新coso框架下加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究

尹亞星 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

新coso框架下加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究

尹亞星 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

隨著我國(guó)改革開放進(jìn)程的不斷深入，行政事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理方式也發(fā)生了巨大的改變。2012年11月，財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》 ，標(biāo)志著我國(guó)政府對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的重視程度日益加深。但是，和國(guó)外內(nèi)控成果相比，我國(guó)大部分事業(yè)單位的內(nèi)部控制仍然存在著諸如控制環(huán)境缺陷、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷、控制活動(dòng)缺陷、信息溝通缺陷和內(nèi)部監(jiān)督缺陷等問題。本文基于2013年新修訂的coso框架，著重研究加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的各項(xiàng)舉措，以期促進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制的長(zhǎng)足發(fā)展。

coso框架 行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制

健全有效的內(nèi)部控制，是行政事業(yè)單位切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高公共資金使用效率、實(shí)現(xiàn)單位整體科學(xué)化規(guī)范化運(yùn)行的重要舉措。改革開放以來，我國(guó)企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中內(nèi)部控制建設(shè)日趨完善，而行政事業(yè)單位手握巨額財(cái)政資金，內(nèi)部控制卻粗放薄弱，發(fā)展停滯不前。直至2012年11月29日，財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，并要求于2014年1月1日起在全國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位正式實(shí)施。此項(xiàng)舉措標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，由原先的適用于企業(yè)拓展到行政事業(yè)單位領(lǐng)域，為保證事業(yè)單位管理合法合規(guī)和高效安全建立了制度保障。

一、新coso框架概述

2013年5月，coso委員會(huì)基于原先構(gòu)建的coso框架進(jìn)行了部分調(diào)整，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的靈活性和非財(cái)務(wù)信息的重要性，發(fā)布了最新版的《內(nèi)部控制—整體框架》。該框架對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了如下定義：“內(nèi)部控制是由主體的董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，旨在為經(jīng)營(yíng)的效率和有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適用的法律法規(guī)等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程”。我國(guó)內(nèi)部控制基本規(guī)范采用coso框架，要求企業(yè)建立和實(shí)施的內(nèi)部控制包括五大要素，分別為：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

（一）內(nèi)部環(huán)境

coso報(bào)告指出，控制環(huán)境是一種氛圍和條件，他奠定了公司的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，決定了組織的控制基調(diào)。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，決定了一個(gè)組織的內(nèi)部控制體系特點(diǎn)和效率。他包括組織內(nèi)部對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的承諾、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)利責(zé)任分配情況、組織管理層的被監(jiān)督情況、組織的人力資源策略和企業(yè)內(nèi)部問責(zé)制度等。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的合理性是支持內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)施有效的基礎(chǔ)。組織為達(dá)成其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可能受到來自內(nèi)外部的一系列因素的不利影響。只有進(jìn)行了合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)組織可能遭受的外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別并量化評(píng)估，才能幫助組織實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，在戰(zhàn)略制定時(shí)做出準(zhǔn)確決策。

（三）控制活動(dòng)

在得出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果后，組織應(yīng)當(dāng)運(yùn)用得當(dāng)?shù)目刂剖侄?，保證將風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)?？刂苹顒?dòng)是一系列政策和程序，目的是確保組織中各項(xiàng)活動(dòng)得以順利運(yùn)行?？刂苹顒?dòng)包括運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告及合規(guī)，有為員工提供工作指南的命令式控制、防止消極事項(xiàng)發(fā)生的預(yù)防性控制和識(shí)別消極事項(xiàng)發(fā)生標(biāo)志的偵查式控制。

