從稅收情報交換協(xié)議到政府間協(xié)議

魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾著 胡天龍譯

從稅收情報交換協(xié)議到政府間協(xié)議

魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾*著 胡天龍#譯

長期以來，世界各國和國際組織持續(xù)打擊逃稅行為，然而卻屢禁不止。①Kevin Jestin. Harmful Mutual Legal Assistance in Tax Matters Recent Trends and Challenge Ahead [EB/OL].http://visar.csustan. edu/aaba/ Jestin2008.pdf, 2-3.為應(yīng)對始自2008年的全球經(jīng)濟(jì)衰退②International Monetary Fund. World Economic Outlook [R].April 2009, http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2009/01/pdf/ text.pdf, February 17, 2015.（金融危機(jī)及經(jīng)濟(jì)活動低迷導(dǎo)致世界各國經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)。發(fā)達(dá)國家在2008年第4季度經(jīng)歷了前所未有的經(jīng)濟(jì)下跌，實(shí)際國內(nèi)生產(chǎn)總值下降了7.5%，預(yù)計(jì)2009年第1季度將以同樣速度繼續(xù)下跌。雖說美國經(jīng)濟(jì)受到最大影響，其住房問題持續(xù)惡化，但西歐和亞洲領(lǐng)先國家也受到全球貿(mào)易沖擊，其國家財政和國內(nèi)市場房地產(chǎn)改革問題愈發(fā)嚴(yán)重）。，中國、美國、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）③The Organization for Economic Co-operation and Development.和歐盟④EY. Council of the European Union Agrees to Extend The Automatic Exchange of Information [EB/OL].http://www.ey.com/ publication/ vwLUAssets/Council_of_the_European_Union_agrees_to_extend_the_automatic_exchange_of_information/$FILE/2014G_CM4808_ Council%20of%20the%20EU%20agrees%20to%20extend%20the%20automatic%20exchange%20of%20information.pdf, February 17, 2015.紛紛加大對所謂的“地下經(jīng)濟(jì)（Underground Economics, UGE）”⑤Feige, Edgar L., ed. The Underground Economies: Tax Evasion and Information Distortion [M]. Cambridge University Press, 2007.的打擊力度。在美國，激進(jìn)的《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）的出臺，以及隨后簽署政府間協(xié)議（Inter Governmental Agreements，IGAs）的談判，都標(biāo)志著史無前例的打擊力度。同時，中國也即將與美國正式簽署政府間協(xié)議。

一、透過數(shù)字看地下經(jīng)濟(jì)

雖然逃稅現(xiàn)象已存在數(shù)十年，但人們往往意識不到它正侵蝕著全球主要經(jīng)濟(jì)體。全球金融誠信組織（Global Financial Integrity，GFI）是一家總部設(shè)在華盛頓的非營利性經(jīng)濟(jì)分析和政策咨詢機(jī)構(gòu)，其在2014年12月發(fā)布的一份報告顯示，從2002年到2012年的十年間，企業(yè)通過逃稅、非法活動、腐敗行為，從發(fā)展中國家非法獲利約6.6萬億美元，其中從中國外流的非法資金達(dá)到1.2萬億美元。⑥D(zhuǎn)avid Barboza, Q. and A. Raymond W. Baker on Financial Fraud in China [EB/OL].http://sinosphere.blogs.nytimes.com/2014/12/ 23/ q-and-a-raymond-w-baker-on-financial-fraud-in-china/, February 17, 2015; Dev Kar and Joseph Spanjers. Illicit Financial Flows from Developing Countries: 2003-2012, ( Global Financial Integrity) [EB/OL].http://www.gfintegrity.org/wp-content/uploads/2014/ 12/ Illicit-Financial-Flows-from-Developing-Countries-2003-2012.pdf, February 17, 2015.正因如此，近十年來中國政府嚴(yán)厲打擊不申報納稅。執(zhí)法力度日益增強(qiáng)，其中一例是2014年微軟向中國政府補(bǔ)繳總計(jì)1.4億美元的稅款。⑦Reuters. Microsoft to Pay China $140 Million for 'Tax Evasion' [EB/OL].http://www.reuters.com/article/2014/11/25/us-microsoft- chinatax-idUSKCN0J92DD20141125, February 17, 2015.

美國國內(nèi)收入局（IRS）對“地下經(jīng)濟(jì)”的定義包含以下幾種情形：未申報收入；未提交1040稅表；隱瞞實(shí)際收入；虛報應(yīng)繳稅款。其2012年發(fā)布的一份報告（簡稱“IRS報告”）估計(jì)，2006年美國地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)3 850億美元，⑧IRS.IRS Releases New Tax Gap Estimates; Compliance Rates Remain Statistically Unchanged From Previous Study [EB/OL].http: //www.irs. gov/uac/IRS-Releases-New-Tax-Gap-Estimates;-Compliance-Rates-Remain-Statistically-Unchanged-From-Previous-Study , February 17, 2015.其中3 760億美元來自美國公民或居民的未申報收入。2015年1月，美國國會研究機(jī)構(gòu)（Congressional Research Service，CRS）表示，美國個人和公司海外逃稅給美國財政部帶來每年約1 000億美元的赤字，①Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.接近美國“地下經(jīng)濟(jì)”規(guī)模（3 760億美元）的三分之一。因此，不難想象IRS為何要迫切地追查美國公民和居民的國外收入和資產(chǎn)。

