審計工作中財務報表舞弊的識別

田亞平

摘要：企業(yè)財務報表舞弊加劇了審計人員的審計風險，如果審計人員在審計中能有效識別企業(yè)報表舞弊，審計風險將大大降低。通過對企業(yè)財務報表舞弊動機、舞弊手法的分析，為審計人員在審計中提高對財務報表舞弊的識別能力提供借鑒，從而有助于其提高審計質(zhì)量和效率。

關(guān)鍵詞：財務報表；舞弊；審計

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：16723198（2015）26014002

審計的目標是對被審單位的財務報表發(fā)表審計意見，在審計過程中，審計人員必須秉持職業(yè)懷疑的態(tài)度，也即假定企業(yè)的財務報表是不可信的，從企業(yè)的財務報表追溯到會計憑證，從中搜集充分的證據(jù)，或者證實自己的假定，或者推翻自己的假定。而企業(yè)財務報表一旦有舞弊，總會有征兆顯露出舞弊的蛛絲馬跡。假如審計人員能掌握有效識別舞弊的方法，審計的質(zhì)量和效率都會大大提高。基于此目的，本文著重探討在審計工作中，如何有效地識別財務報表舞弊，提高審計質(zhì)量，并降低審計風險。

1財務報表舞弊的動機

在探討舞弊識別的方法之前，有必要先分析被審計單位財務報表舞弊的動機。這些動機也正是企業(yè)財務報表舞弊的誘因，在審計中，審計人員一旦發(fā)現(xiàn)這些誘因的存在，那么，其報表的可信性就值得懷疑。

企業(yè)財務報表舞弊的動機概括如下。

1.1業(yè)績考核動機

許多企業(yè)對高管的人事激勵政策，通常是和業(yè)績掛鉤的。比如，管理層的晉升、獎金福利等，往往依賴于對其經(jīng)營管理業(yè)績的評定，在這種環(huán)境下，對財務業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，從而促使其采取行動改善財務業(yè)績或歪曲財務報表。

1.2信貸資金獲取動機

企業(yè)的資金來源之一就是銀行借貸，而且，通常負債獲得的資金在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中占的比重還相當大。國有企業(yè)負債率超過70%，大多數(shù)上市公司的負債率也超過50%，這些都充分說明了銀行信貸資金對企業(yè)的重要性。而銀行出于降低風險的考慮，通常會根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績來評定是否放貸給企業(yè)。因此，為了獲得銀行等金融機構(gòu)的信任，經(jīng)營業(yè)績欠佳同時又急需資金的企業(yè)，其財務報表舞弊的可能性會加大。

1.3股票發(fā)行動機和上市資格維持動機

證券法規(guī)定，IPO的企業(yè)必須最近三個會計年度連續(xù)盈利，增發(fā)還要求最近三個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%，為了順利通過證監(jiān)會的審批，擬上市公司往往會對財務報表進行粉飾。同時，有關(guān)退市的政策也會給業(yè)績差的企業(yè)帶來很大壓力。瀕臨退市的上市公司，其報表粉飾的動機就更加強烈。

除了上述動機外，企業(yè)財務報表舞弊的動機還包括納稅籌劃動機、責任推卸動機。企業(yè)為了降低稅負，少計收入、多計成本。新上任的高管，為了推卸責任，也往往會大刀闊斧地對陳年老賬進行清理，提前消化潛虧。離任審計中，此類問題屢屢暴露。

2財務報表舞弊的手法和識別

綜觀財政部、證監(jiān)會及新聞媒體披露的會計造假丑聞，企業(yè)財務報表舞弊可歸納為下列慣常手法。知己知彼，百戰(zhàn)不殆，審計人員通過對企業(yè)財務舞弊手法的掌握，可以快速識別出舞弊。

2.1通過操縱收入、成本的入賬時間來操縱利潤

企業(yè)財務報表舞弊更多情況下表現(xiàn)為對利潤的舞弊。而利潤來自于收入和成本費用的抵減，因此，操縱利潤無非要么是操縱收入，要么是操縱費用。其中，操縱收入、費用的入賬時間，比如，把不該在當期確認的收入提前確認，或者，把該在當期確認的收入推遲到以后期間；又比如在建工程完工后，遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)成本，從而延長借款利息資本化的時間，以此來降低企業(yè)的財務費用。針對這種情況，審計人員在審計中要特別注意原始憑證的日期和記賬日期是否在同一會計期間?；蛘呃矛F(xiàn)場查看固定資產(chǎn)工程進度，來判斷其借款利息處理是否正確。會計準則對收入和費用的確認主要依據(jù)業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，然而在實際操作中，對這兩項會計要素的確認很多時候需要會計人員進行職業(yè)判斷方，這種職業(yè)判斷的主觀性為管理當局進行財務報表舞弊提供了機會。

