巴西稅法改革及其最新進(jìn)展*

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞 馬特烏斯·克里其奧·巴布薩著梁若蓮譯

巴西稅法改革及其最新進(jìn)展*

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞 馬特烏斯·克里其奧·巴布薩#著梁若蓮＊譯

路易斯·愛(ài)德華多·斯格瑞（Luís Eduardo Schoueri）,巴西圣保羅大學(xué)法學(xué)院稅法教授、巴西稅法研究院副院長(zhǎng)。斯格瑞教授著述頗豐，包括《稅法》、《稅收的引導(dǎo)規(guī)范與經(jīng)濟(jì)干預(yù)功能》、《巴西稅法中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)》等，在國(guó)內(nèi)外發(fā)表過(guò)多篇文章，曾在佛羅里達(dá)大學(xué)萊文法學(xué)院、巴黎第一大學(xué)以及維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)擔(dān)任客座教授。

眾所周知，巴西稅制中幾個(gè)主要稅種的法規(guī)內(nèi)容龐雜、修訂頻繁，導(dǎo)致稅制的復(fù)雜程度日益上升，在帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)提高的同時(shí)卻沒(méi)有相應(yīng)的后續(xù)服務(wù)措施。對(duì)巴西稅制進(jìn)行重大改革，是本國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的共同呼聲。然而，對(duì)于稅制改革的內(nèi)容（和程度），人們卻莫衷一是。

一、稅制改革的主要建議

巴西稅制改革的爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要集中在稅收負(fù)擔(dān)上，人們通常會(huì)與他國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較，以表明本國(guó)公共體制成本高昂，效率低下。

過(guò)去數(shù)十年間，巴西經(jīng)濟(jì)總量顯著增加，1988年，巴西憲法確立了建立福利國(guó)家的選擇，為所得再分配開(kāi)辟了道路。出于對(duì)公共財(cái)政收入不能大幅削減的承諾，稅制改革的前提應(yīng)是為履行這一承諾提供充足的

財(cái)源。也就是說(shuō)，稅收負(fù)擔(dān)在短期內(nèi)不會(huì)降低。但這并不能阻礙人們討論和尋求簡(jiǎn)化巴西稅制的方案。

在過(guò)去十年中，巴西對(duì)憲法進(jìn)行了修訂，試圖推行重大稅制改革，但往往最終不足以解決問(wèn)題或者被束之高閣。

2003年，憲法的第42次修訂除了做出一些細(xì)微調(diào)整外，還將納稅人保護(hù)原則適用于所有稅種，主要是禁止在立法開(kāi)征新稅或者提高稅額的90日內(nèi)對(duì)納稅人征稅，而此前這一規(guī)定僅適用于社會(huì)保險(xiǎn)繳款。

2008年，巴西政府起草了第233號(hào)憲法修訂案。此次修訂案中提出的稅制改革意在消除各州之間的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，達(dá)到簡(jiǎn)化稅制、合理降低稅負(fù)、完善區(qū)域性發(fā)展戰(zhàn)略以及優(yōu)化各級(jí)政府聯(lián)邦關(guān)系的目的。該修訂案建議改變商品流通服務(wù)稅的征稅方式，不再由27個(gè)不同的州在各自轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行立法，而是按照統(tǒng)一的聯(lián)邦法律和稅率，由各州負(fù)責(zé)征管，收入歸各州所有。州與州之間的交易，按照消費(fèi)地原則優(yōu)先征稅，只有不足以引發(fā)稅收競(jìng)爭(zhēng)的一小部分交易由生產(chǎn)者所在州征稅。

除了233號(hào)憲法修訂案以外，2008年之前，經(jīng)濟(jì)部部長(zhǎng)和稅務(wù)局局長(zhǎng)弗朗西斯科·多奈爾議員向稅制改革臨時(shí)委員會(huì)提交過(guò)一份稅制改革報(bào)告。報(bào)告建議，應(yīng)在憲法中設(shè)計(jì)聯(lián)邦各級(jí)政府之間的稅收管轄權(quán)分配方案。概括而言，所得、國(guó)際貿(mào)易以及工薪收入將由聯(lián)邦政府征稅，州政府則對(duì)本轄區(qū)內(nèi)的商品和服務(wù)征稅，市政府對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征稅。此外，大部分聯(lián)邦稅種將被歸集為全國(guó)統(tǒng)一的增值稅，廢除州政府征收的商品流通服務(wù)稅。這一聯(lián)邦增值稅將由各原產(chǎn)州按照聯(lián)邦法律征收，稅收收入由聯(lián)邦和州共享。多奈爾議員試圖推行的稅制改革獲得了廣泛支持。