多年來，美國政府嘗試通過建立廣泛的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，與其他國家進(jìn)行稅收情報交換，②IRS. The Tax Gap and International Taxpayers [EB/OL].http://www.irs.gov/irm/part5/irm_05-021-002.html, 10 Dec 2013.（美國與超過60個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，在沒有雙邊稅收協(xié)定情況下，還與超過20個國家和地區(qū)簽訂了稅收情報交換協(xié)議（現(xiàn)行有效）。這些條約和協(xié)定促進(jìn)了情報交換，允許國家間進(jìn)行民事和刑事調(diào)查時相互協(xié)助。同時，稅收協(xié)定允許基于特定請求的情報交換，在大多數(shù)情況下，也可以通過自發(fā)情報交換和自動情報交換進(jìn)行）?；蛘咴跊]有雙邊稅收協(xié)定時簽署稅收情報交換協(xié)議（Tax Information Exchange Agreements，TIEAs)。由此營建一個以國家合作為基礎(chǔ)、基于請求的、廣泛的稅收情報交換網(wǎng)絡(luò)。然而，條約、協(xié)定和稅收情報交換協(xié)議都依賴于外國政府是否愿意分享本國納稅人信息。就美國而言，上述兩種方案都沒能實(shí)現(xiàn)這一目的。

2010年，美國出臺FATCA，要求任何外國金融機(jī)構(gòu)（FFI）向IRS提供美國公民或居民的銀行賬戶信息。③I.R.C. § 7701(b)(A)(ii); 7701(b)(3)——（美國居民納稅人——美國《國內(nèi)稅收法典》第7701條B款3項(xiàng)規(guī)定了“實(shí)質(zhì)停留”標(biāo)準(zhǔn)：如果某人一年中在美國實(shí)質(zhì)停留的天數(shù)達(dá)到183天以上，即認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)停留”。為防止外國納稅人故意操縱每年在美國停留的天數(shù)（比如每年都剛好在美國停留182天），美國國會設(shè)定了一個計(jì)算公式，把往年停留的天數(shù)也計(jì)算在內(nèi)：當(dāng)年在美國停留的總天數(shù)（加權(quán)平均）=當(dāng)年在美國停留天數(shù)+前一年在美國停留天數(shù)×1/3+當(dāng)年之前的第二年在美國停留天數(shù)×1/6。該計(jì)算方法簡便易行，可將實(shí)質(zhì)停留天數(shù)全部計(jì)算在內(nèi)?！秶鴥?nèi)稅收法典》第7701條B款5項(xiàng)C-E段也有例外規(guī)定，例如，持美國特定類型簽證的留學(xué)生、赴美交流的大學(xué)教師等）。FATCA規(guī)定，如果外國金融機(jī)構(gòu)拒絕提供，其任何來源于美國的收入將被征收30%的預(yù)提稅。因此，有必要審視是什么導(dǎo)致美國政府采取這一激進(jìn)的做法。

二、FATCA的由來

2007年，瑞士聯(lián)合銀行（UBS AG，簡稱“瑞銀”）前雇員布拉德利·比肯費(fèi)爾德（Bradley Birkenfeld），走進(jìn)IRS辦公室，舉報了美國歷史上最大的稅收陰謀——“瑞銀丑聞”。比肯費(fèi)爾德稱，作為IRS合格的中介代理（Qualified Intermediate，QI），④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.瑞銀竟鼓勵美國公民通過空殼公司向避稅天堂轉(zhuǎn)移資本，以逃避納稅責(zé)任。⑤2008年7月17日和25日常務(wù)調(diào)查委員會聽證：美國參議院關(guān)于國土安全和政府事務(wù)第一百一十屆大會——銀行避稅和美國稅務(wù)合規(guī)。（“合格中介代理計(jì)劃”旨在通過與外國銀行簽訂協(xié)議的形式，鼓勵其協(xié)助IRS進(jìn)行海外賬戶稅款的征收。簡言之，協(xié)議要求，當(dāng)外國銀行發(fā)現(xiàn)美國公民賬戶有來自美國的證券收入時，便要報告給IRS，并代為扣繳稅款。從某種意義上說，“合格中介代理計(jì)劃”行之有效，IRS能征收到以前無法征收的大量稅收。但是該計(jì)劃協(xié)議存有漏洞，外國銀行可以輕易規(guī)避。協(xié)議基本上要求外國銀行披露美國賬戶持有人來自美國證券投資的收入，但不要求對非美國公民或?qū)嶓w所持有的賬戶進(jìn)行報告。所以銀行將會怎么做呢？他們會鼓勵美國客戶在有嚴(yán)格的保密法的地區(qū)設(shè)立空殼公司或信托，然后以信托和空殼公司的名義幫助其開設(shè)賬戶，協(xié)助其將數(shù)百萬美元的資產(chǎn)向海外轉(zhuǎn)移。在這個過程中，銀行對這些違法操作視而不見）。比肯費(fèi)爾德同時向IRS和美國司法部（Department of Justice，DOJ），提供了2008年IRS控告瑞銀管理層所需的全部信息。2009年，瑞銀最終接受了美國財政部7.8億美元的罰金，并提交了約4 500位美國客戶的賬戶信息，才避免了被刑事起訴。然而，瑞銀依然拒絕透露另外22 000名涉嫌避稅的美國公民賬戶信息。據(jù)估計(jì)，這部分人的賬戶總金額約為120億美元。

