購房贈送物業(yè)如何進行涉稅處理

■劉銀興

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購房贈送物業(yè)如何進行涉稅處理

■劉銀興

A房地產(chǎn)公司為促銷，對外承諾：購買房屋免收一年的物業(yè)費。物業(yè)為其下設的物業(yè)公司管理。A房地產(chǎn)公司取得的收入應當如何申報繳納營業(yè)稅，其代業(yè)主承擔的物業(yè)管理費是否允許作為土地增值稅、企業(yè)所得稅稅前扣除扣除項目扣除？

一種觀點認為：A房地產(chǎn)公司應當按實際收取的全部價款計算繳納營業(yè)稅。在計算土地增值稅上，因為A房地產(chǎn)公司支付的物業(yè)管理費屬于與取得收入無關的支出，應當計入營業(yè)外支出，而土地增值稅扣除項目中并不包括營業(yè)外支出項目，所以，其支付的物業(yè)費用不允許作為土地增值稅扣除項目扣除。在企業(yè)所得稅上，物業(yè)公司向業(yè)主提供物業(yè)管理服務，應當將物業(yè)費發(fā)票開具給被服務的對象即業(yè)主，如果A房地產(chǎn)公司將冠名業(yè)主的發(fā)票作為本公司費用核銷，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅的規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不允許在企業(yè)所得稅前扣除。即是物業(yè)公司將發(fā)票直接開具給實際支付單位即A房地產(chǎn)公司，但A房地產(chǎn)公司承擔的是業(yè)主的費用，按照企業(yè)所得稅法的精神，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關支出，同樣不能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除。同時，物業(yè)公司將本應開具給業(yè)主的發(fā)票直接開具給A房地產(chǎn)公司，也不符合發(fā)票相關管理規(guī)定。

另一種觀點認為：A房地產(chǎn)公司銷售房屋送“物業(yè)”，屬于“買一送一”行為，應當將取得的收入分別確認銷售不動產(chǎn)收入和物業(yè)費收入，并分別按銷售不動產(chǎn)和服務業(yè)計算繳納營業(yè)稅。在土地增值稅上，應當將確認的銷售不動產(chǎn)收入作為土地增值稅應稅收入，因物業(yè)費收入不屬于土地增值稅征收范圍，相應其支付的物業(yè)費用也不存在土地增值稅稅前扣除的問題。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。雖然該文件中僅是明確“買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品”，但對提供勞務也應當屬于同一性質。因此，A房地產(chǎn)公司應當將取得的全部收入按房屋與物業(yè)費的市場價格的比例分別確認收入，相應將支付的物業(yè)費計入公司成本費用項目，并允許企業(yè)所得稅前扣除。

第三種觀點認為：A房地產(chǎn)公司不僅應當全額確認銷售不動產(chǎn)收入并計算繳納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅，同時對贈送的“物業(yè)”也應當按照市場價格確認收入并計算繳納“服務業(yè)”營業(yè)稅。在土地增值稅上，應當全額確認土地增值稅應稅收入，A房地產(chǎn)公司代為業(yè)主承擔的物業(yè)費用屬于促銷費用，應當計入銷售費用。同時，由于房地產(chǎn)開發(fā)費用（包含銷售費用在內）的扣除是按照土地和開發(fā)成本兩項之和的一定比例計算扣除，而不是企業(yè)實際發(fā)生額，所以此部分費用不能再另行扣除。在企業(yè)所得稅上，贈送的物業(yè)應當按照市場價格確認收入，同時，允許將支付的物業(yè)費計入成本費用，允許所得稅稅前扣除。

分析：首先，A房地產(chǎn)公司銷售房屋贈送的“物業(yè)”，并非是由A房地產(chǎn)公司提供，雖然A房地產(chǎn)開發(fā)公司從業(yè)主收取的房款中包含了物業(yè)費收入，但并未提供物業(yè)管理服務，所以，A房地產(chǎn)開發(fā)公司不存在繳納服務業(yè)營業(yè)稅的問題。其次，A房地產(chǎn)開發(fā)公司雖然“美其名曰”無償送“物業(yè)”，但在售房贈送“物業(yè)”的過程中，房地產(chǎn)公司從購房人取得的價款包含了物業(yè)費用。因為任何一個企業(yè)都是以追求利潤最大化為根本宗旨，房地產(chǎn)公司在做贈送“物業(yè)”的決策時，必然測算過相關成本與帶來的效益，房屋的售價中不可能不包含所贈送“物業(yè)”的價值，只不過收取的貨幣已被包含在房屋的售價中，沒有直接反映出來。但無償贈送物業(yè)，其物業(yè)服務又不是由房地產(chǎn)公司提供，而是由另外的物業(yè)公司提供，所以房地產(chǎn)公司收取的房款中，相當于物業(yè)費的部分應屬于代收款項。對A房地產(chǎn)公司銷售商品房同時代收的費用，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外收費。以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令第52號)第十三條的規(guī)定，營業(yè)稅條例所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：(一)由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；(二)收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；(三)所收款項全額上繳財政。所以，A房地產(chǎn)公司在計算繳納營業(yè)稅時，其收取的全部價款和價外費用（包括代收的物業(yè)費）為銷售不動產(chǎn)應稅收入，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目全額申報繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅上，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第六條的規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕132號）第二十五條進一步明確：對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，應區(qū)分不同情形分別處理：1．代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)；2．代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。A房地產(chǎn)公司收取的房款中包含了業(yè)主應當承擔的物業(yè)費，雖然其代收的物業(yè)費雖然不屬于縣級以上人民政府的規(guī)定的各項費用，但均屬于不構成房價的代收費用，參照上述代收規(guī)費的規(guī)定：如果房價中包括了物業(yè)費，相應應當扣除物業(yè)費用，但不能作為加計扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的基數(shù)；如果將代收物業(yè)費用從房價收入中剔除，相應支付的物業(yè)費用不允許土地增值稅前扣除。雖然收入與扣除金額一樣，對增值額并不產(chǎn)生影響，但土地增值稅稅率實行超額累進稅率，在計算增值率時，扣除基數(shù)越大，相應增值率降低，有可能會影響增值稅的稅率，從而影響土地增值稅的結果。

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司代物業(yè)公司向業(yè)主收取的物業(yè)費，如果房屋價款與物業(yè)費用分別開票，即該物業(yè)費未納入房屋價款內，且由物業(yè)公司向購房戶開具發(fā)票，該物業(yè)費可作為代收代繳款項處理；若該物業(yè)費納入房屋價款內，則應全額確認為銷售收入，根據(jù)實質重于形式原則，對房地產(chǎn)公司代業(yè)主支付的物業(yè)費，屬于與取得收入直接相關的支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。