由于這些建議直接觸動(dòng)了關(guān)乎巴西財(cái)政聯(lián)邦制的稅收管轄權(quán)分配關(guān)系，因此圍繞稅制改革的討論頗為微妙。既要安撫聯(lián)邦、州和市的縱向利益沖突，又要解決各州之間的橫向利益沖突，實(shí)屬不易。第233號(hào)憲法修訂案至今未獲得國(guó)會(huì)通過(guò)，多奈爾先生的報(bào)告也再無(wú)下文。

二、商品服務(wù)流通稅和國(guó)內(nèi)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)

1965年，巴西實(shí)施了一項(xiàng)重大的稅制改革，引入了在當(dāng)時(shí)尚不普遍的非累積性銷售稅（當(dāng)時(shí)法國(guó)剛剛開(kāi)始施行世界上首個(gè)綜合性增值稅制度），之前的“商品流通稅（ICM）”被現(xiàn)在的“商品流通服務(wù)稅（ICMS）”所取代。由于此前的銷售稅管轄權(quán)歸屬于各州，1965年的憲法修訂案決定將上述非累積性銷售稅的實(shí)施范圍控制在同一州內(nèi)，服務(wù)則由各市征稅。此次憲法修訂案根據(jù)稅種的性質(zhì)、與聯(lián)邦各級(jí)政府的關(guān)系及其稅收的歸屬，對(duì)稅種進(jìn)行了分配（全國(guó)性稅種由聯(lián)邦征管，地方稅種由地方征管）。

商品流通服務(wù)稅屬于州政府稅，對(duì)貨物和特定服務(wù)（通訊服務(wù)以及州際、市際交通運(yùn)輸服務(wù)）的消費(fèi)征稅。在全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)下，銷售稅由各州征管的做法

尤為值得關(guān)注。首先，有必要建立全國(guó)統(tǒng)一的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，以確保該稅種能夠以非累積的方式運(yùn)轉(zhuǎn)。這意味著向一州繳納的稅款需得到另一州的認(rèn)可，以便抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這立即引發(fā)了對(duì)州際交易會(huì)帶來(lái)更多稅收份額的爭(zhēng)議。歸根結(jié)底，高度工業(yè)化的州（生產(chǎn)者）所征收的商品流通服務(wù)稅越高，欠發(fā)達(dá)的州（消費(fèi)者）抵扣的稅額也就越高。后者希望前者以較低的稅率征收商品流通服務(wù)稅，前者則希望提高州與州之間商品流通服務(wù)稅稅率。

其次，憲法授權(quán)國(guó)內(nèi)相關(guān)法律，規(guī)范各州制定稅收優(yōu)惠的權(quán)力。第24/1975號(hào)補(bǔ)充性法律第1款明確規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)各州審議一致并由其財(cái)政部門在國(guó)家財(cái)政政策委員會(huì)（“Confaz”）上代表其同意時(shí)，才能給予商品流通服務(wù)稅稅收優(yōu)惠。在未與相關(guān)州簽訂協(xié)議的情況下，各州不得為了確保本地生產(chǎn)者在州際交易中擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而單方面給予稅收優(yōu)惠。

盡管有憲法相關(guān)條款的規(guī)定，但是一旦眾多州決定通過(guò)（未經(jīng)批準(zhǔn)的單邊）商品流通服務(wù)稅稅收優(yōu)惠，有害稅收競(jìng)爭(zhēng)（當(dāng)?shù)厝朔Q之為“稅收大戰(zhàn)”）在州與州之間就全面爆發(fā)了。“稅收大戰(zhàn)”的常見(jiàn)武器便是給予納稅人長(zhǎng)期免息貸款，金額相當(dāng)于州際交易應(yīng)繳納的銷售稅稅款，其結(jié)果是進(jìn)入消費(fèi)者市場(chǎng)的產(chǎn)品在生產(chǎn)地實(shí)際無(wú)需繳納任何稅款。

