲋刀愂瞧毡檎魇盏?，且稅率較為單一，消費(fèi)結(jié)構(gòu)的差異對結(jié)論的影響不大。但是，如果將這一方法運(yùn)用于消費(fèi)稅和營業(yè)稅，則具有一定的局限性；因?yàn)槟承┊a(chǎn)業(yè)的稅負(fù)隨著生活水平的上升而上升，如營業(yè)稅所涉及的服務(wù)業(yè)和消費(fèi)稅所涉及的奢侈品等，所以不能假定各地區(qū)的消費(fèi)品零售額在結(jié)構(gòu)上完全一致。

本文的主要貢獻(xiàn)在于分行業(yè)測算了GST主要稅種的地區(qū)負(fù)擔(dān)額和負(fù)擔(dān)度。首先測算各地區(qū)增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)額；然后對地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)的差異進(jìn)行分析。在分析GST地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)的偏差程度及其特征時，率先采用稅收負(fù)擔(dān)度指標(biāo)。稅收負(fù)擔(dān)度是指某一地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)額與稅收征收額的比值，用以衡量每單位收入中由該地區(qū)居民消費(fèi)所承擔(dān)的比例。負(fù)擔(dān)度高表示該地區(qū)所負(fù)擔(dān)的稅收占其征收額的比重較高，負(fù)擔(dān)度低表示該地區(qū)所負(fù)擔(dān)的稅收占其征收額的比重較低。地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度不受通貨膨脹和地區(qū)經(jīng)濟(jì)總量等因素的影響，可以直接進(jìn)行地區(qū)之間的橫向比較。最后，本文針對如何減小地區(qū)稅收與其負(fù)擔(dān)的差異提出了建議。

二、GST地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度差異的實(shí)證模型

(一)數(shù)據(jù)來源及其選擇依據(jù)。本研究以2007年為例，利用《中國統(tǒng)計年鑒》相關(guān)年份中的城鎮(zhèn)及農(nóng)村居民消費(fèi)總量與消費(fèi)結(jié)構(gòu)和投入產(chǎn)出完全消耗系數(shù)數(shù)據(jù)、各省統(tǒng)計年鑒中居民消費(fèi)總量與消費(fèi)結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)以及《中國稅務(wù)年鑒》相關(guān)數(shù)據(jù)等估算各省區(qū)的GST負(fù)擔(dān)額。鑒于增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅在GST中的重要性(約占GST收入總額的90%)，*根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》中的數(shù)據(jù)計算得出。本文僅測算增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)額，并根據(jù)各地區(qū)GST的負(fù)擔(dān)額計算出相應(yīng)的負(fù)擔(dān)度。

在計算行業(yè)平均稅負(fù)率時，稅收與GDP的相關(guān)數(shù)據(jù)采用2005-2007年的平均值而不是近年的數(shù)據(jù)；主要原因是：2011年開始的一系列“營改增”改革有可能造成企業(yè)為了適應(yīng)改革而調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營決策，致使2010-2012年的數(shù)據(jù)難以反映實(shí)際情況；而2005-2007年間GST沒有經(jīng)過較大的改革，其數(shù)據(jù)較穩(wěn)定而更符合實(shí)際情況。采用2005-2007的平均數(shù)計算行業(yè)平均稅負(fù)率，原因主要有兩個：一是為防止單一年份數(shù)據(jù)波動對結(jié)果造成的影響，二是最終消費(fèi)品由多種中間產(chǎn)品生產(chǎn)而成，而這些中間產(chǎn)品中也可能來自以前年份的積累，所負(fù)擔(dān)的稅收也可能來自以前的稅收。研究測算的僅為2007年這一年的GST負(fù)擔(dān)度，而不是2005-2007年每年的負(fù)擔(dān)度；因?yàn)橹袊耐度氘a(chǎn)出表每隔5年編制一次，2007年正好是編表年份。