瑞銀案例比以往任何時候都更加表明，依靠外國政府自愿共享信息注定要失敗，進(jìn)而也揭露出協(xié)助客戶對海外應(yīng)稅所得進(jìn)行逃避稅的行為，也是其他一些知名銀行的普遍做法。⑥The U.S. Department of Justice. Tax Evasion - Offshore Compliance Initiative [EB/OL]. http://www.justice.gov/tax/offshore_ compliance_intiative.htm, February 10th, 2015.（稅務(wù)部門已經(jīng)針對設(shè)在瑞士、印度、以色列等地的眾多離岸銀行展開調(diào)查。從2008年至2013年4月，稅務(wù)部門起訴了超過30名銀行從業(yè)人員和60余位賬戶持有人，迄今為止，經(jīng)審判定罪5人，認(rèn)罪55人，其中僅在2013年前4個月，就有2人審判定罪，16人認(rèn)罪）; Bloomberg Business. Leaked List Shows HSBC’s Swiss Arm Helped Putin Allies, Drug Lords and Fugitives Hide [EB/OL].http://www.bloomberg.com/news/articles/2015-02-08/leaked-hsbc-list -shows- who-was-banking-on-swisssecrecy ,February 10th, 2015; USA Today. Bank Leumi to Pay $400M in Tax Evasion Cases [EB/OL]. http://www.usatoday.com/story/money/ business/2014/12/22/bank-leumi-offshore-tax-evasion/20773095/, February 10th, 2015; Forbes. Swiss Bank's Tax Evasion Sentence Is Really Death [EB/OL]. http://www.forbes.com/sites/robertwood/2013/03/05/ swiss-banks-tax- evasion-sentence-is-really-death/ , February 10th, 2015; 美國財政部第9658號文，詳見:http://www.gpo.gov/ fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.（2010年3月18日，2010年《雇傭激勵恢復(fù)就業(yè)法案》（HIRE Act）（公法第111-147號），編入《美國法典》A編第4章第1471至1474節(jié)（俗稱FATCA））。同時，瑞銀案例與2008年全球經(jīng)濟(jì)衰退，也使美國財政部認(rèn)識到，促進(jìn)全球范圍內(nèi)國家間稅收情報交換的努力，實(shí)際上并未有成效。為了解決這一問題，美國財政部與美國司法部稅務(wù)部門需通力協(xié)作。最終結(jié)果是，2010年3月FATCA出臺，并最終于2014年7月1日正式生效⑦《海外賬戶稅收合規(guī)法案》, 詳見：http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA，訪問時間：2015年2月10日。。

需要說明的是，2014年2月，即FATCA生效前5個月，參議院常務(wù)調(diào)查委員會（Permanent Subcommittee on Investigation ，PSI）舉行了有關(guān)離岸逃稅問題的聽證會。FATCA出臺以前，低效的稅收情報交換進(jìn)程讓美國司法部和IRS苦不堪言，本次PSI的聽證結(jié)果①Permanent Subcommittee on Investigation (PSI). Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Hidden Offshore Accounts, 25 February 2014.表明了這一點(diǎn)：自2008年以來，瑞士僅透露給美國238位美國公民賬戶持有人的名字，而司法部和IRS已有證據(jù)可以證明，這些人存在稅務(wù)欺詐或其他類似罪名。在此次聽證會上，瑞銀提出的主要抗辯理由是，若向美國司法部披露更多客戶的名字，在瑞士將引發(fā)針對瑞銀首席執(zhí)行官和其他高級管理人員的刑事訴訟。

FATCA設(shè)計(jì)的目的，在于使其成為外國金融機(jī)構(gòu)在不受本國政府干預(yù)的情況下，直接向IRS報告的一種自動情報交換制度，從而減少來自稅收情報交換外部利益相關(guān)者的阻礙。然而，F(xiàn)ATCA卻忽視了支配外國金融機(jī)構(gòu)的其本國國內(nèi)法律法規(guī)。誠然，F(xiàn)ATCA意味著稅收情報收集方式指導(dǎo)規(guī)則的變化，但相對于外國金融機(jī)構(gòu)國內(nèi)的法律規(guī)定，這種做法過于激進(jìn)。因而，這一單邊行動遭到了外國政府、外國金融機(jī)構(gòu)和美國公民的強(qiáng)烈反對。

