地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系研究

趙愛玲,李順鳳

(西北師范大學(xué) 商學(xué)院， 甘肅 蘭州　730070)

地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系研究

趙愛玲,李順鳳

(西北師范大學(xué) 商學(xué)院， 甘肅 蘭州730070)

摘要：開展地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制是防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)國家財(cái)政安全、穩(wěn)定社會發(fā)展的有效途徑。由于我國尚未建立規(guī)范的地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，難以對地方政府債務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行科學(xué)有效的評價(jià)。針對地方政府債務(wù)審計(jì)涉及面廣、層次多、過程持久且多為定量與定性分析的特點(diǎn)，利用層次分析法構(gòu)建地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系，以西部某省地方政府債務(wù)審計(jì)為例進(jìn)行實(shí)證研究，提出改善地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制對策。

關(guān)鍵詞：地方政府債務(wù)；債務(wù)審計(jì)；績效審計(jì);層次分析法；審計(jì)質(zhì)量控制

一、引言

近年來，全國各級政府為保障地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展積極籌措資金，在改善民生及地方區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面取得了顯著成果。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)顯示，2012年全國GDP總值為519.32萬億元，比上年增長了9.82%，固定資產(chǎn)總投資為364.84萬億元，比上年增長17.01%[1]。然而在形勢大好的同時(shí)也暴露了一些潛在的問題。截至2012年末，全國地方政府融資平臺貸款余額9.7萬億，同比增長6.2%；2013年審計(jì)署第32號公告也顯示，我國地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108 859.17億元，比前年增長62.21%，達(dá)到一個新的歷史高位,地方政府債務(wù)規(guī)模明顯出現(xiàn)了急劇膨脹的局面[2]。

地方政府債務(wù)是國家財(cái)政收入的重要組成部分，在穩(wěn)固政權(quán)基礎(chǔ)、公平財(cái)政分配、維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序等方面具有十分重要的意義[3]。開展地方政府審計(jì)可以有效地監(jiān)督財(cái)政資金的運(yùn)作效率，制約地方政府行政權(quán)力，促進(jìn)地方政府債務(wù)管理機(jī)制的完善。為了摸清近年來地方政府債務(wù)出現(xiàn)的問題，國務(wù)院辦公廳下發(fā)了《關(guān)于做好地方政府性債務(wù)審計(jì)工作的通知》(國辦發(fā)〔2011〕6號)，決定由審計(jì)署統(tǒng)一組織全國各級審計(jì)機(jī)關(guān)對全國地方政府性債務(wù)情況進(jìn)行一次全面審計(jì)?？梢姷胤秸畟鶆?wù)審計(jì)將成為我國一段時(shí)期內(nèi)政府審計(jì)的重心。地方政府債務(wù)具有涉及面廣、層次多、過程持久、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點(diǎn)，因此，開展地方政府債務(wù)審計(jì)工作質(zhì)量的好壞直接反映了地方政府債務(wù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。要想進(jìn)一步評價(jià)地方政府債務(wù)資金活動和社會影響的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，就需要進(jìn)行地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系的研究。但是從我國審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和政府項(xiàng)目績效審計(jì)質(zhì)量控制的實(shí)踐看，我國績效審計(jì)質(zhì)量控制在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)記錄、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)整改等方面提供了一定規(guī)范化的標(biāo)準(zhǔn),但并沒有建立起一套適用的評價(jià)模型和綜合分析法，使得理論和實(shí)務(wù)操作層面還存在一系列難題。因此，健全地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系，以提高地方政府債務(wù)審計(jì)工作整體質(zhì)量水平顯得緊迫而重要。

二、地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制的特征及方法選擇

地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制涵蓋了政府、行業(yè)協(xié)會、審計(jì)組、審計(jì)復(fù)核部門、決策機(jī)構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員等多層控制體系，層次間通過審前準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)效益管理過程相互關(guān)聯(lián)，且多為定量與定性分析。多層級、全過程的特征，不同程度地影響和制約著地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)論的評價(jià)。審計(jì)評價(jià)方法是具體構(gòu)建審計(jì)結(jié)論的出發(fā)點(diǎn)，它對審計(jì)理論框架要素的建立和過程發(fā)展及審計(jì)結(jié)論的構(gòu)建都有著非常重要的作用。因此，選擇適合地方政府的債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)方法需要結(jié)合項(xiàng)目特征和評價(jià)方法的優(yōu)勢，以便實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的效果。