最近，巴西最高法院確認(rèn)了其對(duì)以下問(wèn)題的理解，即：各州法律在未經(jīng)國(guó)家財(cái)政政策委員會(huì)一致同意的情況下，給予納稅人商品流通服務(wù)稅稅收優(yōu)惠的行為屬于違憲行為①見(jiàn)2011年6月1日最高法院判決第1.247,2.376,2.549,3.413,3.664,3.674,3.702,3.794,3.803,4.152以及4.457。。但是，最高法院也承認(rèn)，上述非法授予稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象司空見(jiàn)慣，要遏制這些行為面臨諸多困難。換言之，由于判斷違法行為耗時(shí)較長(zhǎng)（導(dǎo)致其產(chǎn)生實(shí)質(zhì)效果），以及各州在判決下達(dá)之前就廢止相關(guān)州法律并以類似法律取而代之，造成上述訴訟失去標(biāo)的。

為了盡可能消除各州非法給予稅收優(yōu)惠的不良影響，聯(lián)邦政府建議將稅率統(tǒng)一設(shè)定在4%，并于2012年年底頒布實(shí)施第599號(hào)暫行辦法，建立聯(lián)邦基金，以彌補(bǔ)在參議院頒布實(shí)施新的州際商品流通服務(wù)稅議案前給各州帶來(lái)的損失。雖然做出了種種努力，但是簡(jiǎn)單妥協(xié)似乎遙遙無(wú)期。一方面，建立上述聯(lián)邦基金的意見(jiàn)遭到各州代表的抵制，導(dǎo)致第599號(hào)暫行辦法由于國(guó)會(huì)未對(duì)其投票而難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果；另一方面，參議院仍在努力協(xié)調(diào)，希望在擬采用的稅率上達(dá)成一致意見(jiàn)。

在國(guó)會(huì)未表態(tài)的情況下，21個(gè)州簽訂協(xié)議，表示愿意就稅率問(wèn)題達(dá)成妥協(xié)。根據(jù)第70/14號(hào)協(xié)議，這21個(gè)州同意確認(rèn)此前未經(jīng)國(guó)家財(cái)政政策委員會(huì)授權(quán)而單邊給予的商品流通服務(wù)稅稅收優(yōu)惠生效，有效期最高為15年。但是，簽訂上述協(xié)議的各州強(qiáng)調(diào)，第70/14號(hào)協(xié)議生效的前提是參議院通過(guò)決議，有效降低州際商品流通服務(wù)稅的稅率，并制定建立損失補(bǔ)償基金的國(guó)家法律。此外，該協(xié)議的實(shí)施還有賴于對(duì)第24/1975號(hào)補(bǔ)充性法律的修訂，允許各州對(duì)商品流通服務(wù)稅保留意見(jiàn)。

巴西國(guó)內(nèi)州際交易已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜，國(guó)外進(jìn)出口問(wèn)題又雪上加霜。由于州際交易的部分商品流通服務(wù)稅由生產(chǎn)者所在州征收，因此消費(fèi)者所在州更希望納稅人從國(guó)外進(jìn)口商品，而不是從其他州購(gòu)買商品，這樣就無(wú)需與其他州分享稅收。對(duì)于出口商品，憲法規(guī)定在生產(chǎn)鏈條的前端環(huán)節(jié)（如采購(gòu)原材料環(huán)節(jié)）征收的稅款應(yīng)退還給最終產(chǎn)品的出口者。在原材料從另一州采購(gòu)的情況下，另一州也將分享部分稅收，因此，消費(fèi)者所在州拒絕向出口者退稅也就情有可原了，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)心本州收了多少稅，而關(guān)心采購(gòu)原材料的州分享了多少稅。

三、環(huán)境稅

早在2003年，第42號(hào)憲法修訂案在憲法第170條中增加了一項(xiàng)原則，即：政府在規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為時(shí)應(yīng)“保護(hù)環(huán)境，包括根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)及其生產(chǎn)和提供過(guò)程對(duì)環(huán)境的影響，予以差別對(duì)待”。

2009年，第353號(hào)憲法修訂案建議推行環(huán)境稅改革。根據(jù)該修訂案的解釋性備忘錄，受20世紀(jì)90年代后期OECD國(guó)家推動(dòng)的“環(huán)境稅改革運(yùn)動(dòng)”的啟發(fā)，該修訂案倡導(dǎo)的環(huán)境稅改革“將在每個(gè)稅種中引入環(huán)境激勵(lì)機(jī)制，為與環(huán)境相關(guān)的商品和服務(wù)提供憲法保護(hù)，并根

據(jù)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)分配稅收收入”。按照上述建議的具體條款規(guī)定，環(huán)境衛(wèi)生服務(wù)、再生材料以及防止環(huán)境污染的設(shè)備將獲得免稅優(yōu)惠；按照“環(huán)境選擇性”對(duì)聯(lián)邦稅進(jìn)行調(diào)整，并根據(jù)“納稅人行為的環(huán)境責(zé)任”設(shè)定稅率。