首先， FATCA的規(guī)定對外國金融機(jī)構(gòu)而言過于繁重，增加了其不合理的合規(guī)成本。一方面，香港的一些私人銀行“稱涉稅文書工作的成本太大，開始拒絕為美國公民和綠卡持有人開設(shè)和管理賬戶”；②The Wall Street Journal. For Americans in China, the Taxman Cometh [EB/OL]. http://blogs.wsj.com/chinarealtime/2014/03/26 for -americans-in-china-the-taxman-cometh/, February 10th, 2015.另一方面，“許多客戶都被迫清算或重組其金融資產(chǎn)”。③The Wall Street Journal. Global Expats in U.S. Scramble After Being Kicked Out By Home-Country Banks [EB/OL]. http://blogs. wsj.com/ expat/2015/02/11/foreign-expats-in-u-s-find-themselves-rejected-by-banks-back-home/.

美國國會下屬稅收聯(lián)合委員會（The Joint Committee on Taxation，JCT)斷言，2010年到2020年間，F(xiàn)ATCA將為美國政府收回87.14億美元稅款。④稅收聯(lián)合委員會第5-10號文件，詳見：https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3649, February 23, 2010.將JCT的結(jié)論和CRS的調(diào)查結(jié)果——個人和公司逃稅行為給美國財政部帶來約1 000億美元的赤字⑤Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.——相比，通過FATCA收回的稅款不過是滄海一粟。此外，摩根大通歐洲、中東和非洲（MEA）資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人詹姆斯·博德里奇（James Broderich）表示，每家外國金融機(jī)構(gòu)實(shí)施FATCA的成本約1億美元。⑥Forbes. FATCA Carries Fat Price Tag [EB/OL].http://www.forbes.com/sites/robertwood/2011/11/30/fatca-carries-fat-price-tag/, February 17, 2015.因此，即使全球只有85家外國金融機(jī)構(gòu)實(shí)施FATCA，總成本也將達(dá)到約85億美元，理論上可抵消由此帶來的任何收益。除成本過高外，F(xiàn)ATCA認(rèn)定美國賬戶的程序復(fù)雜，博德里奇對此嗤之以鼻，稱“還不如直接開一張支票給IRS”。

第二個問題，源于FATCA規(guī)定外國金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)直接向IRS報告的義務(wù)。然而，一些外國金融機(jī)構(gòu)，譬如中國銀行，實(shí)際為國有銀行，F(xiàn)ATCA因此導(dǎo)致了外國政府單邊實(shí)際承擔(dān)報告義務(wù)，并被視為美國一項(xiàng)積極的外交行動。對中國和美國而言，雙方已經(jīng)簽署了雙邊稅收協(xié)定，其中第二十五條規(guī)定了相互進(jìn)行情報交換。由于兩國都有保護(hù)隱私、限制情報交換的法律，中美雙邊稅收協(xié)定規(guī)定了情報交換的程序。但如今，F(xiàn)ATCA違反了早先與中國等國家簽署的協(xié)議，迫使這些國家的金融機(jī)構(gòu)提供其客戶信息，繞過或者說直接無視兩國間業(yè)已存在的外交協(xié)議。

FATCA引發(fā)的第三個問題是，外國金融機(jī)構(gòu)針對FATCA的合規(guī)行為，會導(dǎo)致其違反本國國內(nèi)限制金融機(jī)構(gòu)泄露客戶資料的保密法律，從而陷入兩難境地。譬如《中華人民共和國刑法》第二百五十三條規(guī)定，特定行業(yè)的企業(yè)或個人，獲取、提供，或出售公民個人信息的行為，為違法犯罪行為，其中明確列舉了金融、電信、交通、教育、醫(yī)療行業(yè)，并以“等”字涵蓋所有其他行業(yè)。⑦Inside Privacy. Dun & Bradstreet Reportedly Fined RMB $1 Million for Illegally Obtaining Personal Information in China; Four Employees Imprisoned [EB/OL]. http://www.insideprivacy.com/international/china/dun-bradstreet-reportedly-fined-rmb-1-million -for-illegally-obtaining-personal-information-in-china/, February 17, 2015.因此，中國的金融機(jī)構(gòu)要么選擇就每一筆來源于美國的收入向IRS繳納30%的預(yù)提稅，要么在國內(nèi)承擔(dān)刑事責(zé)任。

2014年，F(xiàn)ATCA復(fù)雜的報告程序?qū)е? 415名居住于海外的美國公民放棄美國國籍，人數(shù)之多創(chuàng)歷史新高，是2012年的3倍以上。①NBC News. Record Number of Americans Gave Up Citizenship in 2014 [EB/OL].http://www.nbcnews.com/business/economy/ record-numberamericans-gave-citizenship-2014-n304366, February 17, 2015.正如筆者在早先發(fā)表的題為《政府間協(xié)議與〈多邊稅收征管互助公約〉：稅收雙邊主義失去效用了嗎？》②Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.的論文中指出的那樣，“最根本的問題在于，美國自1861年以來向長期生活在海外的公民征稅，其實(shí)很多人并不打算向IRS隱瞞自己的收入，然而FATCA卻要限制他們”（實(shí)際上依照美國《國內(nèi)稅收法典》（IRC）第911節(jié)③I.R.C. § 911;另參見: IRS, Foreign Earned Income Exclusion - Requirements，詳見：http://www.irs.gov/Individuals/International -Taxpayers/Foreign-Earned-Income-Exclusion---Requirements.關(guān)于收入免除繳稅和第901節(jié)④I.R.C. § 901-Foreign Tax Credit.關(guān)于外國稅收抵免的規(guī)定，居住于海外的美國公民大多并無欠稅）。

