OECD 稅收情報(bào)自動(dòng)交換新標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展與局限

馬 樂

(華東政法大學(xué) 國(guó)際法學(xué)院，上海 200042)

素以嚴(yán)格的銀行保密制度著稱的瑞士銀行在2014 年5 月對(duì)外宣布對(duì)賬戶持有人納稅信息不再保密。瑞士銀行對(duì)于賬戶資料的態(tài)度轉(zhuǎn)變并非偶然。繼2008 年美國(guó)訴瑞銀集團(tuán)案后，瑞士迫于壓力就開始與美國(guó)就稅收情報(bào)自動(dòng)交換展開合作。稅收情報(bào)自動(dòng)交換被美國(guó)認(rèn)為是其可用于打擊偷稅、洗錢和恐怖主義活動(dòng)的最有力工具。在與美國(guó)簽訂實(shí)施《海外稅收賬戶征納法案》(以下簡(jiǎn)稱“FATCA”)的協(xié)議之后，瑞士于2014 年也加入了經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱“OECD”)《稅務(wù)信息自動(dòng)交換宣言》。該宣言的核心內(nèi)容是對(duì)遵守OECD《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》(以下簡(jiǎn)稱“新標(biāo)準(zhǔn)”)的安排。新標(biāo)準(zhǔn)不僅承載了有力打擊海外逃、避稅的希望與任務(wù)，甚至被認(rèn)為能夠通過信息公開使得在海外賬戶有不法收入的貪官和腐敗分子受到震懾和追究。然而，作為多邊協(xié)定的最新成果，新標(biāo)準(zhǔn)較FATCA 協(xié)定等既有規(guī)則有何發(fā)展?新標(biāo)準(zhǔn)能否得到有效執(zhí)行?新標(biāo)準(zhǔn)能否真正實(shí)現(xiàn)全球稅收情報(bào)自動(dòng)交換進(jìn)而有效打擊跨國(guó)逃、避稅問題?這些問題需要審慎看待。

一、OECD 稅收情報(bào)自動(dòng)交換新標(biāo)準(zhǔn)的法律基礎(chǔ)

(一)多邊努力:OECD 協(xié)定

認(rèn)識(shí)到稅收情報(bào)自動(dòng)交換具有獲得逃稅信息、威懾逃稅納稅人及實(shí)現(xiàn)稅收公平等多重作用，OECD 早在1963 年的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱“OECD 范本”)就對(duì)情報(bào)交換進(jìn)行了規(guī)定(第26 條)。2000 年3 月，OECD 發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)用于稅收目的的銀行信息交換的報(bào)告》，認(rèn)可并維護(hù)屬于民事和刑事稅收案件范圍之外的金融保密，但同時(shí)也贊成稅務(wù)當(dāng)局為確認(rèn)稅法的實(shí)施而獲取銀行信息的合理要求。2002 年，OECD 發(fā)布《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》，其中的情報(bào)交換條款比OECD 范本第26 條的規(guī)定更為全面和具體，進(jìn)一步擴(kuò)大了可交換情報(bào)的范圍。

2004 年，OECD 對(duì)范本第26 條做了全面修改，包括:取消國(guó)內(nèi)稅收利益要求和擴(kuò)大稅種范圍;用“可預(yù)見的相關(guān)”標(biāo)準(zhǔn)取代“必需的”標(biāo)準(zhǔn);銀行情報(bào)等幾種特殊情報(bào)類型列入稅收情報(bào)交換范圍;拓寬被交換情報(bào)的使用范圍。隨后，OECD 于2006 年發(fā)布《為稅收目的實(shí)施情報(bào)交換條款手冊(cè)》，對(duì)六種稅收情報(bào)交換方式進(jìn)行了細(xì)致全面的介紹，具有非常強(qiáng)的可操作性。從OECD 范本修訂來看，首先，稅收交換情報(bào)資料范圍、所涉及稅種的范圍均被擴(kuò)大，情報(bào)交換實(shí)施范圍被盡可能拓寬。其次，國(guó)際稅收情報(bào)交換限制大大減少。例如，國(guó)內(nèi)稅收利益限制被取消，銀行秘密等特殊的情報(bào)類型開放。最后，稅收交換方式大為豐富，對(duì)各種方式規(guī)定也更具體。