然而，由于未能在立法年度獲得批準(zhǔn)，第353號(hào)憲法修訂案被束之高閣，在巴西建立全面的環(huán)境稅依然任重道遠(yuǎn)。除了根據(jù)第10366/01號(hào)法律，對(duì)進(jìn)口和買賣原油及礦物燃料進(jìn)行收費(fèi)以外（根據(jù)憲法第177條，此項(xiàng)收入“主要用于與油氣業(yè)相關(guān)的環(huán)保工程”），關(guān)于環(huán)境稅的法律條款寥寥無(wú)幾。

四、公司所得稅

20世紀(jì)90年代中期以來(lái)，巴西公司所得稅歷經(jīng)重大發(fā)展。在此之前，巴西只能按照屬地原則對(duì)利潤(rùn)征稅，公司和股東層面都要繳稅。1995年12月，第9249號(hào)法律生效，該法不僅通過(guò)股息免稅實(shí)現(xiàn)了個(gè)人和法人實(shí)體的單一環(huán)節(jié)繳稅，而且出于居民企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)的反避稅考慮，索性對(duì)擁有巴西稅收居民身份的法人實(shí)體取得的全球所得征稅。

巴西公司要繳納兩種聯(lián)邦稅，即公司所得稅（稅率為15%，對(duì)于月所得超過(guò)20 000雷亞爾或年所得超過(guò)240 000雷亞爾的公司還征收10%的附加稅）和對(duì)利潤(rùn)征收的社保繳款（即法人盈利捐，稅率為9%）。上述兩個(gè)稅種的稅基基本一致（凈所得），區(qū)別在于稅收收入的歸屬不同：公司所得稅由聯(lián)邦、州和市政府共享，而法人盈利捐全部歸聯(lián)邦政府。

巴西稅法規(guī)定了確定公司所得稅和法人盈利捐稅基的兩種主要方法，即“實(shí)際利潤(rùn)法”和“核定利潤(rùn)法”①還可以采用第三種方法，即在運(yùn)用前述兩種方法無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算利潤(rùn)時(shí)（如會(huì)計(jì)賬簿不實(shí)），由稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算得出的裁定利潤(rùn)法。。由于巴西法律采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用實(shí)際利潤(rùn)法遇到了一定困難，因此核定利潤(rùn)法成為簡(jiǎn)化稅基的有益替代方法。

（一） 實(shí)際利潤(rùn)法與采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

實(shí)際利潤(rùn)法是（按照稅法規(guī)定）根據(jù)公司會(huì)計(jì)賬簿（按照公司法規(guī)定）計(jì)算出凈利潤(rùn)，并進(jìn)行增減調(diào)整后得到應(yīng)稅利潤(rùn)。雖然一直以來(lái)稅法對(duì)公司會(huì)計(jì)核算具有較大影響，但是直到2007年，根據(jù)第11638號(hào)法律的規(guī)定，巴西采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，才使公司會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了重大變革。根據(jù)解釋性備忘錄，該法律旨在“將公司法與國(guó)際會(huì)計(jì)的基本原則和最佳實(shí)踐相融合，使之更加現(xiàn)代化，推動(dòng)巴西迅速而有效地融入當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中”。

為了保持稅收中性，第11941號(hào)法律于2009年建立了“轉(zhuǎn)型稅制”。在此稅制下，（應(yīng)稅）實(shí)際利潤(rùn)不得按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，而應(yīng)依之前會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)計(jì)算。

上述規(guī)定在實(shí)踐中遇到了困難，原因在于某些人受到德國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表②與會(huì)計(jì)余額具有緊密聯(lián)系，但出于稅收目的，與會(huì)計(jì)余額又有明顯不同的財(cái)務(wù)報(bào)表。G. W?he.Vorwort [A]. In G. W?he (ed.). Die Handelsund Steuerbilanz [C]. Munich: Beck, 1977.的啟發(fā)，錯(cuò)誤地將之理解為：根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在轉(zhuǎn)型稅制下計(jì)算實(shí)際利潤(rùn)，需要在公司資產(chǎn)負(fù)債表后附上稅收資產(chǎn)負(fù)債表。

