惡意會計(jì)政策變更的公司治理特征研究

高燁琦

摘 要：企業(yè)為了滿足和擴(kuò)大自身的利益，往往會主動地進(jìn)行自愿性的會計(jì)政策變更活動，這樣做的原因也許是根據(jù)企業(yè)當(dāng)時(shí)的自身的具體情況和所處環(huán)境的變化進(jìn)行的調(diào)整，也可能是公司的管理者為了自身的利益，對會計(jì)信息進(jìn)行地惡意改換。本文分析了惡意會計(jì)政策變更的公司治理特征，指出了公司內(nèi)外部的治理問題以及其引發(fā)的惡意會計(jì)政策變更，對制止甚至杜絕這種行為有較大的意義。

關(guān)鍵詞：自愿性；惡意會計(jì)政策變更；公司治理特征

一、會計(jì)政策變更

會計(jì)政策變更，指的是企業(yè)在進(jìn)行同一項(xiàng)交易或者處理同一個(gè)事項(xiàng)的時(shí)候，把以前選定好的會計(jì)政策摒棄，換用另一種會計(jì)政策的做法。

企業(yè)改變會計(jì)政策的方式大致分為兩種，帶有被動性質(zhì)的強(qiáng)制式會計(jì)政策變更和帶有主動性質(zhì)的自愿式會計(jì)政策變更。所謂強(qiáng)制式會計(jì)政策變更指的是會計(jì)制度中的條例要求或者規(guī)定企業(yè)以后要使用與之前不同的會計(jì)政策，比如法律的規(guī)定。自愿式會計(jì)政策指的是企業(yè)根據(jù)當(dāng)期企業(yè)和其所處環(huán)境的具體情況主動地進(jìn)行會計(jì)政策上的調(diào)整，來滿足自身的利益。我國在對待企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策變更行為的一貫態(tài)度是，只要企業(yè)確保本企業(yè)所做會計(jì)信息數(shù)據(jù)是真實(shí)的可靠的，企業(yè)就可以依據(jù)當(dāng)時(shí)企業(yè)的具體情況，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和企業(yè)所處的發(fā)展環(huán)境進(jìn)行適當(dāng)?shù)膸в凶栽笇傩缘臅?jì)政策變更。

企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策變更的最根本原因是想滿足或者擴(kuò)大自身的利益。為了滿足或者擴(kuò)大自身的利益，企業(yè)往往主動改變已選的會計(jì)政策，企業(yè)這樣做的原因有可能是因?yàn)槠髽I(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)和所處環(huán)境的適時(shí)變化進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；也有可能是企業(yè)因?yàn)闀?jì)報(bào)表信息作假而進(jìn)行的相應(yīng)調(diào)整。第一種做法不僅保證了企業(yè)良性地合理地發(fā)展，還確保了該企業(yè)會計(jì)信息的有用可靠性，但第二種做法嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性有用性，第二種做法就屬于惡意性的會計(jì)政策變更行為。雖然這樣做可以使企業(yè)在某些方面收獲一時(shí)的利益，但這樣做出的會計(jì)信息對企業(yè)的決策沒有其該有的作用，延緩了企業(yè)發(fā)展的腳步，而且時(shí)間越長，損害越大。

企業(yè)主動地改變已選的會計(jì)政策，為了滿足自身的利益，利用自愿性會計(jì)政策變更“填平”企業(yè)當(dāng)期的虧空而且出現(xiàn)盈利現(xiàn)象和通過人為操作實(shí)現(xiàn)當(dāng)年配置股票的要求。甚至即使企業(yè)處于虧損狀態(tài)，也可以利用自愿性會計(jì)政策變更將當(dāng)期的利潤減小，而在下個(gè)會計(jì)年度使企業(yè)處于盈利狀態(tài)。這三種都屬于惡意性的會計(jì)政策變更行為，分別是直接扭虧、人為達(dá)標(biāo)和巨額沖銷行為。其中巨額沖銷行為大大減少了企業(yè)未來的盈利，一定程度上改變了企業(yè)以后盈利的性質(zhì)，這些帶有惡意性的隨意改變會計(jì)政策的行為需要被劃為治理公司的范疇。

二、公司治理

狹義的公司治理指的是通過制定某種制度，以此來規(guī)定企業(yè)所有者和企業(yè)的管理者相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任，廣義上的公司治理中不是企業(yè)所有者和企業(yè)管理者，而是指企業(yè)的所有者和所有跟企業(yè)利益有關(guān)系的人。實(shí)際上，公司治理就是通過制度來制衡企業(yè)各方面的利益的關(guān)系，杜絕企業(yè)的管理者背離企業(yè)所有者的利益現(xiàn)象的發(fā)生，確保公司制定對企業(yè)發(fā)展有利的合理策略，并且保護(hù)公司各方面的利益。因?yàn)槊總€(gè)國家的具體國情不同，制度也不同，所以公司治理的方式也不同，由此出現(xiàn)了多種治理結(jié)構(gòu)。

世界上主要的公司治理結(jié)構(gòu)如下：

1.英美公司的治理結(jié)構(gòu)