常用的審計(jì)評價(jià)方法主要有層次分析法、時(shí)間序列分析法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法等。時(shí)間序列分析法是按時(shí)間順序排列的一組數(shù)字序列進(jìn)行分析，并應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法加以處理，進(jìn)行引申外推，以預(yù)測未來事物發(fā)展過程和規(guī)律性的方法，一般只適用于分析對象的短期預(yù)測，但準(zhǔn)確性差[4]。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法是通過保持決策單元的輸入或者輸出不變，借助數(shù)學(xué)規(guī)劃和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)確定相對有效的生產(chǎn)前沿，將各個決策單元投影到數(shù)據(jù)包絡(luò)分析的生產(chǎn)前沿上，并通過比較決策單元偏離前沿面的程度來評價(jià)它們的相對有效性。它在多投入與多產(chǎn)出投資項(xiàng)目的有效性評價(jià)方面具有絕對優(yōu)勢。層次分析法(Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP)是一種處理具有復(fù)雜因素在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、管理和技術(shù)問題的方法[5]。該方法由美國匹茲堡大學(xué)教授薩蒂(T.L .Saaty)最早提出。它是將復(fù)雜問題分解為多個組成因素，并將這些因素按支配關(guān)系進(jìn)一步分解，按目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層排列起來，形成一個多目標(biāo)、多層次的模型，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行定性和定量分析的多準(zhǔn)則決策方法[6]。該方法的應(yīng)用前提是：各層的要素必須是已知的，并且條理結(jié)構(gòu)清晰，能夠按層次區(qū)分排列；同一層次各要素之間的關(guān)系是平等的，而且各要素之間相互獨(dú)立，不存在顯著的相關(guān)性；最底層的指標(biāo)可以被量化，并能夠通過一定的方法檢驗(yàn)；需要明確各層次間要素的影響關(guān)系。

根據(jù)地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制的特征可知，地方政府債務(wù)不僅涉及層級較多，且層次間關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，審計(jì)過程有明顯的類別劃分且要素多為定性分析。因此，考慮方法的適用性和推廣性，選擇層次分析法能更好地降低主觀干擾，建立相對穩(wěn)定的模型，比較適合對地方政府債務(wù)進(jìn)行績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)。

三、基于層次分析法構(gòu)建地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系

(一)構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型

對于層次分析法來說，是否能構(gòu)建好的層次結(jié)構(gòu)模型的重要性相當(dāng)于是否能夠完成好評價(jià)任務(wù)，該步驟既是第一步，也是最關(guān)鍵的一步。單一指標(biāo)只能對事物某一現(xiàn)象做出說明，很難全面反映出復(fù)雜事物的特征，為了綜合地映射出研究項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)和社會現(xiàn)象，需要建立有一定聯(lián)系的一系列指標(biāo)層，解釋和說明研究項(xiàng)目的主要特征。對于地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制來說，就是將評價(jià)內(nèi)容具體化，使用概括性高的關(guān)鍵指標(biāo)評價(jià)被審內(nèi)容，并將各層指標(biāo)通過綜合權(quán)衡，科學(xué)分析后層層分解為指標(biāo)的過程，從而構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型，如圖1所示。

圖1　層次結(jié)構(gòu)模型

(二)根據(jù)層次結(jié)構(gòu)模型設(shè)定判斷矩陣

在建立階梯層次結(jié)構(gòu)模型以后,上下層元素間的隸屬關(guān)系就被確定了。這時(shí)就需要通過適當(dāng)?shù)姆椒▽?dǎo)出它們的權(quán)重,AHP利用多位專家給出判斷矩陣的方法導(dǎo)出權(quán)重。如記上一層次元素C所能支配的下一層次元素為U1,U2,…,Un。針對準(zhǔn)則層C元素,專家通過比較兩個元素Ui和Uj哪一個更重要,重要程度如何,并按表1定義的比例標(biāo)度對重要性程度賦值,形成判斷矩陣A=(aij)n×n,其中aij就是元素Ui和Uj相對于C層元素的重要性比例標(biāo)度[7]。

如果判斷矩陣A具有如下性質(zhì)：(1)aij>0；(2)aij>1/ aij；(3)aij=1，則稱A互反判斷矩陣，并認(rèn)為其具有完全一致性。

表1　判斷矩陣1-9比例標(biāo)度表

(三)一致性檢驗(yàn)

(四)綜合績效評價(jià)分值的確定

首先，通過專家對地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制指標(biāo)體系二層指標(biāo)的元素進(jìn)行打分，對應(yīng)一個一層指標(biāo)的若干個二層指標(biāo)的分值乘以它們各自的權(quán)重值，就可以得到相應(yīng)的一層指標(biāo)分值，如C1×C1權(quán)重+C2×C2權(quán)重就可以得到B1分值，再將其他B2，B3，…，Bn的分值相加就可以得到一層指標(biāo)的總分值。同理也可以求出分指標(biāo)層和總指標(biāo)層的綜合得分。一般而言，分值越高，被審核審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量水平和國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量水平就越高，審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)自己的得分絕對值做出審計(jì)質(zhì)量水平的綜合判斷。