2013年9月，第1397號(hào)規(guī)范性裁決的生效確認(rèn)了上述立場(chǎng)。該裁決對(duì)轉(zhuǎn)型稅制進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定公司在報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表的同時(shí)，應(yīng)附送稅收資產(chǎn)負(fù)債表（根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則適用前的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)編制）。由于缺乏法律依據(jù)，該裁決飽受爭(zhēng)議。

由于轉(zhuǎn)型稅制在巴西實(shí)施已久，圍繞上述問(wèn)題的討論不可能冷卻。第12973/14號(hào)法律的第627號(hào)暫行辦法于2013年11月生效（2014年可選擇實(shí)施，2015年1月正式實(shí)施），其目的是廢除轉(zhuǎn)型稅制。

根據(jù)上述法律建立的新稅制，主要任務(wù)是協(xié)調(diào)以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法之間的關(guān)系，此前的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)將不再成為征稅的標(biāo)準(zhǔn)。由于生效時(shí)間不長(zhǎng)，第12973/14號(hào)法律與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的稅收中性有效范圍還有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。

（二） 簡(jiǎn)化稅基

對(duì)于不必采用復(fù)雜繁瑣的“實(shí)際利潤(rùn)法”的企業(yè)③總體而言，金融機(jī)構(gòu)和年收入超過(guò)7 800萬(wàn)雷亞爾或取得境外所得的企業(yè)必須采用實(shí)際利潤(rùn)法。，可以使用更加簡(jiǎn)化的方法來(lái)計(jì)算稅基，那就是核定利潤(rùn)法。1996年生效的第9430號(hào)法律規(guī)定，核定利潤(rùn)法是指根據(jù)納稅人從事經(jīng)營(yíng)行為取得的毛收入④公司所得稅的核定利潤(rùn)率：燃油零售為1.6%，貨物銷售和運(yùn)輸為8%，交通運(yùn)輸為16%，服務(wù)業(yè)為32%。對(duì)于法人盈利捐，服務(wù)業(yè)的核定利潤(rùn)率為32%，其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為12%。和事先確定

利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)。換言之，計(jì)稅依據(jù)是根據(jù)“毛收入×核定利潤(rùn)率”的公式而非“收入-成本費(fèi)用”的公式計(jì)算出來(lái)的。稅基一旦確定，通常會(huì)適用34%的稅率。

由于使用核定利潤(rùn)法計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿中收入與成本費(fèi)用配比的要求不高，因此與實(shí)際利潤(rùn)法相比，這種方法對(duì)稅基計(jì)算的簡(jiǎn)化顯而易見(jiàn)。此外，如果無(wú)法找到可扣除的成本費(fèi)用，采用核定利潤(rùn)法可能帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)的大幅降低。巴西稅務(wù)局在向參議院稅收政策評(píng)估臨時(shí)小組委員會(huì)匯報(bào)時(shí)指出，2009年22.87%的納稅人選擇使用核定利潤(rùn)法，而僅3.63%的納稅人按照實(shí)際利潤(rùn)法繳納公司所得稅。鑒于2013年第12814號(hào)法律提高了采用核定利潤(rùn)法的年毛所得最高門檻（從4 800萬(wàn)提高到7 800萬(wàn)雷亞爾），這一比例預(yù)計(jì)會(huì)上升。

值得注意的是，其余73.50%的納稅人通過(guò)小企業(yè)稅收和社保繳款統(tǒng)一納稅制納稅。

在巴西這樣一個(gè)將稅收管理權(quán)分配給聯(lián)邦、州和市分別管理的稅制體系下，各級(jí)政府分別設(shè)定納稅條件和遵從義務(wù)，不難預(yù)見(jiàn)，簡(jiǎn)化稅制成為納稅人特別是那些無(wú)法達(dá)到復(fù)雜遵從要求的納稅人的普遍呼聲。實(shí)際上，根據(jù)憲法第179條規(guī)定，聯(lián)邦、州和市政府必須賦予小企業(yè)以“法律上的差別對(duì)待，通過(guò)簡(jiǎn)化行政和納稅義務(wù)鼓勵(lì)其發(fā)展”。為此，各州已在本轄區(qū)內(nèi)制定并實(shí)施了不同的規(guī)定，2003年第42次憲法修訂規(guī)定這類優(yōu)惠待遇應(yīng)由國(guó)家法律予以明確，統(tǒng)一適用于聯(lián)邦各級(jí)政府。

