審計(jì)的今天和明天

觀點(diǎn)一 審計(jì)輪換與演變

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）總裁兼首席執(zhí)行官 Richard F Chambers 對(duì)審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)層的作用，以及內(nèi)部審計(jì)崗位輪換的優(yōu)缺點(diǎn)分享了他的看法。

有大量的跡象表明，擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)主管的人員正越來(lái)越多地來(lái)自內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍之外。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)執(zhí)行中心的年度全球“行業(yè)脈搏”調(diào)查顯示，48%的審計(jì)主管或首席審計(jì)師在擔(dān)任當(dāng)前職務(wù)前，均在內(nèi)部審計(jì)部門之外任職。盡管看起來(lái)許多人之前都擁有內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但要注意的是，這份報(bào)告顯示有很大一部分人最近所處的企業(yè)部門均不在內(nèi)部審計(jì)行業(yè)之內(nèi)。

審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)層面孔的變化給我們帶來(lái)了一些思考，那些先前職業(yè)生涯主要是在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域之外的首席審計(jì)師會(huì)給企業(yè)帶來(lái)怎樣的風(fēng)險(xiǎn)和收益？為了探討這一問(wèn)題，我們需要了解內(nèi)部審計(jì)行業(yè)近年來(lái)是如何演變的，以及那些可能會(huì)帶領(lǐng)我們實(shí)現(xiàn)行業(yè)演變的因素。

一個(gè)重要的原因是，越來(lái)越多的企業(yè)將高管的預(yù)備人才輪換到內(nèi)部審計(jì)崗位。這看起來(lái)似乎符合邏輯也合情合理，因?yàn)槎喾N多樣的工作經(jīng)驗(yàn)可以造就能力更佳的領(lǐng)導(dǎo)者。更重要的 是，內(nèi)部審計(jì)的職位能夠?yàn)槠髽I(yè)未來(lái)的領(lǐng)導(dǎo)者提供機(jī)會(huì)，了解各業(yè)務(wù)部門的詳細(xì)運(yùn)作，并且對(duì)企業(yè)，以及企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇擁有廣泛的認(rèn)識(shí)。

此外，在從事內(nèi)部審計(jì)工作過(guò)程中，可以發(fā)展并錘煉批判性思維和分析技能，這對(duì)個(gè)人發(fā)展十分有益。

然而，當(dāng)那些之前只有很少，或幾乎沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的個(gè)人被賦以領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)職能部門的責(zé)任時(shí)，許多擔(dān)憂也應(yīng)運(yùn)而生。除了顯而易見(jiàn)的是否具備各項(xiàng)技能的疑問(wèn)外，其它擔(dān)憂還包括：獨(dú)立性、客觀性、偏見(jiàn)、堅(jiān)守關(guān)鍵職業(yè)原則，以及其工作是否能夠符合廣泛實(shí)施的全球認(rèn)可的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等等。

如果一個(gè)首席審計(jì)師把自己當(dāng)前的職位看做是一項(xiàng)臨時(shí)任務(wù)，那么他還能堅(jiān)守從事該行業(yè)所必備的誠(chéng)信及勇氣嗎？

企業(yè)管理層和董事會(huì)需要依靠首席審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)獲取專業(yè)性，并恪守標(biāo)準(zhǔn)。他們可以通過(guò)完善的工作流程在發(fā)現(xiàn)、認(rèn)定和化解風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中保證客觀獨(dú)立性。一個(gè)勝任的首席審計(jì)師必須了解企業(yè)的目標(biāo)、可能阻礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，以及化解這些風(fēng)險(xiǎn)所需要的管理、政策和實(shí)踐。首席審計(jì)師必須擁有制定以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的有效審計(jì)計(jì)劃的能力，確保審計(jì)的合規(guī)性，使審計(jì)能夠觸及問(wèn)題的本質(zhì)，并且能夠提出明確建議改善經(jīng)營(yíng)狀況。

這些能力需要數(shù)年才能練就。即便一個(gè)初出茅廬的內(nèi)部審計(jì)主管已在其他組織機(jī)構(gòu)領(lǐng)域取得了成功，并展示出了自身的能力，但這些能力仍然未必會(huì)在其身上體現(xiàn)出來(lái)。具有較強(qiáng)工作能力的審計(jì)人員可以起到協(xié)同作用，但必須是在輪換的首席審計(jì)師清楚如何利用并從審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)中學(xué)習(xí)的時(shí)候才能奏效。

焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移

審計(jì)的角色不斷演變，可能會(huì)進(jìn)一步加深這種風(fēng)險(xiǎn)。在這一公司財(cái)務(wù)歷史上最為動(dòng)蕩的十年之后，對(duì)審計(jì)作用的界定變得尤其具有挑戰(zhàn)性。內(nèi)部審計(jì)主管必須要盡快適應(yīng)這些重大變化?？缭竭@段動(dòng)蕩的時(shí)期造就了一批新的極富才能且經(jīng)驗(yàn)豐富的首席審計(jì)師，他們歷史性地打破了那些限制性的思維定勢(shì)。首席審計(jì)師所面臨的挑戰(zhàn)是如何擴(kuò)大他們的經(jīng)驗(yàn)根基，以廣闊的視角看待企業(yè)的各種職能部門、提升首席審計(jì)師的可信賴度。但在新舊角色之間取得平衡并不容易。畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所2014年全球?qū)徲?jì)委員會(huì)調(diào)查顯示，新舊角色之間可能存在著重大的期望差距。根據(jù)這一調(diào)查結(jié)果，80%的受訪者認(rèn)為應(yīng)該擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的作用，不僅是財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控，還應(yīng)包括其他重要風(fēng)險(xiǎn)，這也是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)一直以來(lái)所提倡的。然而，只有50%的受訪者認(rèn)為當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)所擁有的技能和資源可以有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的作用。因此我推斷更多戰(zhàn)略性和有選擇性的崗位輪換，可以隨著時(shí)間推移幫助彌合這種差距。

成功的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者

在2010年白皮書《領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)照：促使最成功的首席審計(jì)師影響力最大化的七項(xiàng)個(gè)人特質(zhì)》（License to Lead： Seven personal attributes that maximise the impact of the most successful chief audit executives）中，光輝國(guó)際（Korn/ Ferry International）的兩大重要合伙人及我本人共同明確了審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)具備的基本特質(zhì)。在這些特質(zhì)中最重要的是要有超群的商業(yè)頭腦和廣泛的經(jīng)驗(yàn)。這兩大特質(zhì)對(duì)輪換模式在培養(yǎng)多樣化或經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)人才方面有著顯著的功效。其他三個(gè)特質(zhì)包括靈活的溝通技巧、對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的非凡把握，和發(fā)掘人才的天賦，這些也都能在包含多種多樣經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)發(fā)展中磨練出來(lái)。

然而最后兩種特質(zhì)卻引發(fā)了一些思考，哪一條職業(yè)道路才能更好地發(fā)展這兩種特質(zhì)：堅(jiān)定的誠(chéng)信和職業(yè)道德，以及毫不動(dòng)搖的勇氣。正如我們所描述的，“要在服務(wù)兩位‘主人，即審計(jì)委員會(huì)和管理層的同時(shí)，保持必要的獨(dú)立性，這意味著審計(jì)師行事必須謹(jǐn)慎?！睂?duì)內(nèi)部審計(jì)師的日常要求造就了其必要的誠(chéng)信品格，和對(duì)職業(yè)道德的忠誠(chéng)，以便困境來(lái)臨時(shí)可以勇于面對(duì)。 正如每個(gè)首席審計(jì)師在其職業(yè)生涯中所遇到的那樣，即使面臨逆境，也要為正確的選擇挺身而出。