股份有限公司的形式在英國和美國兩個(gè)國家比較常見，這種公司的股權(quán)具有非常強(qiáng)分散性，而且一個(gè)公司往往有上百萬個(gè)股東，各個(gè)股東占有份額非常低的股票。公司的持股者主要為散戶，由于這些散戶的控股比率達(dá)不到法律規(guī)定的行使監(jiān)督權(quán)的要求，因此股市不能及時(shí)的反映出公司的經(jīng)營業(yè)績，而且這個(gè)公司發(fā)展運(yùn)行的好壞都和股東自身的利益沒有太大的關(guān)系，這也就使得股東沒有了主動監(jiān)督公司運(yùn)行和發(fā)展的動力，這些股東真正關(guān)心的是這家公司的股票價(jià)格，而不是公司的發(fā)展?fàn)顩r。公司一旦經(jīng)營不善，這些股東就會撤股，這種治理結(jié)構(gòu)具有很高的流動性。公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)包括股東大會和董事會兩個(gè)機(jī)構(gòu)，沒有監(jiān)督機(jī)構(gòu)，董事會任命CEO來管理公司，公司依靠公司的控制權(quán)市場來實(shí)現(xiàn)對公司外部的治理，這樣不利于公司持久的發(fā)展。

2.德日公司的治理結(jié)構(gòu)

在德國和日本兩個(gè)國家，公司的治理結(jié)構(gòu)特征與美英公司的治理特征有不同的地方。德日公司的法人一般都持有份額很高的股票，也就是說德日公司的治理結(jié)構(gòu)具有非常高的集中性，而且商業(yè)銀行對德日公司的治理起著巨大的作用。德日公司的法人也經(jīng)常交叉持有股票，這些法人由于持有的股票所占份額較多，所以會非常關(guān)注公司的經(jīng)營狀況，而且不會輕易撤股，這使得公司的治理結(jié)構(gòu)具有較低的流動性，公司的治理結(jié)構(gòu)相對比較穩(wěn)定持久。德國的公司有監(jiān)督委員會和管理董事會，這就使得對公司的監(jiān)督和管理分開，日本公司對內(nèi)部的治理則由公司的股東會、董事會和監(jiān)督委員會三個(gè)機(jī)構(gòu)共同完成，三個(gè)機(jī)構(gòu)相互制約。

3.東亞和東南亞公司的治理結(jié)構(gòu)

東亞和東南亞地區(qū)的公司大部分都是家族企業(yè)，這些企業(yè)的治理模式基本上是家族治理模式，公司的股權(quán)絕大部分被掌握在擁有這家公司的家族中。這種公司發(fā)行的股票所具有的投票權(quán)是不同的，這種家族建立企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)中的公司之間的主要控股人交叉持股，以此來擁有更大的控制權(quán)。身處這些國家和地區(qū)的公司通過家長制決策來實(shí)現(xiàn)對公司的內(nèi)部治理。這些家族自己創(chuàng)辦銀行，目的是更好地服務(wù)于自己家族的公司，并制約與自己不同等級的公司，而且這些家族和政府也有著很密切的關(guān)系，政府對實(shí)行有利于其發(fā)展的政策，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長久發(fā)展。

三、惡意改變會計(jì)政策的公司治理特征

1.我國公司的內(nèi)部治理問題

（1）國有股“獨(dú)占鰲頭”

國有股“獨(dú)占鰲頭”，其中最大的股東持有份額非常大的股票，其行動往往很少受到相應(yīng)的約束，這些股東利用股東大會作為表決的工具，在股東大會中其他的股東卻沒有得到每個(gè)股東都有平等股東權(quán)的權(quán)利。

（2）董事會被公司的管理者操控

我國公司的董事會基本上是由經(jīng)理人員組成，所以董事會被內(nèi)部人員操控，這就使得董事會原來作為公司的所有者監(jiān)督公司管理人員的機(jī)構(gòu)沒有起到相應(yīng)的作用，更達(dá)不到相互制約的效果。公司的管理人員實(shí)現(xiàn)了對公司的完全控制，在他們?yōu)楣咀龀龅臎Q策中，就會使他們的利益達(dá)到最大化。

（3）監(jiān)督委員會成為擺設(shè)

監(jiān)督委員會平時(shí)負(fù)責(zé)對公司的董事會和公司管理者的行為進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)他們的行為背離或者企業(yè)利益時(shí)，就會督促他們進(jìn)行改正。現(xiàn)在的情況時(shí)，我國的監(jiān)督委員會自身獨(dú)立工作的能力較差，沒有能力發(fā)揮監(jiān)督委員會該有的作用，監(jiān)督委員會在平時(shí)如同擺設(shè)，這首先是因?yàn)楸O(jiān)督委員會中的成員自身的素質(zhì)沒有達(dá)到要求。