2006年，第123號(hào)補(bǔ)充性法律生效，建立了小企業(yè)稅收和社保繳款統(tǒng)一納稅制。根據(jù)法律規(guī)定，年毛所得達(dá)到360萬(wàn)雷亞爾的小企業(yè)可以按照單一稅率和統(tǒng)一程序繳納幾種稅（聯(lián)邦所得稅、法人盈利捐、消費(fèi)稅、按照毛收入征收的兩類社保繳款、按照工薪收入征收的社保繳款以及州銷售稅和市政服務(wù)稅）。在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，納稅人必須先計(jì)算在前12個(gè)月內(nèi)取得的毛收入，據(jù)以確定適用的稅率。補(bǔ)充法律中規(guī)定了稅率表（稅率幅度為4%～11.6%、4.5%～12.11%、6%～17.42%、4.5%～16.85%，分別適用于商業(yè)、工業(yè)、服務(wù)業(yè)和建筑業(yè)）。稅率一旦確定，納稅人應(yīng)用稅率乘以月毛所得來(lái)計(jì)稅。

小企業(yè)稅收和社保繳款統(tǒng)一納稅制，將分配給不同層級(jí)政府征收的幾種稅收及相應(yīng)的遵從義務(wù)簡(jiǎn)化為單一的月申報(bào)表，因而成為巴西稅制簡(jiǎn)化的突出特色。由于這一機(jī)制的盛行，2014年8月，第147號(hào)補(bǔ)充性法律生效，將其適用范圍擴(kuò)大到醫(yī)療、法律、以及其他科學(xué)性、技術(shù)性服務(wù)等之前未涵蓋的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)新規(guī)定，每個(gè)小企業(yè)都可以適用統(tǒng)一納稅制，而無(wú)需考慮其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)。政府也承諾將提出相關(guān)建議，重新審定適用該稅制的上限，從而使更多納稅人適用這個(gè)納稅機(jī)制。

五、 轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

自1979年OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)發(fā)布《轉(zhuǎn)讓定價(jià)和跨國(guó)公司報(bào)告》①OECD，《轉(zhuǎn)讓定價(jià)和跨國(guó)公司》，OECD財(cái)政稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告（OECD 1979）。以來(lái)，獨(dú)立交易原則成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)

的指導(dǎo)性原則。盡管國(guó)際社會(huì)已就此達(dá)成共識(shí)，但是采用這一原則給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都造成了沉重的負(fù)擔(dān)，OECD在關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南安全港一章①OECD，《對(duì)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南第四章安全港部分的修改建議以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)建立雙邊安全港諒解備忘錄的草稿范例》（OECD 2012），具體可參見(jiàn)http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/50514053.pdf.的修改稿中也或多或少地承認(rèn)了這一點(diǎn)。

巴西轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)踐調(diào)和了獨(dú)立交易原則與其操作性之間的矛盾。1996年，第9430號(hào)法律將轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則引入巴西。該法律的解釋性備忘錄明確認(rèn)同OECD的影響及其獨(dú)立交易原則。然而，與OECD基于可比性的“傳統(tǒng)方法”不同，巴西轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則規(guī)定，在使用成本加成法和再銷售價(jià)格法時(shí)，應(yīng)采用預(yù)定利潤(rùn)率。

利潤(rùn)率是對(duì)操作性的妥協(xié)，人們不應(yīng)對(duì)巴西的這一創(chuàng)新視而不見(jiàn)。畢竟，運(yùn)用獨(dú)立交易原則的最大挑戰(zhàn)之一就是確定非關(guān)聯(lián)方在類似交易中獲得的利潤(rùn)和利潤(rùn)率。巴西立法機(jī)關(guān)承認(rèn)，不論是要求納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)提供上述可比信息都是不可行的。安全港規(guī)則和預(yù)定利潤(rùn)率是可以獲得的更優(yōu)解決方案。

第9430號(hào)法律規(guī)定，根據(jù)出版物、有關(guān)研究和官方報(bào)告，納稅人可以確立該法律規(guī)定以外的其他利潤(rùn)率。

雖然這一規(guī)定推動(dòng)了巴西轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的發(fā)展，但仍然存在不足，其中的主要問(wèn)題可見(jiàn)于聯(lián)邦稅務(wù)局對(duì)變更利潤(rùn)率的程序發(fā)布的裁定。說(shuō)到底，納稅人變更預(yù)定利潤(rùn)率面臨著重重困難。上述裁定要求納稅人提供材料，證明預(yù)定利潤(rùn)率是絕對(duì)有效的，但這些材料內(nèi)容廣泛，收集和提供的難度較大。