(二)假設(shè)的提出。為了估算各地區(qū)的GST負(fù)擔(dān)額，提出以下4個假設(shè)。(1)全國市場是統(tǒng)一的，各地區(qū)貨物與勞務(wù)流動自由，消費(fèi)者具有充分的選擇權(quán)，不受地區(qū)限制。此假定的目的是忽略各地消費(fèi)差異所引致的貨物與勞務(wù)稅負(fù)的差異，不然測算將因地區(qū)之間的差異而難以進(jìn)行。就目前中國的市場狀況來看，大多數(shù)貨物與勞務(wù)的流動是自由的。(2)忽略稅收征管努力程度的地區(qū)差異。稅收征管所造成的地區(qū)稅收差異將對估算準(zhǔn)確度具有一定的影響，但如果過度關(guān)注此問題，研究將難以進(jìn)行。因此，在中國實(shí)行統(tǒng)一稅制的前提下，稅收征管的地區(qū)差異可以忽略。(3)忽略各地區(qū)居民消費(fèi)水平對GST實(shí)際稅負(fù)的影響。居民消費(fèi)水平和消費(fèi)檔次對GST負(fù)擔(dān)額的影響比較復(fù)雜，過度關(guān)注此問題也將使研究難以進(jìn)行。(4)居民消費(fèi)是稅收的最終歸宿。實(shí)際上，從每一時期來看，保有稅收存量的不僅有居民消費(fèi)，還有政府消費(fèi)和企業(yè)資本存量等。但本文并不考慮居民消費(fèi)以外的稅收負(fù)擔(dān)，而認(rèn)為稅收的最終承擔(dān)者只有居民。政府之所以能夠支付公共支出，正是因?yàn)槠鋸木用竦南M(fèi)中獲得了稅收；另外，政府公共投資所消費(fèi)的稅收較為復(fù)雜。企業(yè)投資的資本存量最終也將消耗完畢，轉(zhuǎn)換成稅收負(fù)擔(dān)。此假設(shè)將導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)度整體偏低，但不是結(jié)構(gòu)性偏低或某些地區(qū)偏低，因此對研究結(jié)論影響不大。為簡單起見，忽略政府消費(fèi)和企業(yè)資本存量的影響?；谝陨?個假設(shè)，進(jìn)行GST地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)的估算，并將其與各地區(qū)稅收收入進(jìn)行比較分析，從中挖掘出中國GST地區(qū)稅收及其負(fù)擔(dān)差異的特征及其成因。

(三)地區(qū)劃分。為分析GST地區(qū)收入與其負(fù)擔(dān)偏差的總體特征，基于國務(wù)院西部開發(fā)領(lǐng)導(dǎo)小組的方法，對地域劃分作如下調(diào)整：一是將京、津和滬作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地區(qū)(稱為東部直轄市)；二是鑒于海南過去30年發(fā)展有別于其他東部地區(qū)，將其歸入中部。將全國31個省區(qū)劃分為四大地區(qū)。具體劃分如表1所示。

表1　稅負(fù)的地區(qū)劃分

注：中國臺灣、香港和澳門不包括在內(nèi)。

(四)GST地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度估算過程。GST負(fù)擔(dān)度是衡量各地區(qū)居民在消費(fèi)過程中所負(fù)擔(dān)的GST與該地區(qū)GST收入比重的指標(biāo)。要計算某地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)度需要經(jīng)過5個步驟。如圖2所示。

圖2　地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度的估算流程圖

1.估算各稅種的行業(yè)平均稅負(fù)率。行業(yè)平均稅負(fù)率用某一稅種(增值稅、消費(fèi)稅或營業(yè)稅)2005—2007年的全國稅收合計值與該行業(yè)2005—2007年的全國GDP合計值的比值來估算。各行業(yè)GST實(shí)際稅率如下：