2.內(nèi)部治理問題引發(fā)惡意改變會計(jì)政策

公司的管理人員是公司運(yùn)行的指揮者和發(fā)展戰(zhàn)略的決策者，他們控制著會計(jì)信息，為了使自身的利益達(dá)到最大化，當(dāng)公司的實(shí)際運(yùn)行情況跟契約發(fā)生沖突時(shí)，公司的經(jīng)理就會主動地改變會計(jì)政策來調(diào)整公司的盈利和資金的剩余。由于我國大部分公司的董事會被公司的管理者操控，所以公司的經(jīng)理就會利用自己可以控制會計(jì)信息的便捷條件隨意改動會計(jì)政策一邊來滿足自身的利益。公司的董事會被公司的管理者操控導(dǎo)致了公司會出現(xiàn)配股、巨額沖銷等行為。國有股“獨(dú)占鰲頭”，最大的股東持有份額非常大的公司股票，掌握著絕大部分的股權(quán)，這就使得控股的最大股東可以操控股東大會來控制公司的董事會、監(jiān)督委員會和公司的管理人員的任用，而這些股東為了維護(hù)自身的權(quán)益，隨便惡意改動會計(jì)政策的行為更加常見。

3.我國公司的外部治理問題

第一，現(xiàn)在的資本市場沒有相應(yīng)程度的競爭，也就使得公司的管理者不會面臨被別的公司吞并的危險(xiǎn)，兼并市場不能及時(shí)有效地起到其相應(yīng)的作用和削弱了兼并市場對會計(jì)信息真實(shí)性可用性的外在檢驗(yàn)作用。由于政府能夠干預(yù)市場并且做出相應(yīng)的資源配置，而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓所觸及到的利益關(guān)系非常錯(cuò)雜，所以還不能以市場經(jīng)濟(jì)本來的效率進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓活動。

第二，在我國目前階段的經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)理市場剛剛起步發(fā)展，還沒有一套有效的工作機(jī)制來約束其運(yùn)行，在市場上的名聲和信譽(yù)限制公司經(jīng)理的活動的效果簡直就是微乎其微，而且兼并市場不能及時(shí)有效地起到其應(yīng)該發(fā)揮的作用，這就更加降低了公司外部產(chǎn)業(yè)權(quán)力主體的利益。這就使得包括公司的經(jīng)理在內(nèi)的公司管理者主動地改變公司已選擇的會計(jì)政策來進(jìn)行公司在盈利和資金剩余方面的管理活動，這樣做的目的是滿足甚至擴(kuò)大了自身的利益，還減少了公司擔(dān)負(fù)的成本。

第三，在我國占大多數(shù)的會計(jì)師事物所是有限責(zé)任公司，這種公司在處理事項(xiàng)上所負(fù)有的責(zé)任是有限的，這里已經(jīng)注冊的會計(jì)師在處理事項(xiàng)時(shí)會擔(dān)負(fù)比較小的風(fēng)險(xiǎn)，即便以后從這個(gè)行業(yè)里退出，那自身所需要付出的成本還是非常低的，這種種有利的條件就會助長注冊會計(jì)師的投機(jī)行為，因?yàn)樗麄冏陨硭艿募s束性是非常小的。在我國，被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高，而且在固定的資產(chǎn)規(guī)模的條件下，客戶如果想要更高的審計(jì)質(zhì)量那必須還要付出相應(yīng)的審計(jì)成本。公司的管理者一般會請會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師來對該公司的會計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)的審計(jì)，并且由這些注冊會計(jì)師監(jiān)督公司管理者的行為，由于上述注冊會計(jì)師的原因，有些會計(jì)師事務(wù)所為了在同行業(yè)的競爭中增加自己的客戶，就會采取跟公司的管理者合作，甚至是服從公司管理者的意志，兩者相互合作，隨意改動公司的會計(jì)政策和粉飾公司的會計(jì)報(bào)表。

4.外部治理問題引發(fā)惡意改變會計(jì)政策

現(xiàn)在我國的經(jīng)濟(jì)體制下，資本市場的發(fā)展還不夠成熟，較多公司具有不太科學(xué)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這其中國家股占有很大一部分，而且這種股票還不可以流通，所以在市場上通過購買該公司的股票來并購該公司的行為幾乎是不可能的，這也就使得公司的管理者不會感到被別的公司收購的危險(xiǎn)，兼并市場也不能從公司外部及時(shí)有效地約束公司管理者的行為，給了公司管理者隨便惡意更改會計(jì)政策的機(jī)會。會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師本來應(yīng)該負(fù)責(zé)審計(jì)公司會計(jì)信息的真實(shí)性可靠性，并且監(jiān)督公司管理者的行為，但是由于自身素質(zhì)，相關(guān)的便利條件，更重要的是拉攏客戶，并沒有很好的完成自己的任務(wù)，甚至跟公司的管理者勾結(jié)合作，幫助公司的管理者隨意惡意改動會計(jì)政策，使這些不合法的行為經(jīng)常成為“合格的”。

四、總結(jié)

在我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)下，公司的內(nèi)外部治理機(jī)制不夠成熟完善，仍然存在著很嚴(yán)重的問題，在這種情況下，公司的管理者為了自身的利益，利用各方面的便利條件，對公司的會計(jì)政策進(jìn)行隨便惡意地改動，而且這種現(xiàn)象目前得不到有效地控制和制止。如何有效地制止甚至杜絕這種現(xiàn)象的發(fā)生，是以后需要研究的一個(gè)非常有意義的方向。

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