（四）信息與溝通

信息與溝通是在員工能夠履行責(zé)任的方式及時(shí)間范圍內(nèi)，識(shí)別、取得和報(bào)告經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)及法律遵守的相關(guān)資訊的有效程序和系統(tǒng)。內(nèi)部控制是組織全體成員共同參與的過程，此前要素中得以確定的各項(xiàng)規(guī)定及程序，必須向每位成員傳達(dá)。因此，組織構(gòu)建一個(gè)完善的信息溝通機(jī)制，使信息得以在組織內(nèi)部依照既定層級(jí)和規(guī)則進(jìn)行傳遞就顯得尤為重要。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第六條要求組織制定內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)和組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的權(quán)責(zé)，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。組織應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷判定標(biāo)準(zhǔn)，形成長(zhǎng)效機(jī)制，定期不定期對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)估。內(nèi)部監(jiān)督可以保證組織內(nèi)部控制的有效運(yùn)作，在對(duì)其監(jiān)督的結(jié)果的反饋和反思中促進(jìn)組織內(nèi)控體系的逐步健全。

二、coso框架下我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）控制環(huán)境缺陷

從目前我國(guó)行政事業(yè)單位現(xiàn)狀來看，單位的內(nèi)部結(jié)構(gòu)大部分屬于直線職能制，高度集權(quán)帶來的問題是部門之間溝通較少，上層領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)工作量大，整個(gè)組織因循守舊，適應(yīng)性及創(chuàng)新性較差。此外，組織中治理結(jié)構(gòu)流于形式，少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)斷專行，缺乏科學(xué)決策途徑和實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督約束機(jī)制。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，任何單位都是存在風(fēng)險(xiǎn)的，行政事業(yè)單位也是如此。很多大型工程的建設(shè)之初，缺乏行之有效的市場(chǎng)調(diào)研、風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、可行性分析、敏感性分析，沒有進(jìn)行可行性報(bào)告，從客觀上分析項(xiàng)目的社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益和管理風(fēng)險(xiǎn)，而是憑借主觀臆斷加以確定，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)，往往無法對(duì)沖或減小，造成無法承擔(dān)的損失。

（三）控制活動(dòng)缺陷

常見的內(nèi)部控制活動(dòng)有：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、調(diào)節(jié)和復(fù)核、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、營(yíng)運(yùn)分析控制、績(jī)效考評(píng)控制。目前，行政事業(yè)單位控制活動(dòng)存在著一些問題：缺乏嚴(yán)格的崗位輪換制度；授權(quán)形式主要集中在口頭授權(quán)，缺乏書面授權(quán)；對(duì)于重大事項(xiàng)缺乏集體決策審批制度；預(yù)算考核不嚴(yán)，預(yù)算管理流于形式。

（四）信息溝通缺陷

有效地溝通必須在企業(yè)內(nèi)全方位運(yùn)行，領(lǐng)導(dǎo)及時(shí)按規(guī)定渠道向員工傳達(dá)信息，并建立公開的溝通渠道，使信息在規(guī)定的渠道內(nèi)有效運(yùn)行。由于組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的局限性，我國(guó)行政事業(yè)單位的正式溝通主要是上下溝通，橫向溝通和斜向溝通較少，導(dǎo)致非正式溝通流動(dòng)過于頻繁，就信息質(zhì)量而言，容易引起信息失真，影響其準(zhǔn)確性、及時(shí)性和可靠性。

（五）內(nèi)部監(jiān)督缺陷

目前，我國(guó)行政事業(yè)單位還遠(yuǎn)未達(dá)到內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制健全的階段。一方面，一些事業(yè)單位從領(lǐng)導(dǎo)層面對(duì)內(nèi)部控制工作重視程度不夠，導(dǎo)致審計(jì)部門力量薄弱、依賴性強(qiáng)，無法形成有效的內(nèi)部控制手段。審計(jì)及財(cái)務(wù)部門人員的綜合素質(zhì)、法規(guī)意識(shí)和業(yè)務(wù)能力均有所欠缺，對(duì)內(nèi)部控制的重要意義領(lǐng)會(huì)不深刻，缺乏內(nèi)部控制工作的積極性。另一方面，監(jiān)督的內(nèi)容和方式以事后監(jiān)督為主，缺乏對(duì)項(xiàng)目的事前監(jiān)督和事中監(jiān)督。