如果說(shuō)選擇預(yù)定利潤(rùn)率的方法具有操作性更強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)，可以將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)轉(zhuǎn)化為更為簡(jiǎn)單的過(guò)程，但它缺乏靈活性的一面最終會(huì)抑制巴西的外來(lái)投資。再銷售價(jià)格法是最常用的方法之一，對(duì)企業(yè)購(gòu)買無(wú)需本地再加工的最終產(chǎn)品，根據(jù)再銷售價(jià)格，確定預(yù)定利潤(rùn)率為20%。如果同一企業(yè)購(gòu)買原材料并在巴西進(jìn)行生產(chǎn)，預(yù)定利潤(rùn)率會(huì)驟升至60%。在此情形下，企業(yè)的成本為40美元，利潤(rùn)必須達(dá)到60美元，這意味著毛利率要高達(dá)150%，顯然非?；闹?，可以說(shuō)是對(duì)在巴西生產(chǎn)而非簡(jiǎn)單進(jìn)口成品的企業(yè)給予的懲罰。

好在巴西當(dāng)局好像認(rèn)識(shí)到了降低變更利潤(rùn)率難度的必要性。最近生效的第12715號(hào)法律似乎表明了這一意圖。除了建議簡(jiǎn)化變更預(yù)定利潤(rùn)率的程序以外，該法律還設(shè)定了再銷售價(jià)格法的新利潤(rùn)率——不再高達(dá)不切實(shí)際的60%，而是允許在20%（一般規(guī)則）到40%（特定行業(yè)）之間浮動(dòng)。可以預(yù)計(jì)，上述比率將根據(jù)納稅人的要求進(jìn)行審核調(diào)整，因?yàn)樵诤芏嗲闆r下，即使將比率降低到上述水平，也有可能不具有可持續(xù)性。如果巴西法律能夠順利解決這一問(wèn)題，那么預(yù)定利潤(rùn)率或許能夠成為前文提及的妥協(xié)平衡點(diǎn)。

六、 巴西跨國(guó)公司和國(guó)際稅收政策

雖然當(dāng)前巴西跨國(guó)公司努力與外國(guó)企業(yè)進(jìn)行平等競(jìng)爭(zhēng)，但是打造資本輸出國(guó)的發(fā)展方向卻未能在巴西稅法中得到充分體現(xiàn)。20世紀(jì)60～70年代巴西施行的是與其資本輸入國(guó)地位相符的政策，嚴(yán)格執(zhí)行屬地原則，相比之下，現(xiàn)在的法律定位卻不甚清晰。

一方面，巴西對(duì)外來(lái)投資繼續(xù)行使來(lái)源地管轄權(quán)，對(duì)外國(guó)投資者居民國(guó)的管轄權(quán)幾乎視而不見(jiàn)。對(duì)來(lái)源地概念的擴(kuò)大是顯而易見(jiàn)的，因?yàn)檫@為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了極大的便利，特別是將來(lái)源國(guó)支付與巴西中央銀行嚴(yán)格的外匯管制結(jié)合起來(lái)時(shí)更是如此。巴西對(duì)服務(wù)按照毛收入征稅正是這種方法的絕佳例子。但是，如果過(guò)去還可以將此解釋為巴西實(shí)行屬地原則的一貫立場(chǎng)，現(xiàn)如今則難以自圓其說(shuō)。

另一方面，巴西對(duì)向境外投資企業(yè)征收所得稅，即使利潤(rùn)并未分配回境內(nèi)。與受控外國(guó)公司規(guī)則不同的是，這一方法并不限于消極所得或從低稅管轄區(qū)取得的所得。即使稅收協(xié)定可以適用，仍然有可能導(dǎo)致雙重征稅。巴西對(duì)未分配利潤(rùn)征稅，通常不能抵免，因?yàn)閬?lái)源國(guó)只對(duì)實(shí)際分配的股息征稅。

不難理解，與大部分歐洲國(guó)家采用的參與免稅制相比，在上述政策下，即使對(duì)股息進(jìn)行了分配（由于通常企業(yè)需要再投資，經(jīng)營(yíng)初期很少發(fā)生分配股息的情況），巴西跨國(guó)公司仍將承擔(dān)較高的稅負(fù)。因?yàn)榘臀鲿?huì)對(duì)股息征稅，而且所抵免的外國(guó)稅額不足以全部沖抵巴西稅額。