四、實(shí)證研究

(一)數(shù)據(jù)來源與層次結(jié)構(gòu)模型

為了更加真實(shí)有效地將本文所構(gòu)建的地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)用于項(xiàng)目實(shí)踐，選定了比較典型和完善的2011年西部某省開展地方政府債務(wù)審計(jì)作為研究對象，數(shù)據(jù)的取得主要來自于該省2011年的審計(jì)公告和相關(guān)部門的調(diào)研數(shù)據(jù)。其層次結(jié)構(gòu)模型見圖1。

(二)指標(biāo)權(quán)重的判斷、檢驗(yàn)及計(jì)算

為了確定西部某省地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)指標(biāo)權(quán)重，首先，選擇6名經(jīng)驗(yàn)豐富的專家，經(jīng)過兩次會議討論，得到各因素相對重要性的評價(jià)，并按照1-9標(biāo)度法(見表1)進(jìn)行對比賦值。其次，構(gòu)造出判斷矩陣，然后對判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。如果CI值大于0.1，需要重新設(shè)定兩個指標(biāo)之間的對比值。經(jīng)過檢驗(yàn)后，CI值均小于0.1，說明專家組成員設(shè)定的指標(biāo)組成矩陣具有相對一致性，各指標(biāo)權(quán)重值有效。最后，計(jì)算得出的評價(jià)指標(biāo)權(quán)重值的結(jié)果如表2所示。

(三)評價(jià)指標(biāo)值的確定及綜合績效評價(jià)分值的計(jì)算

每年我國各上級審計(jì)機(jī)關(guān)對下級審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)考核或者是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對國家建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)考核一般都采用量化評分法。這種方法以項(xiàng)目績效審計(jì)質(zhì)量絕對值評價(jià)為基礎(chǔ)。如我國對績效審計(jì)質(zhì)量控制的評分標(biāo)準(zhǔn)劃分為5個等級，分別為優(yōu)秀、良好、中等、及格、不及格。審計(jì)評分>90的評價(jià)類型為優(yōu)秀，說明項(xiàng)目各質(zhì)量水平已全面實(shí)現(xiàn)或超過；>80評價(jià)類型為良好，說明項(xiàng)目各質(zhì)量水平大部分目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)；>70評價(jià)類型為中等，說明項(xiàng)目各質(zhì)量水平實(shí)現(xiàn)了原定的部分目標(biāo)；>60評價(jià)類型為及格，說明項(xiàng)目各質(zhì)量水平實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)非常有限；<60評價(jià)類型為不及格，說明項(xiàng)目各質(zhì)量水平目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)或存在嚴(yán)重審計(jì)問題。評價(jià)分值如表2所示。

(四)評價(jià)結(jié)果

西部某省2011年地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量的綜合評價(jià)得分為83.64分，對應(yīng)等級為良好。表明該省2011年地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量水平大部分目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但離達(dá)到優(yōu)秀還有一定的差距。在審計(jì)過程、審計(jì)報(bào)告、績效審計(jì)等方面存在不同程度的問題，其中審計(jì)職權(quán)制度、審計(jì)結(jié)果影響力的缺失以及審計(jì)報(bào)告等問題比較嚴(yán)重，需要詳細(xì)分析其成因并找出相應(yīng)對策才能很好地提升地方政府債務(wù)審計(jì)的整體質(zhì)量控制水平。通過表2各指標(biāo)層得分情況具體分析西部某省2011年地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制過程中存在的問題，主要有以下幾點(diǎn)。

1.審前準(zhǔn)備階段指標(biāo)權(quán)重最輕，但得分最高91.79分，均高于其他三個準(zhǔn)則層指標(biāo)得分，其對應(yīng)的兩個一級指標(biāo)得分均在90分以上。因此，在一定程度上該省地方政府債務(wù)審計(jì)工作在審前調(diào)查、審計(jì)方案這兩項(xiàng)工作都比較規(guī)范，有很好的執(zhí)行人員和執(zhí)行效果。

2.審計(jì)實(shí)施階段指標(biāo)得分為79.6分，對應(yīng)等級為中等，說明只實(shí)現(xiàn)了原定的部分目標(biāo)，其分指標(biāo)審計(jì)職權(quán)制度指標(biāo)得分僅為75分。這是造成實(shí)施階段指標(biāo)得分低的主要原因。這一得分同時(shí)在一定程度上反映審計(jì)署和上級審計(jì)機(jī)構(gòu)對下級地方政府債務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督和檢查力度不夠，應(yīng)大力加強(qiáng)。而審計(jì)過程指標(biāo)得分為82.85分，審計(jì)等級應(yīng)為良好，說明審計(jì)過程還存在一些問題和一定的提升空間。