由于FATCA帶來諸多問題，最終迫使IRS設(shè)計(jì)出一種新的解決方案——政府間協(xié)議。

三、政府間協(xié)議概述

FATCA的激進(jìn)做法在全球范圍內(nèi)招致眾多批評，因此，自2012年2月，美國財政部開始針對政府間協(xié)議進(jìn)行相關(guān)談判。⑤美國財政部第9658號文，詳見：http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.目前，政府間協(xié)議包括兩種模式⑥同上。。模式一⑦同上?；诨セ輩f(xié)議，⑧例如，信息相互交換協(xié)議。由外國政府負(fù)責(zé)向IRS報告FATCA要求的所有相關(guān)信息，外國金融機(jī)構(gòu)僅需在IRS網(wǎng)站上注冊。模式二則不同，兩國不存在互惠的情況，外國金融機(jī)構(gòu)必須直接向IRS報告。模式二可以被視為已經(jīng)失敗了，因?yàn)楹炇鹫g協(xié)議的54個國家中，只有7個以其為基礎(chǔ)。⑨IRS.FATCA - Archive [EB/OL].http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/pages/fatca-archive.aspx , February 17, 2015.與大多數(shù)國家一樣，中國選擇基于模式一進(jìn)行談判，即由中國政府負(fù)責(zé)向IRS報告。

現(xiàn)行政府間協(xié)議模式一區(qū)分個人賬戶和企業(yè)賬戶，以及現(xiàn)有賬戶和新開設(shè)賬戶。根據(jù)協(xié)議，外國金融機(jī)構(gòu)只需要在兩國政府商定的某一日期之前，報告現(xiàn)有的賬戶總余額超過5萬美元的美國個人客戶賬戶。如果賬戶總余額超過5萬美元但少于100萬美元，外國金融機(jī)構(gòu)必須在電子數(shù)據(jù)庫中搜索能夠顯示其為美國賬戶的標(biāo)記信息，比如美國的郵寄地址、美國電話號碼、有授權(quán)委托書指向在美國的人，或?qū)①Y金轉(zhuǎn)移至美國國內(nèi)所開賬戶的指示等。對賬戶總余額等于或高于100萬美元的，外國金融機(jī)構(gòu)除搜索電子數(shù)據(jù)以外，還須搜索紙面文件記錄；若可以從電子數(shù)據(jù)庫中獲取足夠的信息⑩例如，與英國簽署的IGA中規(guī)定，以下所有類型的信息應(yīng)儲存于電子數(shù)據(jù)庫：賬戶持有人的國籍或居民身份，英國金融機(jī)構(gòu)目前記錄的賬戶持有人的居住地址和郵寄地址，賬戶持有人的電話號碼，是否有固定的賬戶間轉(zhuǎn)移資金的情況（包括該英國金融機(jī)構(gòu)的一分支或者其他金融機(jī)構(gòu)的賬戶間），賬戶持有人是否存在“轉(zhuǎn)交”的地址或郵址，以及是否有授權(quán)書或授權(quán)簽署該賬戶的任何權(quán)力。，則可以不必進(jìn)行紙面文件記錄的搜索。對于總余額超過100萬美元的賬戶，如果銀行客戶經(jīng)理知道該賬戶持有人是美國人，外國金融機(jī)構(gòu)需將其報告給本國政府。如果是在商定的日期之后開設(shè)的新賬戶，且年底賬戶總余額超過5萬美元，賬戶持有人需提交一份“自我認(rèn)證”進(jìn)行美國身份審查。??IRS W-8或W-9表格，或雙方商定的表格形式。

模式一對企業(yè)賬戶的規(guī)定與上述對個人賬戶的規(guī)定類似，但要求向IRS報告的門檻較高。截至雙方政府商定的日期，若企業(yè)賬戶總余額少于25萬美元，則不予審查，直至賬戶總余額超出100萬美元時，才開始審查。在其他情況下——截至雙方政府商定的日期，企業(yè)賬戶總余額超過25萬美元的，或者此日期后再開設(shè)新賬戶的都要接受審查。

四、從全球化的中國視角看政府間協(xié)議

政府間協(xié)議帶來的諸多問題與爭議應(yīng)引發(fā)中美兩國的考量。目前IRS正忙于與另外48個國家進(jìn)行政府間協(xié)議談判，其中只有7個國家基于模式二。各國政府傾向于模式一而非模式二的事實(shí)，加劇了我們的擔(dān)憂——FATCA最初另辟蹊徑的方式或?qū)⒆罱K胎死腹中：FATCA的作用，正是使IRS直接獲得外國金融機(jī)構(gòu)的美國納稅人賬戶的原始數(shù)據(jù)，從而排除外國政府干涉。政府間協(xié)議模式一的應(yīng)用直接導(dǎo)致了FATCA的失敗。