Evi=Tvi/GDPi

Ebi=Tbi/GDPi

Eci=Tci/GDPi

其中，Evi、Ebi和Eci分別代表i行業(yè)2005-2007年增值稅、營業(yè)稅或消費(fèi)稅的行業(yè)平均稅負(fù)率。

2.估算各行業(yè)提供的最終產(chǎn)品量。這一步驟是將各類消費(fèi)品重新分類得到所消耗的各行業(yè)最終產(chǎn)品量。消費(fèi)品的數(shù)據(jù)來自《中國統(tǒng)計年鑒》中的《各地區(qū)城鎮(zhèn)(農(nóng)村)居民家庭平均每人全年消費(fèi)性支出表》，表中的各類消費(fèi)品消耗量按照食品、衣著和居住等項(xiàng)目進(jìn)行分類，這一分類方式與投入產(chǎn)出表中的分類方式并不相同。消費(fèi)性支出表是按照食品、衣著等消費(fèi)品類別及其明細(xì)進(jìn)行分類。而計算所需要的消費(fèi)量應(yīng)與投入產(chǎn)出表分類方式相同，因此需將居民消費(fèi)按照投入產(chǎn)出表重新分類，如表2所示。矩陣中“列”是按照居民消費(fèi)品類別進(jìn)行分類，“行”是按照產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分類，居民消費(fèi)的各類消費(fèi)品總計為CA1，CA2，…，CAn，各產(chǎn)業(yè)的最終產(chǎn)品量合計數(shù)分別為CX1，CX2，…，CXm，矩陣中的數(shù)據(jù)含義來自各產(chǎn)業(yè)的居民消費(fèi)品產(chǎn)出，如a11表示居民所消費(fèi)的糧食由農(nóng)林牧漁業(yè)所提供的最終產(chǎn)品量。本步驟需借助spass軟件，對矩陣中的數(shù)據(jù)進(jìn)行配比。

表2　居民消費(fèi)分類按投入產(chǎn)出表重新分類的矩陣

3.估算各行業(yè)完全需求量。各行業(yè)完全需求量是指最終產(chǎn)品所需要的各產(chǎn)業(yè)投入品(中間產(chǎn)品)的價值，從各行業(yè)對最終產(chǎn)品貢獻(xiàn)量的角度進(jìn)行度量。其估算基本公式為：

CQij=Bij×CXj

CQi=CQi1+CQi2+…+CQin

RQij=Bij×RXj

RQi=RQi1+RQi2+…+RQin

其中，Bij表示j部門生產(chǎn)每單位最終產(chǎn)品對i部門產(chǎn)品的完全需求系數(shù)(即完全需求量與最終產(chǎn)品量之比)；CXj和RXj分別表示城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)j部門的最終產(chǎn)品量；CQij和RQij分別表示城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)j部門生產(chǎn)的中間產(chǎn)品對i部門的完全需求量；CQi和RQi分別表示城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)j部門生產(chǎn)的中間產(chǎn)品的完全需求量。

各產(chǎn)業(yè)完全需求量根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒(2008)》中各地的城鎮(zhèn)居民消費(fèi)支出和農(nóng)村居民消費(fèi)支出按照投入產(chǎn)出表項(xiàng)目進(jìn)行重新分類后得出。完全消耗系數(shù)來自《中國統(tǒng)計年鑒(2008)》中的《中國2007年投入產(chǎn)出完全消耗系數(shù)表》，它指某部門生產(chǎn)每單位最終產(chǎn)品對有關(guān)部門產(chǎn)品的完全消耗量，包括直接消耗量和間接消耗量。例如，食品行業(yè)要制造出1單位的食品需直接消耗印刷工業(yè)提供的包裝物，需消耗調(diào)味品行業(yè)提供的調(diào)味品，但調(diào)味品行業(yè)也要消耗印刷工業(yè)提供的包裝物，這是對印刷工業(yè)的第一輪間接消耗；制造調(diào)味品需消耗面粉制造業(yè)提供的面粉，但面粉需要消耗印刷工業(yè)所提供的包裝物，這是對印刷工業(yè)的第二輪間接消耗。以此類推，制造1單位食品需消耗的印刷工業(yè)的直接消耗與各輪間接消耗之和就是對印刷工業(yè)的完全消耗系數(shù)。因此，消費(fèi)者消費(fèi)的各類最終產(chǎn)品可分解為對各行業(yè)中間產(chǎn)品的需求量。

4.估算各地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)額。估算各地的城鎮(zhèn)和農(nóng)村GST負(fù)擔(dān)額的基本公式為：

CTBv=∑TviCQi

RTBv=∑TviRQi

CTB=CTBv+ CTBb+ CTBc

RTB=RTBv+ RTBb + RTBc

CTBm=CTB×(CCm/CC)