2.2利用其它應收款、其它應付款來調(diào)節(jié)利潤

“其它應收款”和“其它應付款”這兩個賬戶原本是用來核算往來賬項中不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務，因此，其期末余額正常情況下不應過大。然而，正是因為其科目名稱中有“其他”二字，這種語焉不詳給企圖舞弊的企業(yè)提供了很好的庇護所，比如，把發(fā)生的費用計入“其他應收款”，把發(fā)生的收入計入“其他應付款”，從而實現(xiàn)隱匿費用和收入的目的。在實務中，這兩個賬戶常常被人們稱之為“蓄水池”。如果審計人員在審計中注意到這兩個賬戶金額過大，就要格外留意企業(yè)是否存在利用這兩個賬戶調(diào)節(jié)利潤的可能，一般來講，“其他應收款”余額特別巨大，可能意味著：大股東占用資金、變相的資金拆借、隱形投資、費用掛賬甚至抽逃出資等。

2.3利用虛擬資產(chǎn)高估利潤

所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為長期待攤費用、待處理財產(chǎn)損益等資產(chǎn)科目。廣義的虛擬資產(chǎn)還包括資產(chǎn)潛虧，如潛在的壞賬損失、潛在的存貨跌價損失、頻繁的資產(chǎn)評估等。這些虛擬資產(chǎn)名義上會使企業(yè)資產(chǎn)規(guī)?？雌饋砗艽?，但事實上，已經(jīng)不能為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，失去了資產(chǎn)的實質(zhì)。而企業(yè)之所以不愿及時處理這些費用或損失，不具備承受能力是其一，更多原因是，保留這些虛擬資產(chǎn)既可以美化資產(chǎn)負債表，又可以美化利潤表。因此，審計人員在審計中，對于報表中高額的虛擬資產(chǎn)要格外留意，重點關(guān)注其不攤銷、不處理的原因是否合理。

2.4利用關(guān)聯(lián)交易，不當輸送利益

上市公司關(guān)聯(lián)交易是上市公司年報附注中必須對社會公眾披露的，其原因就在于企業(yè)往往會利用母子公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，進行不正當關(guān)聯(lián)交易，從而實現(xiàn)操縱利潤的目的。其方式包括：虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，人為抬高上市公司業(yè)務和效益；采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動或資產(chǎn)置換；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用；以收取或支付管理費或分攤共同費用來調(diào)節(jié)利潤；隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系，為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供貸款擔保。審計人員在閱讀報表附注時，要注意企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方之間交易的價格，判斷其是否存在利用關(guān)聯(lián)交易進行報表舞弊的可能。

2.5濫用“主觀估計”

會計中存在大量需要職業(yè)判斷的環(huán)節(jié)，這種職業(yè)判斷的主觀性為企業(yè)管理當局進行財務報表舞弊提供了機會。比如計提固定資產(chǎn)折舊時，對固定資產(chǎn)的折舊年限及凈殘值的估計；對應收賬款計提壞賬準備時，壞賬損失的估計；對存貨跌價損失的估計；對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值損失的估計等，既然是主觀估計，也就意味著沒有一個客觀統(tǒng)一的標準，這就給舞弊人員一個可乘之機，根據(jù)企業(yè)的需要而非會計準則的要求，濫用主觀估計，從而實現(xiàn)操作利潤的目的。無論何時，上述項目都是審計人員的審計重點，盡管沒有客觀尺度去衡量，但是，審計人員不妨用被審計單位同行的數(shù)據(jù)來進行橫向?qū)Ρ龋雌溆袩o脫離同行平均數(shù)據(jù)太多?；蛘哂闷錃v史數(shù)據(jù)進行前后期對比，看其有無隨意變更會計政策，變更理由是否有說服力。