2011 年，OECD 修訂了《多邊稅收征管互助公約》(以下簡(jiǎn)稱“公約”)。公約提供了國(guó)家間行政合作的所有形式，包含了嚴(yán)格的保密與合理使用規(guī)則，同時(shí)允許信息自動(dòng)交換。公約被認(rèn)為是獲取信息和降低行政成本的有益工具，成為OECD 構(gòu)建全球稅收合作多邊機(jī)制的一項(xiàng)重大成果。依據(jù)公約，信息自動(dòng)交換需要一個(gè)主管當(dāng)局之間的獨(dú)立協(xié)定，該協(xié)定可以由雙方或多方達(dá)成，由此形成一個(gè)若干當(dāng)事方之間的單一協(xié)定(實(shí)際的自動(dòng)交換發(fā)生于雙邊之間)。該協(xié)定會(huì)使參與國(guó)之間的自動(dòng)交換被激活及實(shí)施，使被交換信息特定化并且處理交換時(shí)間和形式等實(shí)際問題。公約目前是個(gè)真正的全球協(xié)定，已有包括二十國(guó)集團(tuán)在內(nèi)的64 個(gè)締約方簽署，有13 個(gè)司法管轄區(qū)(jurisdiction)通過領(lǐng)土延伸被覆蓋。2013 年2 月，OECD 發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)移轉(zhuǎn)》報(bào)告，7 月又發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)移轉(zhuǎn)行動(dòng)計(jì)劃》，引起國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注，體現(xiàn)了國(guó)家間稅務(wù)合作、協(xié)調(diào)應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司避稅的強(qiáng)烈共識(shí)和需求。上述協(xié)定或文本與新標(biāo)準(zhǔn)一脈相承，為后者的出臺(tái)奠定了良好基礎(chǔ)。

(二)雙邊實(shí)踐:美國(guó)FATCA 法案

2001 年的911 事件后，美國(guó)政府以反恐為名開始增強(qiáng)對(duì)資金流的監(jiān)管力度。隨后，面對(duì)2008年金融危機(jī)及其所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)衰退，包括美國(guó)在內(nèi)的各國(guó)政府都希望通過控制納稅人的避稅行為來增加政府的財(cái)政收入。近幾年，日益嚴(yán)重的跨國(guó)公司海外逃稅現(xiàn)象以及由此給美國(guó)稅收收入帶來的巨額損失進(jìn)一步給政府帶來巨大壓力。對(duì)此，奧巴馬政府于2010 年3 月18 日簽署FATCA，試圖以稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度及懲罰性賠償責(zé)任規(guī)則應(yīng)對(duì)海外逃稅、避稅行為。但是，美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)于為什么要對(duì)公司境外收入征稅，如何認(rèn)定納稅人是美國(guó)公司以及如何界定境外收入等問題一直頗存爭(zhēng)議。其他國(guó)家則對(duì)美國(guó)所要求的要么簽署法案，要么被扣除30%預(yù)提稅的態(tài)度大為不滿。法案被認(rèn)為過于嚴(yán)苛而遭到抵制。直至2014 年7 月1 日，法案才開始正式生效。

FATCA 有效地要求全球范圍內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)將其美國(guó)客戶的賬戶細(xì)節(jié)報(bào)告給美國(guó)稅收當(dāng)局。認(rèn)識(shí)到這種方法所產(chǎn)生的法律問題及成本問題，美國(guó)與法國(guó)、德國(guó)、意大利、西班牙、英國(guó)五個(gè)OECD 成員國(guó)及歐盟一同制訂了實(shí)施該法案的政府間(協(xié)定)范本(即，《FATCA 法案執(zhí)行的政府間協(xié)定范本》，以下簡(jiǎn)稱“FATCA 協(xié)定范本”)，內(nèi)容包括獲得與交換與可報(bào)告賬戶有關(guān)情報(bào)的義務(wù)，情報(bào)交換的時(shí)間和方式，F(xiàn)ATCA 對(duì)締約方的適用等內(nèi)容。范本要求金融機(jī)構(gòu)向其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，該機(jī)關(guān)再與美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在自動(dòng)基礎(chǔ)上交換情報(bào)，通過此種方式使法案得以實(shí)施。