RTBm=RTB×(RCm/RC)

TBm=CTBm+ RTBm

其中，CTBv和RTBv分別表示全國城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)所負(fù)擔(dān)的GST，CTBb、RTBb、CTBc和RTBc等的計算同理；CTB和RTB分別表示全國城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)GST的實(shí)際稅負(fù)；m為1至31的整數(shù)；CTBm和RTBm分別表示m省區(qū)城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)GST的實(shí)際稅負(fù)；CCm和RCm分別表示m省區(qū)城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民消費(fèi)額，CCm和RCm分別表示全國城鎮(zhèn)居民消費(fèi)總額和農(nóng)村居民消費(fèi)總額；TBm表示m省區(qū)居民消費(fèi)GST的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)額。

5.計算GST的居民消費(fèi)負(fù)擔(dān)度。為進(jìn)行各省市的對比分析，本文根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒(2008)》相關(guān)數(shù)據(jù)計算出各省市的GST征收額，并將其與征收額相除，得到GST稅收負(fù)擔(dān)度。稅收負(fù)擔(dān)度是主要指標(biāo)，負(fù)擔(dān)度高表明該地區(qū)所負(fù)擔(dān)的稅收較高，反之則較低。負(fù)擔(dān)度通常會低于1，因?yàn)樵诙唐趦?nèi)社會資產(chǎn)積累和投資將滯留一定的GST。

三、中國GST地區(qū)負(fù)擔(dān)度特征分析

根據(jù)以上方法，計算出2007年各省市GST主要稅種——增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)度，如圖3所示：各地區(qū)GST負(fù)擔(dān)度差異較大，主要稅種平均負(fù)擔(dān)度最高的河南(0.69)為最低的天津(0.15)的4倍；增值稅負(fù)擔(dān)度最高的湖南(0.79)為最低的天津(0.11)的7倍；消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度次高的山西(2.3)為最低的天津(0.1)的23倍；*西藏的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度最高，為204.92，負(fù)擔(dān)度過大是因?yàn)槠湎M(fèi)稅征收額過小。因此，選擇較為具有一般性的次高地區(qū)——山西作為比較對象。營業(yè)稅負(fù)擔(dān)度最高的湖北(0.9)為最低的安徽(0.08)的11倍。另外，除了部分地區(qū)消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度高于1外，增值稅、營業(yè)稅以及三稅之和的負(fù)擔(dān)度均不超過1。根據(jù)實(shí)證分析可以總結(jié)出中國GST地區(qū)負(fù)擔(dān)度的具體特征如下：

圖3　2007年各省市GST負(fù)擔(dān)度*注：西藏的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度為204.92，因?yàn)槠湎M(fèi)稅征收額過小，為突出各地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)度特征，本圖僅截取負(fù)擔(dān)度為0-2.5的部分。

(一)GST負(fù)擔(dān)度西高東低。如圖4所示，東部直轄市的平均負(fù)擔(dān)度(0.17)遠(yuǎn)低于全國平均值(0.35)，東部其他地區(qū)的負(fù)擔(dān)度(0.35)等于全國平均值，中部地區(qū)和西部地區(qū)的平均負(fù)擔(dān)度則都高于全國平均值(0.46和0.47)，這一結(jié)論與理論推斷一致。