3.審后報(bào)告階段指標(biāo)得分為82.93分，等級為良好，但進(jìn)一步分析其審計(jì)檔案的得分僅為77.5分，即審計(jì)人員在編制審計(jì)檔案的過程中存在一定的不規(guī)范問題。

4.績效審計(jì)階段指標(biāo)得分為85.5分，等級為良好，說明此階段大部分目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。其對應(yīng)的管理績效和經(jīng)濟(jì)效益一級指標(biāo)得分等級均為優(yōu)秀，因而該省地方政府債務(wù)審計(jì)在準(zhǔn)則的制定、審計(jì)人員工作質(zhì)量考核和管理被審計(jì)單位責(zé)任情況等方面都有很好的執(zhí)行力度和效果。但是審計(jì)結(jié)果的社會效益這一項(xiàng)指標(biāo)得分僅為77.43分，發(fā)現(xiàn)造成該指標(biāo)分?jǐn)?shù)低的原因是審計(jì)報(bào)告公開后的影響力和群眾滿意度較低，即該省地方政府債務(wù)的應(yīng)用沒有較好地發(fā)揮在地方經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展等方面。

五、研究結(jié)論

在對地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制特征論述的基礎(chǔ)上，通過對比相關(guān)審計(jì)評價(jià)方法，提出了將層級分析應(yīng)用于地方政府債務(wù)審計(jì)的比較優(yōu)勢，基于層次分析法的數(shù)理分析構(gòu)建西部某省地方政府債務(wù)績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，并進(jìn)行了探討和驗(yàn)證。結(jié)果表明：該方法將復(fù)雜的數(shù)據(jù)和審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了有效的結(jié)合，將評價(jià)目標(biāo)具體化，通過層層分解，將目標(biāo)逐漸化解為一個個較為容易實(shí)現(xiàn)的指標(biāo)；融合了專家組人員的經(jīng)驗(yàn)，為指標(biāo)權(quán)重的賦值提出了合理的經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)性，進(jìn)而對權(quán)重的一致性檢驗(yàn)保證了主觀判斷和有效性。因此，層次分析法在構(gòu)建地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制評價(jià)體系方面存在著定性與定量的主觀與客觀結(jié)合、分析理論與實(shí)踐結(jié)合等優(yōu)勢。

為了提高地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制的綜合效果，改善實(shí)證評價(jià)結(jié)果中存在的問題，提出以下建議：第一，建立人員控制體系，形成從上到下的層層相扣環(huán)節(jié)，力求最小限度地利用資源，最大程度地完成地方政府債務(wù)績效審計(jì)質(zhì)量控制工作[9]。第二，完善審計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，從法律上為提高地方政府績效審計(jì)質(zhì)量控制保駕護(hù)航[10]。第三，建立審計(jì)公告制度，使審計(jì)機(jī)關(guān)接受社會監(jiān)督，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

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(責(zé)任編輯：高士榮)

收稿日期：2014-08-10

基金項(xiàng)目：2013-2014年度審計(jì)署審計(jì)科研協(xié)作課題“大型審計(jì)項(xiàng)目過程管理、質(zhì)量控制與績效研究”(2013005)

作者簡介：趙愛玲(1966-)，女，甘肅清水人，西北師范大學(xué)商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)、會計(jì)學(xué);李順鳳(1987-)，女，陜西西安人，西北師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)理論與方法。

中圖分類號：F239.65

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-2817(2015)02-0034-05

Evaluation Index System Research for the Audit Quality Control
of Local Government Debt Performance

ZHAOAi-ling，LIShun-feng

(School of Business，Northwest Normal University，Lanzhou 730070， China)

Abstract:Carring out performance audit quality control for the local government debt is an effective way to prevent local government debt risk, safeguard national financial security, stability and social development.Because our country has not set up the debt of local government performance evaluation standard of audit quality control,which make it very difficult to evaluate the efficiency and effect scientificouly and effectively. For local government debt audit is broad and level, process more durable and more quantitative and qualitative analysis,using analytic hierarchy process it constructs the evaluation index system of audit quality control for the debt of local government performance,taking local government debt audit as an example, puts forward some countermeasures to improve the debt of local government performance audit quality control.

Keywords:local government debt;debt audit; analytic hierarchy process; performance audit; control of audit quality