雖然稅收情報交換協(xié)議一直存在，但實(shí)際上因國家間的不合作行為而相繼失敗。在已有的稅收情報交換協(xié)議下，瑞士極不情愿分享有關(guān)情報，很難相信其會對政府間協(xié)議持友好態(tài)度。對于與其他沒有互惠意愿的外國政府簽訂的政府間協(xié)議也是如此。在我們看來，更好的方式是依據(jù)OECD《多邊稅收征管互助公約 》（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，MAATM）的自動情報交換制度來實(shí)現(xiàn)。

政府間協(xié)議還存在是否合憲性的問題，因?yàn)镕ATCA認(rèn)定其僅僅是行政協(xié)議而非法律，因此可能會在法庭上遭受質(zhì)疑。實(shí)質(zhì)上，政府間協(xié)議規(guī)定外國金融機(jī)構(gòu)直接向本國政府而非IRS報告，這就推翻了美國《國內(nèi)稅收法典》第1471節(jié)的規(guī)定?；诖水a(chǎn)生的另一問題是，對等的互惠報告——由IRS向外國政府，如中國報告的合憲性問題。我們預(yù)計(jì)中國互惠報告的使用將很少，因?yàn)榕c美國居民稅收管轄采取“國籍標(biāo)準(zhǔn)”不同，中國使用“住所標(biāo)準(zhǔn)”。因此，中國與美國簽訂的政府間協(xié)議，將主要適用于在中國生活的中國公民、在中國設(shè)立或者受控的企業(yè)。然而，即使需履行信息報告義務(wù)的群體如此有限，美國法院是否允許IRS依據(jù)政府間協(xié)議與中國共享信息，仍然值得商榷。

在關(guān)注普遍性問題的同時，我們也發(fā)現(xiàn)了當(dāng)前政府間協(xié)議的一些細(xì)節(jié)問題。首先，依照規(guī)定，在兩國約定的日期之前，現(xiàn)有企業(yè)賬戶的總余額達(dá)到25萬美元，或在約定日期之后超過100萬美元時，才受到審查。然而，這種計(jì)算總額的方式只適用于該客戶只在同一家外國金融機(jī)構(gòu)（如中國銀行）持有賬戶的情形。但是，當(dāng)前政府間協(xié)議及FATCA無法阻止公司為逃避審查，而將資金分散在多家外國金融機(jī)構(gòu)的行為。個人賬戶也會出現(xiàn)同樣的問題，但由于個人賬戶信息報告的門檻較低（僅5萬美元），我們對此關(guān)注較少。①對個人賬戶的規(guī)定是一樣的，但門檻是5萬美元。由于個人開設(shè)多個少于5萬美元的小額賬戶作為避稅手段非常困難，我們對此不是很擔(dān)心。由于要查明同一企業(yè)在所有外國金融機(jī)構(gòu)賬戶中的總金額非常困難，且成本太高，我們認(rèn)為應(yīng)該修改政府間協(xié)議和FATCA中的相關(guān)規(guī)定，要求外國金融機(jī)構(gòu)在4年內(nèi)②對美國金融機(jī)構(gòu)也應(yīng)規(guī)定同樣的時間期限，因美國在某些情況下也負(fù)有向外國政府報告信息的義務(wù)。報告現(xiàn)有超過5萬美元的企業(yè)賬戶。③IGA實(shí)施初期給美國政府和外國金融機(jī)構(gòu)都帶來了巨大的財務(wù)負(fù)擔(dān)。因此，一開始就減少需要進(jìn)行審查的賬戶數(shù)量符合各方的利益。可以通過排除相對小額的賬戶來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。但一旦新的程序啟動和實(shí)施，4～7年后沒有理由繼續(xù)區(qū)分新的和現(xiàn)有的賬戶。

其次，政府間協(xié)議的另一個漏洞在于，允許外國金融機(jī)構(gòu)無視可能與客戶聲明相抵觸的事實(shí)情況。依據(jù)目前的政府間協(xié)議，只有個人賬戶為高價值賬戶（High Value Accounts），即賬戶余額或價值超過100萬美元時，才要求外國金融機(jī)構(gòu)基于其客戶經(jīng)理所掌握的信息進(jìn)行報告。因此，即使外國金融機(jī)構(gòu)明知其客戶提交的可能是虛假信息，但由于該客戶的賬戶資產(chǎn)價值不足100萬美元，那么外國金融機(jī)構(gòu)也不需要基于其自身掌握的事實(shí)進(jìn)行報告。