圖4　各地區(qū)GST及主要稅種的負(fù)擔(dān)度

無論從整體來看還是從各個稅種來看，東部直轄市GST負(fù)擔(dān)度均為最低，顯著低于全國平均水平。增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的全國平均負(fù)擔(dān)度分別為0.32、0.52和0.41，而東部直轄市的平均負(fù)擔(dān)度分別為0.16、0.37和0.18，約為全國平均負(fù)擔(dān)度的一半。表3數(shù)據(jù)顯示，呈現(xiàn)出這一特征，主要是因?yàn)槠湔魇疹~占GDP的比重最高，2007年主要GST征收額占GDP的比重高達(dá)22.77%，這一比值是西部地區(qū)(9.71%)的2倍以上。這在中國稅制中并不意外，主要原因是匯總納稅。以營業(yè)稅為例，一是營業(yè)稅存在中央?yún)R總納稅的情況，如營業(yè)稅中鐵路系統(tǒng)、各銀行總行和各保險總公司集中繳納的部分歸中央政府，其余部分歸地方政府；二是東部直轄市吸收了較多的總機(jī)構(gòu)和總公司。有研究發(fā)現(xiàn)，2005年，北京市國家稅務(wù)局共管理91家合并納稅的內(nèi)資企業(yè)，占全國180戶合并納稅企業(yè)的50.6%；匯繳營業(yè)稅69.9億元，占同期營業(yè)稅總額的55.49%。*張志勇：《大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究》，《稅務(wù)研究》，2007年第5期。匯總納稅為東部直轄市帶來了豐厚的稅收，這也意味著其他地區(qū)的稅收受損。例如，匯總納稅使產(chǎn)業(yè)價值鏈高端的研發(fā)和銷售向發(fā)達(dá)地區(qū)集聚，價值鏈低端的生產(chǎn)、制造和加工集中到欠發(fā)達(dá)地區(qū)，這進(jìn)一步加劇了區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和層次的不平衡(賈康等，2007)。另外，總部作為銷售中心，可以通過轉(zhuǎn)讓定價將其他地區(qū)的子公司和分公司的利潤匯總至企業(yè)總部，為當(dāng)?shù)刎暙I(xiàn)大量的企業(yè)所得稅和增值稅。在這種情況下，總部企業(yè)對所在地稅收的貢獻(xiàn)可以超過其自身創(chuàng)造的稅收(楊虹，2004)。

表3　2007年和2011年各地區(qū)主要GST征收額占GDP的比重(%)

圖4還顯示，中西部地區(qū)負(fù)擔(dān)度高于全國平均值。主要原因是中西部地區(qū)的征收額占GDP的比重偏低，如表3所示。特別是中部地區(qū)，增值稅征收額占GDP的比重最低，主要原因是中部地區(qū)農(nóng)業(yè)較為發(fā)達(dá)，但農(nóng)業(yè)所帶來的增值稅最少。

(二)增值稅負(fù)擔(dān)度在GST負(fù)擔(dān)度中起主導(dǎo)作用。無論是圖3還是圖4都呈現(xiàn)出同一個顯著的特征：在負(fù)擔(dān)度排序上，GST的負(fù)擔(dān)度與增值稅的負(fù)擔(dān)度較為接近。1999-2011年GST主要稅種占全國稅收總額的比重顯示(見圖5)，增值稅是中國稅制中最大的稅種(如圖4顯示)，其負(fù)擔(dān)度是影響GST負(fù)擔(dān)度的重要因素。

圖5　1999-2011年GST主要稅種占中國稅收總額的比重　　注：數(shù)據(jù)根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》中《全國稅務(wù)部門組織稅收收入分地區(qū)分稅種情況表》計算得出。

那么，為何增值稅負(fù)擔(dān)度呈現(xiàn)出西高東低的特征呢？表4顯示，東部征收的增值稅并沒有被本地區(qū)完全負(fù)擔(dān)，而是轉(zhuǎn)由其他地區(qū)負(fù)擔(dān)。2007年，東部直轄市增值稅負(fù)擔(dān)度最低(0.16)，由于其具有匯總納稅的優(yōu)勢，即使僅包括三個城市，其增值稅的征收總量也超過中部地區(qū)和西部地區(qū)。另外，東部其他地區(qū)增值稅負(fù)擔(dān)度(0.29)低于均值(0.32)。影響這一指標(biāo)的因素有二：一是征收額，表4顯示，東部其他地區(qū)的征收額占GDP的比重(8.18%)高于均值(7.72%)，東部其他地區(qū)增值稅的征收總量全國最高，2007年約分別為東部直轄市的2.5倍、中部地區(qū)的3.3倍和西部地區(qū)的3.8倍，這與理論分析的結(jié)論較為吻合；二是負(fù)擔(dān)額占GDP的比重，東部直轄市(2.35)和東部其他地區(qū)(2.35)低于均值(2.49)，中部地區(qū)(2.66)和西部地區(qū)(2.75)則高于均值。