從內(nèi)容上看，F(xiàn)ATCA 范本不僅包括信息報(bào)告制度，還包括考慮到信息保密性及隱私保護(hù)的注意義務(wù)。隨著法國(guó)、德國(guó)、英國(guó)、意大利、西班牙等國(guó)簽署FATCA 協(xié)定范本，該范本所確立的政府間進(jìn)路受到來自學(xué)者、國(guó)際政府間組織以及非政府組織的認(rèn)同和鼓吹，并成為新標(biāo)準(zhǔn)的重要參照乃至基礎(chǔ)。

(三)區(qū)域經(jīng)驗(yàn):歐盟《利息稅指令》

歐盟在稅收情報(bào)交換方面已經(jīng)有多年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，借助統(tǒng)一的貨幣政策以及立法環(huán)境，歐盟在稅收情報(bào)自動(dòng)交換領(lǐng)域進(jìn)行了很多有益探索并取得了良好效果，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了成員國(guó)之間就居民納稅人利息的稅收情報(bào)自動(dòng)交換。除了《歐盟理事會(huì)關(guān)于相互協(xié)作的77/799/EEC 號(hào)指令》(第3條)，《歐盟理事會(huì)關(guān)于在增值稅領(lǐng)域開展行政合作的1789/2003 號(hào)條例》(第17 條)等規(guī)定外，歐盟《利息稅指令》(以下簡(jiǎn)稱指令)在情報(bào)自動(dòng)交換方面的規(guī)定頗具借鑒意義。指令的最終目的是保證各成員國(guó)對(duì)其稅收居民在其他成員國(guó)及相關(guān)非歐盟成員國(guó)所取得的利息收入，可以按照該國(guó)的法律進(jìn)行有效征稅的權(quán)利。這不僅打擊了偷漏稅的行為，同時(shí)也保證了各成員國(guó)稅收主權(quán)的完整性。

根據(jù)指令，支付機(jī)構(gòu)的成員國(guó)主管當(dāng)局必須于每一財(cái)政申報(bào)年度終了后6 個(gè)月內(nèi)向稅收居民國(guó)稅務(wù)當(dāng)局提供有關(guān)利息稅的信息。由于有三個(gè)歐盟成員國(guó)(比利時(shí)、盧森堡、奧地利)暫不參加信息交換，而采取代扣預(yù)提稅作為同等措施，其他成員國(guó)居民可以要求這三國(guó)支付機(jī)構(gòu)申報(bào)有關(guān)信息而免于代扣預(yù)提稅。值得注意的是，2015 年1 月1 日起，歐盟《行政合作指令》(the Directive 2011/16/EU on Administrative Cooperation)中關(guān)于稅收情報(bào)自動(dòng)交換的部分(第8 條)開始正式實(shí)施，歐盟成員國(guó)之間將自動(dòng)交換關(guān)于納稅人工作收入、董事費(fèi)、壽險(xiǎn)、養(yǎng)老金和房地產(chǎn)所有權(quán)收入等五類信息，并擬將紅利、資本收益和其他形式的金融收入和賬戶余額等內(nèi)容增加至自動(dòng)信息交換范圍，為歐盟建設(shè)全球最完善的稅收情報(bào)自動(dòng)交換體系奠定基礎(chǔ)，這也被稱為“歐盟版FATCA”。歐盟的經(jīng)驗(yàn)和做法不僅為新標(biāo)準(zhǔn)提供了參考依據(jù)，并且證明了有效稅收協(xié)作的可行性。

二、OECD 稅收情報(bào)自動(dòng)交換新標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展