三、coso框架下加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建議

（一）完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，完善內(nèi)部控制環(huán)境是加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的首要任務(wù)。構(gòu)建適宜內(nèi)部控制的單位環(huán)境，首先要在直線職能制基礎(chǔ)上，參照股份有限公司的董事會(huì)對(duì)管理層監(jiān)管，增加信息透明度，接受全體人民的監(jiān)督，并加強(qiáng)審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)利，使其相對(duì)獨(dú)立于領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)，真正意義上監(jiān)控單位的項(xiàng)目運(yùn)行和日常管理。其次，注重全體人員對(duì)內(nèi)控制度和內(nèi)控理論的培訓(xùn)，使相關(guān)工作人員掌握內(nèi)控知識(shí)、樹立內(nèi)控意識(shí)、明確自身職責(zé)，在全員參與、積極配合、運(yùn)行無阻的環(huán)境下建立單位的內(nèi)部控制，內(nèi)控管理才能順利進(jìn)行。

（二）建全行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，事業(yè)單位的運(yùn)行也要遵循市場(chǎng)規(guī)律，而市場(chǎng)總是存在各種潛在風(fēng)險(xiǎn)，因此，事業(yè)單位也需要適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境，建立健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。健全單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，首先要?jiǎng)?chuàng)新求變，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，堅(jiān)決杜絕按照過去的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)。其次，要建立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，參照企業(yè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段，進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研、風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、可行性分析、敏感性分析，得出可行性報(bào)告，做好風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。

（三）確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制活動(dòng)有效實(shí)行

內(nèi)部控制活動(dòng)的具體操作是內(nèi)控管理順利執(zhí)行的手段。為確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制活動(dòng)有效實(shí)行，首先要科學(xué)理性的做好預(yù)算控制，并在預(yù)算執(zhí)行過程中進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)督，分析預(yù)算執(zhí)行時(shí)的偏差原因，并探討改進(jìn)措施。其次，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)崗位執(zhí)行崗位輪換制度，降低風(fēng)險(xiǎn)。此外，嚴(yán)格執(zhí)行績(jī)效考評(píng)制度，明確工作責(zé)任，將諸如預(yù)算執(zhí)行情況、審計(jì)情況、項(xiàng)目實(shí)施成果等作為績(jī)效考評(píng)指標(biāo)，對(duì)工作人員實(shí)行獎(jiǎng)懲，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部控制工作積極性，確保內(nèi)控具體操作有效實(shí)行。

（四）建立廣泛高效的信息交流系統(tǒng)

開展廣泛高效的信息交流是維持其他四要素連貫暢通的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)行政事業(yè)單位信息交流方式相對(duì)僵化，盡管有部分單位采用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)收集意見，但平臺(tái)老舊，缺乏互動(dòng)交流。一方面，行政事業(yè)單位可建立政務(wù)公開平臺(tái)，并細(xì)化公開信息，確保信息的及時(shí)性和完整性，增強(qiáng)信息透明度。另一方面，在工作中對(duì)不涉密內(nèi)容采用聊天軟件、電子郵箱等方式進(jìn)行內(nèi)部高效傳遞，重視不同部門和層級(jí)之間的斜向交流和橫向交流，建立正式溝通渠道，通過電子化和信息化方式實(shí)現(xiàn)工作內(nèi)容鏈條化流動(dòng)，減少并消除由于信息失真和滯后等不利因素對(duì)內(nèi)部控制的影響。

（五）加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督力度

加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督力度，是確保單位內(nèi)部控制的健全有效的落腳點(diǎn)。首先，單位內(nèi)部應(yīng)建立獨(dú)立的內(nèi)審部門，具體負(fù)責(zé)預(yù)算實(shí)施進(jìn)程，審計(jì)單位重大項(xiàng)目運(yùn)作，并定期對(duì)各部門內(nèi)部控制情況，尤其是高風(fēng)險(xiǎn)部門情況進(jìn)行監(jiān)察。其次，不僅要做好事后監(jiān)督，更要注重項(xiàng)目的事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，在項(xiàng)目實(shí)施前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行評(píng)估，并在項(xiàng)目實(shí)施過程中進(jìn)行管控，發(fā)生偏差及時(shí)糾正，并積極商討下一步措施，防患于未然，提高內(nèi)部控制行為的有效性。