表4　2007各地區(qū)增值稅稅收情況表

(三)消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度東高西低。與增值稅負(fù)擔(dān)度相反的是，消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度呈現(xiàn)出東高西低的特點(diǎn)，其中東部其他地區(qū)(0.67)高于均值(0.52)，中部地區(qū)(0.50)接近均值，西部地區(qū)則(0.39)低于均值。雖然東部地區(qū)消費(fèi)稅征收額總量較大，但征收額占GDP的比重不高；負(fù)擔(dān)額雖然較大，但負(fù)擔(dān)額占GDP的比重沒有顯著低于中西部地區(qū)。這兩方面因素的共同作用導(dǎo)致消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的增加而提高。這符合消費(fèi)稅征稅的公平原則，消費(fèi)稅主要是對高檔消費(fèi)品和有害環(huán)境的消費(fèi)品等進(jìn)行征收，其負(fù)擔(dān)度應(yīng)隨經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的增加而上升。當(dāng)然，東部直轄市的征收額占GDP比重高，依然保持其負(fù)擔(dān)度最低的特點(diǎn)，原因在于匯總納稅，并不表明當(dāng)?shù)叵M(fèi)稅負(fù)擔(dān)度較低。東部地區(qū)的消費(fèi)稅總量較大，這與其他GST稅種所呈現(xiàn)的特征相同。但是，消費(fèi)稅屬于中央稅，各地區(qū)征收額只代表其征收能力，并不構(gòu)成地區(qū)財政收入，因此負(fù)擔(dān)地難以享受到稅收給當(dāng)?shù)貛淼氖找?。見?。

表5　2007年和2011年各地區(qū)消費(fèi)稅稅收情況表

(四)部分省市稅收負(fù)擔(dān)度呈現(xiàn)出明顯的地域特征。北京和其他兩個東部直轄市(天津和上海)的稅收負(fù)擔(dān)度具有顯著差異。如圖3所示，三個直轄市中，北京的GST負(fù)擔(dān)度最高，原因在于北京與其他兩個東部直轄市的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)存在著明顯差異，北京的主要產(chǎn)業(yè)不是工業(yè)而是征收營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)。因此，北京的增值稅負(fù)擔(dān)度高而營業(yè)稅負(fù)擔(dān)度低。因?yàn)樵鲋刀愂侵鲗?dǎo)GST負(fù)擔(dān)度特征的因素，所以北京的GST負(fù)擔(dān)度在三個直轄市中最高。

另外，云南的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度最低，這是因?yàn)闊煵輼I(yè)為云南帶來了大量的消費(fèi)稅收入，但本地消費(fèi)的份額卻遠(yuǎn)不如征收額大。但是，天津、山西、青海和西藏的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度卻超過1.5，主要原因是這些地區(qū)的消費(fèi)稅征收額顯著低于其他地區(qū)。

四、總結(jié)與建議

本文通過測算各地區(qū)的GST負(fù)擔(dān)額，并采用地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)度對各地區(qū)的GST收入與負(fù)擔(dān)的差異進(jìn)行分析。研究發(fā)現(xiàn)：GST負(fù)擔(dān)度呈現(xiàn)西高東低的特點(diǎn)，其中東部直轄市的GST負(fù)擔(dān)度最低，這主要是匯總納稅帶來的結(jié)果；東部其他地區(qū)增值稅負(fù)擔(dān)度略低于均值，這在形成GST地區(qū)負(fù)擔(dān)度的特征中起著主導(dǎo)作用；消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)度東高西低比較符合公平原則，但是消費(fèi)稅為中央稅，地方政府沒有分享到消費(fèi)稅的收益。GST地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)差異較大造成了地區(qū)稅收分配的不公平和稅收的非效率，因此應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施縮小地區(qū)收入與負(fù)擔(dān)的差異。