巴西對(duì)本國(guó)跨國(guó)公司的稅務(wù)處理與其資本輸出中性原則一致。然而，這一原則似乎已被大部分發(fā)達(dá)國(guó)家所摒棄。這些發(fā)達(dá)國(guó)家決定在本國(guó)企業(yè)努力開(kāi)發(fā)新市場(chǎng)

時(shí)，不給其增加國(guó)內(nèi)稅收負(fù)擔(dān)。其結(jié)果是，如果巴西子公司在一國(guó)與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)和跨國(guó)公司同時(shí)競(jìng)爭(zhēng)，雖然處于同一稅制下，但是只有巴西母公司需要承擔(dān)未分配利潤(rùn)的額外稅負(fù)。對(duì)于歐洲競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)說(shuō)，根據(jù)參與免稅制，母公司層面無(wú)需就股息納稅；對(duì)于美國(guó)投資者而言，當(dāng)且僅當(dāng)股息分配時(shí)才須納稅（納稅遞延）。

對(duì)于促進(jìn)跨國(guó)公司繁榮發(fā)展的重要性問(wèn)題，巴西當(dāng)局似乎并沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。不可思議的是，人們?nèi)匀豢梢月?tīng)到這樣的觀點(diǎn)，即：巴西企業(yè)不應(yīng)走出國(guó)門，因?yàn)槟菢幼鰰?huì)導(dǎo)致“就業(yè)機(jī)會(huì)外流”。當(dāng)然，這種觀點(diǎn)很快就沒(méi)有了市場(chǎng)，因?yàn)轱@而易見(jiàn)，跨國(guó)公司能夠增加一國(guó)的出口。同樣，人們也可以聽(tīng)到這樣的論點(diǎn)：巴西企業(yè)在境外賺取利潤(rùn)卻不繳稅，有失公平。這一論點(diǎn)忽略了一個(gè)事實(shí)，那就是這些企業(yè)已在境外納稅，并與其直接競(jìng)爭(zhēng)者處于平等的納稅地位。

改變巴西上述政策取向的政治障礙，從近期巴西法律的變動(dòng)中可窺一斑。最近生效的第12973/14號(hào)法律對(duì)巴西跨國(guó)公司的稅收政策進(jìn)行了調(diào)整。例如，根據(jù)之前的受控外國(guó)公司規(guī)則，巴西不僅對(duì)境外產(chǎn)生的利潤(rùn)立即征稅，而且不得抵免外國(guó)損益。新法律允許企業(yè)將所有外國(guó)投資“放在一個(gè)籃子里”，前提是投資目的地不是低稅管轄區(qū)，其結(jié)果是盈利和損失可以相互沖抵。第12973/14號(hào)法律還規(guī)定，延期納稅的最長(zhǎng)時(shí)限是8年（前提是立即支付應(yīng)納稅額的12.5%），但是要負(fù)擔(dān)利息。此外，該法律將某些行業(yè)的稅率從34%降低到25%（最近政府宣布，打算將25%的稅率適用于所有外國(guó)投資所得）。

但是，這只是向前邁出的一小步，畢竟巴西還將繼續(xù)對(duì)未分配股息征稅。上述法律表明，政府似乎并未意識(shí)到稅法在促進(jìn)巴西跨國(guó)公司海外擴(kuò)張方面的重要意義。

之所以如此，原因之一是政府對(duì)稅收收入的需要，金融危機(jī)波及全球的時(shí)期尤為如此。如前所述，巴西施行了“包容性”社會(huì)政策（inclusive social policy），需要政府?dāng)U大支出，來(lái)履行所得再分配功能，提高政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)能力。面對(duì)這一現(xiàn)實(shí)，只要改變政策的結(jié)果是導(dǎo)致稅收收入的減少，任何國(guó)際稅收政策建議恐怕都難以落實(shí)。

責(zé)任編輯：惠 知

* 本文為作者應(yīng)邀專門為我刊撰寫(xiě)。

# 馬特烏斯·克里其奧·巴布薩（Mateus Calicchio Barbosa），圣保羅大學(xué)法學(xué)學(xué)士，現(xiàn)為圣保羅大學(xué)法學(xué)院在讀研究生。

＊ 梁若蓮，廣東省地方稅務(wù)局科研所副所長(zhǎng)，首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才（國(guó)際稅收方向），《稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用》一書(shū)的作者，香港《大公報(bào)》、《廣東地方稅務(wù)》以及《海西稅務(wù)》等報(bào)刊的國(guó)際稅收專欄作家，曾在《國(guó)際稅收》及《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》上發(fā)表多篇國(guó)際稅收理論和實(shí)務(wù)文章。