在審計工作中，審計人員如果能在控制測試環(huán)節(jié)發(fā)掘出被審計單位的舞弊動機，并對企業(yè)慣用的舞弊手法多加關(guān)注，審計的質(zhì)量將會得到充分的保證，審計效率也會得到大大的提高。

3大唐電信綜合案例分析

大唐電信是國內(nèi)通信領(lǐng)域的著名高科技骨干企業(yè)。為了達到大股東重組以及籌集更多資金的目的，大唐電信多次虛報財務信息，嚴重粉飾財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。下面從公司治理、財務報表舞弊動機、財務報表舞弊手法等方面進行具體分析。

3.1公司治理問題分析

3.1.1權(quán)力制衡不力

公司治理機制中，股東會、董事會、監(jiān)事會三權(quán)分立，各司其職，并互相牽制。但，在大唐電信，公司治理機制名存實亡，三權(quán)分立實際已蛻化為“三位一體”，權(quán)力制衡蕩然無存，董事會和經(jīng)營班子淪落為大股東的“玩偶”，上市公司已經(jīng)成為大股東的“提款機”。此外，本應對董事會和經(jīng)營班子進行監(jiān)督的監(jiān)事會，也成為擺設(shè)。

3.1.2獨立董事不作為

獨立董事不獨立，這是存在于我國上市公司的普遍現(xiàn)象。大唐電信的獨立董事，盡管對個別會計處理問題提出過異議，但對其余虛假陳述仍沒有恪盡職守地加以注意，導致最后一道監(jiān)督屏障失效。

3.1.3董事會沒有誠信，信息披露嚴重失實

大唐電信董事會在其2006的對外公告中，先是對未來的業(yè)績預計盈利，轉(zhuǎn)而在2007年又公告虧損。而對社會公眾紛紛預測的研究院的重組計劃，大唐在2007年公告中予以否認，然而僅僅4天后，大唐電信又公告其電信研究院股權(quán)無條件劃給大唐電信。

以上分析表明，大唐電信公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷，這樣的公司不僅面臨較大的經(jīng)營風險，而且缺乏會計信息質(zhì)量的制度保證，財務報表舞弊的概率非常高，審計時，對這類治理結(jié)構(gòu)存在明顯缺陷的公司，其會計信息的可靠性和可信度值得審計人員高度警惕。

3.2財務報表舞弊動機分析

在審計中，審計人員如果能有效地辨別上市公司管理層的財務報表舞弊動機，對于其快速發(fā)現(xiàn)上市公司財務報表舞弊有極大幫助。大唐電信的財務報表舞弊動機包括以下兩個方面：

3.2.1內(nèi)憂外患和避免被ST動機

大唐電信作為一個技術(shù)研發(fā)機構(gòu)，在產(chǎn)業(yè)化和市場化方面一直比較欠缺，自詡有先進的技術(shù)，卻一直備受資金短缺的困擾，不得不靠銀行貸款維持生計。而大唐電信業(yè)績不佳的現(xiàn)狀，令不少銀行對其敬而遠之。2003年，大唐電信虧損1.87億元，極有可能被ST，于是，內(nèi)憂外患的大唐電信只好鋌而走險，通過虛增利潤來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

3.2.2股票價格效應動機

不理性的消息市是我國資本市場的一大特征，股價脫離基本面也是個常態(tài)，大唐電信企圖通過美化后的業(yè)績來刺激股價，成為其財務舞弊的一個誘因。

3.3財務報表舞弊手法分析

在審計中審計人員發(fā)現(xiàn)，大唐電信在2004年通過費用資本化、少提資產(chǎn)減值準備、不當確認投資收益等方式，虛增該年度利潤共計37186597.53元。

（1）通過賬務調(diào)整，將570萬的財務顧問費和150萬的廣告費調(diào)整到“在建工程”科目，少計當期管理費用720萬元。

（2）在編制2004年合并報表時，將注冊及中介費從“財務費用”科目調(diào)整到“長期股權(quán)投資”科目，少計當期財務費用10463225.9元。

（3）對四家客戶的應收賬款計提的壞賬準備比例均小于公司會計政策規(guī)定的計提比例，少計當期費用6884298.36元。

（4）在收益結(jié)算依據(jù)不充分的情況下，不當確認2004年度投資收益12639073.27元。

參考文獻

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