1.建立以受益原則為基礎(chǔ)的增值稅收入分配機(jī)制。隨著“營改增”改革的深入推進(jìn)，增值稅在GST中將越來越重要，其地區(qū)負(fù)擔(dān)度決定了GST的整體負(fù)擔(dān)度。增值稅按照原產(chǎn)地原則在地區(qū)之間進(jìn)行收入分配是對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁制度的認(rèn)同，這違背了公平原則，是造成稅收與其負(fù)擔(dān)差異的重要原因之一。自增值稅問世以來，采用目的地原則分配地區(qū)收入以及縮小收入與負(fù)擔(dān)的差異就開始成為各國政府和學(xué)者追求的目標(biāo)。20世紀(jì)50年代初，法國最先推行增值稅，這使得法國產(chǎn)品在國際貿(mào)易中具備很強(qiáng)的競爭優(yōu)勢，并引發(fā)了法國和聯(lián)邦德國在鋼鐵貿(mào)易上的沖突。*福建省國稅局課題組:《歐盟間接稅協(xié)調(diào)的回顧與啟示》，《涉外稅務(wù)》，2006年第3期。這一事件將歐盟的增值稅逐步推向目的地原則的協(xié)調(diào)進(jìn)程，建立起需要通過清算機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)的EU增值稅最終改革方案。歐洲的學(xué)者也基于目的地原則研究出一些協(xié)調(diào)機(jī)制，如VIVAT機(jī)制(Keen等，1996)和不需清算機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)的DVAT機(jī)制(Bird和Gendron，1998)。加拿大目前也采用雙重增值稅體制，即增值稅收入中明確區(qū)分聯(lián)邦政府應(yīng)得的部分和地方政府應(yīng)得的部分，其中地方政府應(yīng)得的部分則采取目的地原則進(jìn)行分配(Ryan,2009)。日本則通過財政轉(zhuǎn)移支付的方式進(jìn)行協(xié)調(diào)，如日本的地方分配稅體系就根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、財政需求和人口等其他因素分配各地區(qū)應(yīng)得的GST收入(鐘曉敏，1997；Mocida，2008)。

中國應(yīng)當(dāng)建立以目的地原則為基礎(chǔ)的稅收分配機(jī)制。加拿大的雙重增值稅體制對中國具有較大的借鑒意義。在這一模式下，中央政府和地方政府各自按照稅率分享其應(yīng)得的部分，且地方政府和中央政府各自對應(yīng)的稅率可在專用發(fā)票上分別標(biāo)明。屬于中央的部分，由中央進(jìn)行支配；屬于地方的部分，則按照目的地原則在各個地方之間進(jìn)行分配。增值稅的稅收征管權(quán)主要?dú)w地稅部門以節(jié)約公共管理開支。中央無需擔(dān)心地方政府怠于行使其征稅權(quán)，因?yàn)檫@一體制仍然保留了增值稅專用發(fā)票的全國抵扣制度，如果地方政府怠于行使其征稅權(quán)，則相當(dāng)于本級政府也自動放棄了其地方稅權(quán)。