極端情況下會(huì)出現(xiàn)一些在壓力中仍能表現(xiàn)出不屈不撓的誠(chéng)信和勇氣的范例。比如世通公司（WorldCom）前審計(jì)副總裁Cynthia Cooper為了避免被監(jiān)視，曾帶領(lǐng)一個(gè)團(tuán)隊(duì)常常在下班后開始工作，目的是揭發(fā)一起38億美元的舞弊案。在這一特別的案例中，Cynthia Cooper 和她的團(tuán)隊(duì)為了揭露舞弊所必須應(yīng)對(duì)的挑戰(zhàn)和困境已被詳實(shí)地載入史冊(cè)。但同時(shí)我們應(yīng)該反問(wèn)自己，如果一個(gè)首席審計(jì)師把自己當(dāng)前的職位看做是一項(xiàng)臨時(shí)任務(wù)，那么他還能堅(jiān)守從事該行業(yè)所必備的誠(chéng)信及勇氣嗎？如果首席審計(jì)師計(jì)劃返回原來(lái)的業(yè)務(wù)部門，那如果現(xiàn)在的舉動(dòng)會(huì)影響未來(lái)的關(guān)系時(shí)，他是否會(huì)有意或無(wú)意地制造盲點(diǎn)，忽略、放過(guò)或干脆對(duì)那些示警信號(hào)置之不理呢？

保護(hù)投資

最后我將提出一些謹(jǐn)慎的注意事項(xiàng)和保護(hù)措施，如果你的企業(yè)認(rèn)為輪換首席審計(jì)師之好處大于風(fēng)險(xiǎn)，那么這些建議將有所幫助。

注意報(bào)告關(guān)系，避免輪換審計(jì)主管直接向其之前工作過(guò)的部門，或預(yù)計(jì)將回歸的部門報(bào)告。

以職業(yè)性懷疑態(tài)度對(duì)審計(jì)主管工作過(guò)的，或預(yù)計(jì)將回歸的部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

盡量要求首席審計(jì)師不回歸其先前工作過(guò)的部門。

努力使輪換任命具有足夠的執(zhí)行期限，應(yīng)長(zhǎng)達(dá)五到六年，以減少被認(rèn)定的，或真實(shí)存在的報(bào)告偏差風(fēng)險(xiǎn)。最后，在決定首席審計(jì)師輪換制是否適合一家企業(yè)時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)層必須對(duì)這一難題的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇進(jìn)行合理且廣泛的考慮。

觀點(diǎn)二 審計(jì)變革開始生效

ACCA 對(duì)外事務(wù)總監(jiān)蘇艾蒙（Sue Almond）表示，關(guān)于歐洲審計(jì)變革的爭(zhēng)論終于告一段落，現(xiàn)如今所面臨的挑戰(zhàn)是如何跟上審計(jì)要求。

感覺(jué)似乎從全球金融危機(jī)開始，審計(jì)改革這一話題就不斷地在歐洲的辯論廳和其他地方被反復(fù)談及。然而，我們最終進(jìn)入了審計(jì)監(jiān)管最新的穩(wěn)定狀態(tài)，至少在歐洲是這樣的。討論階段已然過(guò)去，當(dāng)前的重點(diǎn)是如何解決改革實(shí)施過(guò)程中的一些實(shí)際挑戰(zhàn)。

對(duì)那些在多個(gè)國(guó)家和地區(qū)運(yùn)作的跨國(guó)企業(yè)而言，其中一個(gè)挑戰(zhàn)可能就是如何與地方審計(jì)以及公司治理規(guī)定中的詳細(xì)要求保持一致。比如，在歐盟的新規(guī)定中，位于歐洲的上市公司必須每10年對(duì)其審計(jì)人員進(jìn)行輪換，除非他們通過(guò)招標(biāo)選聘審計(jì)師（此時(shí)可續(xù)聘10年，如果是聘用聯(lián)合審計(jì)師，續(xù)聘期14年）。