最后，有些現(xiàn)行的政府間協(xié)議審查規(guī)定不足，不要求外國金融機(jī)構(gòu)審查由空殼公司提交的W-8BEN表格背后的事項(xiàng)。如下圖所示，假設(shè)一美國公民通過設(shè)立中間四層空殼公司的形式，在中國創(chuàng)建了一銀行賬戶。中國境內(nèi)的外國金融機(jī)構(gòu)是否有責(zé)任審查空殼公司3，直至其上的3層持有人不甚明確。實(shí)際似乎是外國金融機(jī)構(gòu)只要審查空殼公司4的持有人，就滿足政府間協(xié)議的要求。

因此，即使一空殼公司完全為美國公民所有，其設(shè)立目的即在于防止銀行賬戶被報告給當(dāng)?shù)卣敲雌淙孕枰峤籛-8BEN表格，接受外國金融機(jī)構(gòu)的審查。事實(shí)上，該問題類似于我們在QI制度④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.中發(fā)現(xiàn)的問題，即銀行在調(diào)查空殼公司的所有人方面無需承擔(dān)很大責(zé)任。⑤在QI 制度下，建立空殼公司4后，就足以讓外國金融機(jī)構(gòu)提供W-8BEN表格。

雖然我們清醒地認(rèn)識到存在諸多問題，但為防止美國公民逃稅難免要增加銀行負(fù)擔(dān)，實(shí)施政府間協(xié)議必然需要在兩者之間進(jìn)行權(quán)衡。我們認(rèn)為，F(xiàn)ATCA有關(guān)規(guī)定和政府間協(xié)議在上述權(quán)衡上是合理的，政府間協(xié)議也不會讓外國金融機(jī)構(gòu)太過輕松。因?yàn)?，?shí)行政府間協(xié)議意味著外國金融機(jī)構(gòu)可能面臨著就其每筆來源于美國的收入，繳納30%預(yù)提稅的風(fēng)險，沒有一家大型外國金融機(jī)構(gòu)愿意承擔(dān)如此大的損失。但是，若外國金融機(jī)構(gòu)向本國政府而不是IRS報告（依據(jù)FATCA的要求），IRS就必須自始至終監(jiān)督報告程序。

五、政府間協(xié)議的替代方案

FATCA最初的報告機(jī)制設(shè)計(jì)頗具革命性，但最終演變?yōu)橐环N雙邊自動情報交換方式?；谄鋷淼耐饨粏栴}，美國政府事實(shí)上埋葬了FATCA法案。一旦FATCA不再符合其最初制定意圖，雙邊政府間協(xié)議也很難就其巨大的實(shí)施成本贏得普遍認(rèn)同，特別是在全球各地其他多邊協(xié)定正發(fā)揮作用之時。①Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn. com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.我們已經(jīng)建議美國應(yīng)采用《多邊稅收征管互助公約》（簡稱《公約》），因多邊主義在自動稅收情報交換中具有眾多優(yōu)勢，而雙邊主義則早已失去其生命力。

正如我們注意到的，“OECD倡導(dǎo)建立了《公約》②OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL]. http://www. oecd.org/ctp/exchange-of- taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf .，現(xiàn)在已有超過75個③簽署《公約》國家的列表，詳見：http://www.eoi-tax.org/multilateral_agreements/fe15bbbd33dc02b34816e64335556653#default (75個國家簽署了《公約》，但約32個國家還沒有批準(zhǔn)通過)。締約國”④Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.。美國于1989年6月簽署《公約》，但尚未在國內(nèi)批準(zhǔn)通過。為打擊日益猖獗的逃稅行為⑤OECD. China Joins International Efforts to End Tax Evasion [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/china-joins-international-efforts-to -end-tax-evasion.htm , February 17, 2015.，中國國家稅務(wù)總局局長王軍在2013年8月簽署《公約》，2015年7月1日，獲中國全國人大常委會批準(zhǔn)?！啊豆s》促進(jìn)自動情報交換的進(jìn)行，并且作為多邊協(xié)定，克服了困擾稅收協(xié)定、雙邊稅收情報交換協(xié)議以及政府間協(xié)議等雙邊協(xié)定存在的非互惠問題。最初，《公約》覆蓋范圍非常有限，只有少數(shù)幾個國家簽署”。⑥OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL].http:// www.oecd. org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnewprotocol.htm, June 5, 2012.2008年，也就是《公約》提出20年后，OECD放開了《公約》締約國限制，在隨后不到兩年時間內(nèi)，約有50個國家簽署了《公約》。⑦OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/exchange-of -taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf; OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters [EB/OL]. http://www. oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm (For more information regarding the MAATM), February 17, 2015.《公約》加強(qiáng)了各國合作，推動了全球打擊逃稅網(wǎng)絡(luò)的建立，使得逃稅者更加難以逃脫制裁及從逃稅中獲利。

《公約》是基于稅收情報交換規(guī)定和稅務(wù)行政協(xié)助相結(jié)合的一種模式?！豆s》締約國享受“跨境稅收合作，包括稅收情報交換、多邊同步稅務(wù)檢查、文書服務(wù)和跨境稅款征收協(xié)助，同時實(shí)行廣泛的保障措施以保護(hù)交換情報的保密性”⑧《公約》背景，OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL]. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnew protocol.htm, June 5, 2012.?！豆s》的主要目的，是在全球范圍內(nèi)建立國家間協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，在某些情況下實(shí)現(xiàn)對潛在逃稅行為信息的自動或應(yīng)請求共享，并且在某些情況下實(shí)現(xiàn)在境外稅款的征收。⑨Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL]. http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.