2.完善跨區(qū)域經(jīng)營管理體制。增值稅收入分配機(jī)制應(yīng)以受益原則為基礎(chǔ)，但并不能完全按照居民消費(fèi)負(fù)擔(dān)額進(jìn)行分配；不然會降低地方政府發(fā)展生產(chǎn)力的積極性。因?yàn)殡S著信息化程度的提高和物流業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營區(qū)域和影響范圍將越來越廣，為企業(yè)提供公共服務(wù)的不僅包括注冊地政府，還包括其他地方政府。但在管理中發(fā)現(xiàn)如下問題：一是注冊地和總機(jī)構(gòu)所在地在稅收的分配中能獲得更大的利益，導(dǎo)致地方政府在吸引投資時過度關(guān)注企業(yè)是否在當(dāng)?shù)亟欢?，而對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和地方的生態(tài)環(huán)境等關(guān)注較少；二是企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價切斷了地方政府提供公共服務(wù)與享受稅收利益之間的關(guān)系。*國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價對地區(qū)間的GST分配也將產(chǎn)生影響。雖然轉(zhuǎn)讓定價主要是為了規(guī)避企業(yè)所得稅，但價格不僅是收入計算的基礎(chǔ)，還是流轉(zhuǎn)稅的計算依據(jù)。在大多數(shù)情況下，轉(zhuǎn)讓定價不會減少流轉(zhuǎn)稅的納稅總額，但會造成流轉(zhuǎn)稅的納稅地點(diǎn)發(fā)生改變，這對地方政府的收入具有較大的影響。針對這些問題，中國應(yīng)盡快建立和完善稅收的地區(qū)分配管理辦法，加強(qiáng)地方政府在公共投入與享受稅收利益之間的直接關(guān)系，這也是遵從受益原則的體現(xiàn)。在目前不能改變稅制的前提下，通過充分的調(diào)研和與各地方政府的協(xié)調(diào)溝通，適當(dāng)考慮各相關(guān)方的權(quán)益，設(shè)計一套公平合理和科學(xué)高效的地區(qū)間稅收分配制度，以明確界定相關(guān)各方分享稅收的比重和方式，將處理地區(qū)間稅收分配問題制度化和標(biāo)準(zhǔn)化以減少人為因素的干擾，使地方政府分享到的流轉(zhuǎn)稅與其負(fù)擔(dān)額掛鉤的好處。這樣，地方政府就不會要求凡在本地經(jīng)營的企業(yè)必須在本地注冊，從而主動減少各種人為設(shè)置的障礙，有利于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營。另外，在當(dāng)?shù)刈缘钠髽I(yè)可能在當(dāng)?shù)亟?jīng)營，也可能在其他地區(qū)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，其上繳的各種稅收相應(yīng)地也要在不同地區(qū)政府間分享，這就會在一定程度上弱化地方政府盲目招商引資的沖動，將精力放在為企業(yè)營造優(yōu)質(zhì)的投資環(huán)境上。同時，我們應(yīng)正視稅收與其負(fù)擔(dān)不協(xié)調(diào)的客觀現(xiàn)實(shí)，從科學(xué)化和精細(xì)化管理的要求出發(fā)，探索跨區(qū)域經(jīng)營稅收征管的新途徑和新辦法。

3.建立有助于協(xié)調(diào)收入及其負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移支付制度。中國地域廣大，各地區(qū)之間的資源稟賦、產(chǎn)業(yè)布局和人口密度等都存在較大差異，單純依賴建立新的收入分配機(jī)制來實(shí)現(xiàn)GST及其負(fù)擔(dān)的協(xié)調(diào)并不現(xiàn)實(shí)。因此，中央可將本級收入通過轉(zhuǎn)移支付等方式向地方政府發(fā)放。如西部地區(qū)具有豐富的資源優(yōu)勢，需建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模較大，但消費(fèi)量小；單純采用以消費(fèi)地原則為基礎(chǔ)的增值稅收入分配機(jī)制對它不利，這會挫傷其發(fā)展的積極性。因此，為彌補(bǔ)這一缺陷，完善現(xiàn)行的財政轉(zhuǎn)移支付制度已迫在眉睫。從財政轉(zhuǎn)移支付各方的政府層級角度看，財政轉(zhuǎn)移支付制度有兩種可供選擇的模式：一是橫向轉(zhuǎn)移支付，即同級政府間進(jìn)行的財政轉(zhuǎn)移支付，可通過建立以目的地原則為基礎(chǔ)的橫向分配體制來實(shí)現(xiàn)；二是縱向轉(zhuǎn)移支付，即上級政府對下級政府進(jìn)行的財政轉(zhuǎn)移支付，這是中國一直運(yùn)行的轉(zhuǎn)移支付制度，但還停留在“財政返還”的理念上，它對公平的促進(jìn)作用還十分有限，因此應(yīng)逐步完善這一制度。

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Regional Differences in GST Income and Burdens in China

Zhang Yanyan1,2,Lou Jianxiang3,Zhu Weiqun2

(1.SchoolofEconomicsandManagement,ZhejiangSci-techUniversity,Hangzhou310018,China;

2.SchoolofPublicEconomicsandAdministration,ShanghaiUniversityof

FinanceandEconomics,Shanghai200433,China;

3.KeqiaoDistrictShaoxingMunicipalOffice,SAT,Shaoxing312030,China)

Key words:GST; regional tax; tax burden

(責(zé)任編輯許柏)