作為國(guó)際稅收合作的重要組成部分，稅收情報(bào)自動(dòng)交換歷來主要依托雙邊協(xié)定。以歐盟法為代表的區(qū)域協(xié)定雖然較雙邊協(xié)定是一個(gè)突破，但它仍然是建立在部分國(guó)家之間歷史關(guān)聯(lián)或政治經(jīng)濟(jì)制度相似性的基礎(chǔ)之上的，與具有廣泛包容性的全球性多邊公約仍然相距甚遠(yuǎn)。盡管OECD 此前已經(jīng)在更廣泛的多邊層面做出努力，但是，限于締約方或參與方數(shù)量以及執(zhí)行力的有限性等因素，稅收情報(bào)自動(dòng)交換的有效實(shí)施仍然無(wú)法脫離雙邊協(xié)定與區(qū)域協(xié)定。

尤其在美國(guó)強(qiáng)推FATCA 之后，稅收情報(bào)自動(dòng)交換的執(zhí)行在雙邊協(xié)定層面得到進(jìn)一步強(qiáng)化。與之相比，稅收情報(bào)自動(dòng)交換的多邊協(xié)定則發(fā)展緩慢。這一方面緣于涉稅信息往往關(guān)乎金融信息與隱私權(quán)保護(hù)。金融機(jī)構(gòu)以及一些以金融保密制度嚴(yán)格或避稅條件便利聞名的國(guó)家對(duì)稅收情報(bào)交換持抵制態(tài)度。另一方面，稅收情報(bào)自動(dòng)交換的實(shí)施需要相關(guān)國(guó)家或地區(qū)具備相應(yīng)的稅收法律制度或?qū)嵤┘?xì)則，以及支撐情報(bào)交換的信息技術(shù)或設(shè)備。當(dāng)這些國(guó)家或地區(qū)不具備這樣的條件或者具備這樣的條件要花費(fèi)大量成本時(shí)，其對(duì)稅收情報(bào)自動(dòng)交換的積極性就大打折扣。

然而，以O(shè)ECD 為平臺(tái)的稅收協(xié)作多邊機(jī)制還是取得了重大突破。在二十國(guó)集團(tuán)的積極推動(dòng)以及與歐盟的緊密合作基礎(chǔ)上，OECD 在2014 年2 月發(fā)布了新標(biāo)準(zhǔn)，成為稅收情報(bào)自動(dòng)交換多邊協(xié)定的最新成果。2014 年5 月6 日，包括美國(guó)、歐盟、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)以及中國(guó)、巴西、印度等發(fā)展中國(guó)家在內(nèi)的48 個(gè)國(guó)家或地區(qū)通過了《稅務(wù)信息自動(dòng)交換宣言》。宣言除了指出參與國(guó)家及地區(qū)在信息自動(dòng)交換上的共同立場(chǎng)外，最核心的內(nèi)容是對(duì)遵守新標(biāo)準(zhǔn)的安排。新標(biāo)準(zhǔn)包含兩個(gè)部分:主管當(dāng)局協(xié)定范本(Model Competent Authority Agreement，簡(jiǎn)稱CAA)與一般報(bào)告與注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)(Common Reporting and Due Diligence Standard，簡(jiǎn)稱CRS)。這兩個(gè)部分從參與的廣泛性與標(biāo)準(zhǔn)的可操作性方面促進(jìn)了國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度的發(fā)展。

(一)增強(qiáng)了參與廣泛性

新標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注效益最大化與減少金融機(jī)構(gòu)成本，吸取了很多執(zhí)行FATCA 的政府間進(jìn)路做法，同時(shí)又在參與的廣泛性上取得較FATCA 協(xié)定更大進(jìn)步。新標(biāo)準(zhǔn)中的CAA 是一個(gè)全面自動(dòng)交換的互惠協(xié)定。CAA 包含若干鑒于(whereas)條款以及7 個(gè)部分的正文內(nèi)容。鑒于條款包含了國(guó)內(nèi)報(bào)告與注意義務(wù)規(guī)則的表述，同時(shí)包含保密性，保障措施以及為了有效地交換關(guān)系的必要基礎(chǔ)設(shè)施的存在。正文部分包括術(shù)語(yǔ)界定，擬交換情報(bào)的類型，情報(bào)交換時(shí)間與方式，保密性與數(shù)據(jù)保障措施，主管當(dāng)局的磋商，協(xié)議的修改以及協(xié)議期限。從體例上看，CAA 與此前的FATCA 協(xié)定范本沒有太大差別，但是，前者的互惠程度強(qiáng)于后者。