然而在英國(guó)，雖然未必需要每10年輪換，但進(jìn)入富時(shí)指數(shù)（FTSE）350的公司已被要求進(jìn)行審計(jì)招標(biāo)。荷蘭也略微偏離了歐盟的要求，要求其審計(jì)師每8年進(jìn)行輪換。鑒于阿根廷最近制定的規(guī)定強(qiáng)制要求企業(yè)實(shí)行3年制輪換，以上的要求被認(rèn)為是相對(duì)溫和的。這并不單純只是跨國(guó)公司的憂慮，即使是一些組織構(gòu)架相對(duì)較為簡(jiǎn)單的上市公司也擁有海外子公司，也要遵守不同的地方法規(guī)。盡管面臨著此類合規(guī)性挑戰(zhàn)，但那些在全球性的大公司中主管審計(jì)師任命的人士仍然需要盡力避免過(guò)多的以流程為驅(qū)動(dòng)的措施。規(guī)則的確需要遵守，但重點(diǎn)應(yīng)該是從審計(jì)的質(zhì)量和專業(yè)知識(shí)方面獲得價(jià)值，而不僅僅是價(jià)格。企業(yè)活動(dòng)任一方面的良好治理都可以使我們獲得價(jià)值。審計(jì)委員會(huì)的角色將變得至關(guān)重要。監(jiān)管者對(duì)審計(jì)委員會(huì)，以及他們?nèi)蚊?、監(jiān)管和可能替換外部審計(jì)師的能力有很大的期望。審計(jì)委員會(huì)如何有效地引領(lǐng)審計(jì)質(zhì)量的提升，將受到監(jiān)管者、機(jī)構(gòu)投資者，以及其他對(duì)良好企業(yè)治理感興趣的利益相關(guān)者的監(jiān)督。

當(dāng)然這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有影響。坊間證據(jù)顯示審計(jì)招標(biāo)在英國(guó)增加了六倍，這必然會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)重大的規(guī)劃挑戰(zhàn)，而且要求對(duì)資源的大量投資。審計(jì)招標(biāo)是一個(gè)昂貴的流程，所以觀察事務(wù)所在招標(biāo)中的選擇性，以及中等規(guī)模事務(wù)所參與競(jìng)爭(zhēng)和贏得新業(yè)務(wù)的程度就會(huì)變得十分有趣。一旦任命了新的審計(jì)師，事務(wù)所就需要快速起步。就新審計(jì)師在其任期早期（此時(shí)審計(jì)師對(duì)企業(yè)的了解程度最低，但同時(shí)可能存在著挑戰(zhàn)現(xiàn)行審計(jì)慣例的機(jī)會(huì)）所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，人們觀點(diǎn)不一。

想要評(píng)價(jià)新的審計(jì)規(guī)定的影響，我們需要有耐心。要使審計(jì)市場(chǎng)的總體情形實(shí)現(xiàn)重大改變，特別是讓那些非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多地參與到大型上市公司審計(jì)，都需要時(shí)間。審計(jì)招標(biāo)是周期性的，而且只有一部分審計(jì)預(yù)計(jì)能夠在任意一年中給予新的事務(wù)所。所以盡管在審計(jì)委員會(huì)和事務(wù)所內(nèi)正進(jìn)行著大量活動(dòng)，但我們可能還需要等10年、15年甚至20年，才能確定新出臺(tái)的審計(jì)規(guī)定是否成功。

觀點(diǎn)三博得信任

ACCA 前專業(yè)事務(wù)主管戴維斯（John Davies）解釋道，運(yùn)用概率分布來(lái)代表各類結(jié)果正在讓置信會(huì)計(jì)概念得以發(fā)展。

在金融危機(jī)中，我們所看到的企業(yè)價(jià)值方面的巨大變化提醒著我們，當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的財(cái)務(wù)信息無(wú)法代表，且不應(yīng)被期望代表具有絕對(duì)確定性的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。雖然這些數(shù)據(jù)大部分來(lái)自標(biāo)準(zhǔn)化的方法，但也是由報(bào)表制定者所采用的特定會(huì)計(jì)政策決定的，是各種假設(shè)、估計(jì)和預(yù)測(cè)的結(jié)果。判斷應(yīng)該是在了解企業(yè)和市場(chǎng)環(huán)境的背景下做出的，因此帶來(lái)了主觀性的因素。報(bào)表用戶依據(jù)“公允”和“公允列報(bào)”這樣的基準(zhǔn)也無(wú)法做出明確判斷，只能寄希望于編制者確保該報(bào)表遵守了技術(shù)規(guī)定，并且做出了合理的判斷。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和其他報(bào)告框架也只能達(dá)到這種程度。