與政府間協(xié)議不同，《公約》創(chuàng)建了一個全球性的情報交換網(wǎng)絡(luò)，這將提高國家間的透明度。中美這樣的大國積極推動《公約》的實(shí)施，而不僅局限于雙邊解決方案，長遠(yuǎn)來看，會產(chǎn)生更佳的效果。

盡管中美兩國都已經(jīng)簽署《公約》，但到目前在美國還沒有生效。我們相信《公約》的批準(zhǔn)生效，對兩國進(jìn)一步遏制逃稅行為將發(fā)揮關(guān)鍵作用。相比政府間協(xié)議，《公約》除了具備多邊優(yōu)勢以外，其情報交換涵蓋范圍更廣。譬如在FATCA下永久居住于海外的美國公民，通過分散資金到多個海外銀行，或?qū)ふ铱梢员苊獗┞镀渖矸莸牡胤姐y行，以規(guī)避審查的情形，將會受到限制。

盡管政府間協(xié)議作為雙邊解決方案目前仍獲支持，但多邊情報交換發(fā)展態(tài)勢強(qiáng)勁。《公約》之外還存在著其他多邊協(xié)定，如2014年10月14日，歐盟決定擴(kuò)大成員國之間強(qiáng)制性自動情報交換范圍。多邊解決方案結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)，①Gartner. Big Data [EB/OL].http://www.gartner.com/it-glossary/big-data/. (大數(shù)據(jù)指需要成本效益及創(chuàng)新的信息處理模式才能具有更強(qiáng)的洞察力和決策力的海量、高速和多樣化的信息資產(chǎn))。將對納稅人信息做出更快、更可靠的決策。盡管中美兩國可能優(yōu)先考慮政府間協(xié)議，但實(shí)行《公約》顯然將更有助于雙方稅收征管當(dāng)局在世界范圍內(nèi)追查未申報收入。

六、結(jié)語

今天，隨著打擊逃稅在全球政治舞臺中心的地位越來越突出，無論由個別國家發(fā)起或由OECD主持，世界主要國家紛紛加大力度、改進(jìn)措施，以獲取本國納稅人國際商業(yè)經(jīng)營活動信息。目前美國采用三種方法——稅收情報交換協(xié)議、雙邊稅收協(xié)定和FATCA或政府間協(xié)議，來披露納稅人的境外收入。我們認(rèn)為，政府間協(xié)議實(shí)際上已經(jīng)導(dǎo)致FATCA癱瘓，但兩者都已對納稅人產(chǎn)生巨大的心理影響。2014年放棄國籍的美國公民人數(shù)達(dá)到新高，及美國納稅人境外自愿披露計(jì)劃（Offshore Voluntary Disclosure Program）②IRS. Offshore Voluntary Disclosure Program Frequently Asked Questions and Answers [EB/OL].http://www.irs.gov/Individuals/ International-Taxpayers/Offshore-Voluntary-Disclosure-Program-Frequently-Asked-Questions-and-Answers-2012-Revised.的普及，都可以印證我們的觀點(diǎn)。

用政府間協(xié)議取代FATCA，可能將不會對政府層面的情報交換產(chǎn)生較大影響：以前愿意與美國合作的國家將會繼續(xù)合作，而不愿合作的國家（如瑞士）也不會因此而改變。然而，不斷升級的稅務(wù)稽查力度，暴露出金字塔底部越來越多的納稅人不愿再因金錢而被關(guān)進(jìn)監(jiān)獄（在這里，金錢將毫無用武之地），從而付出自由的代價。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

圖 / 李鴻翔

* 魯文·S·阿維—約納（Reuven S. Avi-Yonah）先生現(xiàn)為密歇根大學(xué)Irwin I. Cohn法學(xué)講席教授及國際稅法法學(xué)碩士項(xiàng)目主任。曾擔(dān)任奧巴馬總統(tǒng)競選團(tuán)隊(duì)的稅收政策顧問、美國財政署和經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織稅收競爭政策顧問、經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織稅法研究國際網(wǎng)絡(luò)指導(dǎo)委員會主席以及美國律師協(xié)會稅法委員會消費(fèi)稅法分會和稅收政策分會主席等職，同時在牛津大學(xué)、澳大利亞Monash大學(xué)等研究機(jī)構(gòu)任高級客座研究員。其研究集中在國際稅法、公司法以及國際法領(lǐng)域。吉爾·薩維爾(Gil Savir)現(xiàn)為密歇根大學(xué)法學(xué)博士研究生。

# 本文譯者胡天龍博士，現(xiàn)為中國人民大學(xué)法學(xué)院副教授，中國人民大學(xué)國際貨幣研究所研究員。研究領(lǐng)域?yàn)閲H稅法、國際金融法、公司治理、美歐稅制和政策及法治理論等。