置信會(huì)計(jì)概念的發(fā)展正是為了解決這種根本的不確定性問(wèn)題。這一概念明確了編制者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所納入的數(shù)據(jù)的置信程度。盡管從技術(shù)角度而言，企業(yè)報(bào)告特定數(shù)據(jù)可能完全合情合理，但那些建立在估計(jì)基礎(chǔ)上的絕對(duì)數(shù)據(jù)仍然籠罩著不確定性。即使以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)，也不能保證這些數(shù)據(jù)完全準(zhǔn)確。而且隨著金融危機(jī)的出現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境變幻莫測(cè)，以致于那些被認(rèn)為合理的假設(shè)也會(huì)在短時(shí)間內(nèi)引起一些具有絕對(duì)誤導(dǎo)性的數(shù)據(jù)。

確定性的程度

置信會(huì)計(jì)是衡量財(cái)務(wù)報(bào)表中價(jià)值的確定程度的一種方式。這一觀點(diǎn)在由Michael Mainelli FCCA在ACCA與證券和投資以及長(zhǎng)期資金特許機(jī)構(gòu)（the Chartered Institutefor Securities & Investment and Long Finance）聯(lián)合發(fā)布的文章中提出。

Michael Mainelli認(rèn)為用單一精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)來(lái)表示資產(chǎn)和債務(wù)比起那些可能性或合理性數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，而且他建議用概率分布來(lái)代表各類特定項(xiàng)目的結(jié)果。概率分布可以通過(guò)向閱讀者展示數(shù)據(jù)可靠度的可能性使其了解數(shù)據(jù)確定性的情況，并加強(qiáng)理解。通過(guò)與風(fēng)險(xiǎn)管理直接關(guān)聯(lián)，這種方法還可以用來(lái)反映企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)方面的側(cè)重點(diǎn)。

準(zhǔn)備充分的董事會(huì)

除了加強(qiáng)最終使用者的理解，置信會(huì)計(jì)也可以幫助董事會(huì)成員，特別是審計(jì)委員會(huì)更好地履行其職責(zé)。監(jiān)管者正越來(lái)越重視報(bào)告信息的可理解性，例如《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》最近要求企業(yè)年度報(bào)告的內(nèi)容必須“公允、公正、易于 理解”，這是一個(gè)良好的范例。在確保可理解性測(cè)試達(dá)標(biāo)方面，審計(jì)委員會(huì)預(yù)計(jì)將起到至關(guān)重要的作用。、

由ACCA全球治理、風(fēng)險(xiǎn)和績(jī)效論壇主席Adrian Berendt 撰寫的，ACCA即將發(fā)布的一份新報(bào)告將聚焦置信會(huì)計(jì)的一個(gè)特定運(yùn)用。這份報(bào)告討論了企業(yè)應(yīng)該以何種方式關(guān)注置信 會(huì)計(jì)，才能提高報(bào)告質(zhì)量，從而幫助董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)履行其義務(wù)。文章認(rèn)為管理層應(yīng)提交一份陳述，闡明財(cái)務(wù)報(bào)表草稿中所載數(shù)據(jù)不確定性的置信區(qū)間。這一范圍可能會(huì)根據(jù)不同情況，以及所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債類型的變化而變化。

比如，企業(yè)可以賦予持有現(xiàn)金和政府債券數(shù)據(jù)非常高的確定程度，而賦予高風(fēng)險(xiǎn)投資現(xiàn)金流量更寬泛的置信區(qū)間。這樣審計(jì)委員會(huì)可以基于切實(shí)可行的基礎(chǔ)，審查報(bào)告流程，并確定報(bào)表及年度報(bào)告是否做到了“公允、公正、易于理解”。

除了這些潛在的用途外，還有一些特定的實(shí)際原因可以說(shuō)明為什么置信會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員具有實(shí)用價(jià)值。比如：審計(jì)委員會(huì)成員一般不總是會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)方面的專業(yè)人士。管理部門的置信程度可以成為審計(jì)管理的一個(gè)驅(qū)動(dòng)因素。納入概率信息可以使報(bào)告流程與風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)管更加相輔相成。

概率討論可能促使更多的審慎判斷得到采納。置信會(huì)計(jì)并不是要奪取或削弱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的地位，而是要賦予財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更多的意義。盡管置信會(huì)計(jì)還處于發(fā)展的初始階段，但它似乎更能真正地加強(qiáng)報(bào)表和報(bào)告的可信度和可理解度，從而提高用戶的地位。審計(jì)委員會(huì)也正是能從這一新方法中獲益的利益相關(guān)群體之一。