CAA 的規(guī)定不因情報(bào)交換雙方不同而有所差別。盡管FATCA 協(xié)定范本也有互惠版，但情報(bào)交換的報(bào)告方和接收方權(quán)利義務(wù)仍然存在差別，其互惠性頗受質(zhì)疑。例如，CAA 對(duì)承擔(dān)報(bào)告義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)或其分支機(jī)構(gòu)界定沒有差別，均以住所地(resident in)或所在地(located in)為標(biāo)準(zhǔn)。FATCA 協(xié)定卻對(duì)承擔(dān)報(bào)告義務(wù)的美國(guó)金融機(jī)構(gòu)與FATCA 伙伴金融機(jī)構(gòu)做了不同的界定。對(duì)于前者，F(xiàn)ATCA 協(xié)定范本規(guī)定，如果金融機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)住所地不在美國(guó)，除了要求其所在地在美國(guó)之外，還需要滿足對(duì)與所交換信息相關(guān)的收益有控制、收入、托管的條件;對(duì)于后者，F(xiàn)ATCA 協(xié)定范本則規(guī)定，只要不是不承擔(dān)報(bào)告義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，都是FATCA 伙伴金融機(jī)構(gòu)。再如，CAA 規(guī)定情報(bào)交換雙方的報(bào)告義務(wù)沒有差別。FATCA 則不然，根據(jù)FATCA 協(xié)定范本(互惠版)第2 條規(guī)定，F(xiàn)ATCA伙伴金融機(jī)構(gòu)報(bào)告給美國(guó)的信息包括托管賬戶信息，但美國(guó)金融機(jī)構(gòu)報(bào)告給對(duì)方的信息不包括此項(xiàng)內(nèi)容。

(二)提升了條款可操作性

首先，CRS 明確了承擔(dān)報(bào)告義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)與須報(bào)告的情報(bào)內(nèi)容。金融機(jī)構(gòu)包括保管機(jī)構(gòu)，存儲(chǔ)機(jī)構(gòu)，投資實(shí)體以及特殊的保險(xiǎn)公司，除非它們表現(xiàn)出被用來逃稅的低風(fēng)險(xiǎn)，否則不能免于報(bào)告。與被報(bào)告賬戶有關(guān)的金融信息包括利息、股息、賬戶余額、特定保險(xiǎn)產(chǎn)品收益、金融資產(chǎn)銷售額及其他由該賬戶所持有的資產(chǎn)產(chǎn)生的收入或賬戶支出。可報(bào)告賬戶包括個(gè)人所有和實(shí)體(包括信托與基金)所有賬戶。標(biāo)準(zhǔn)還要求披露消極企業(yè)就其相關(guān)控制人進(jìn)行報(bào)告。

其次，CRS 對(duì)注意義務(wù)的承擔(dān)進(jìn)行了嚴(yán)格區(qū)分。例如，CRS 規(guī)定，注意義務(wù)程序需區(qū)分個(gè)人賬戶與實(shí)體賬戶，既存賬戶與新開賬戶，高價(jià)值賬戶與低價(jià)值賬戶。對(duì)金融機(jī)構(gòu)而言，從既存賬戶獲取信息要比要求新開賬戶提供這些信息更為困難，代價(jià)更高。對(duì)于既存?zhèn)€人賬戶，金融機(jī)構(gòu)被要求審查賬戶而不能適用任何最低門檻。對(duì)于低價(jià)值賬戶，可以基于書面證據(jù)的永久居住地址檢測(cè)或者根據(jù)郵戳確定居住地。如果有相沖突的郵戳，需要提供自證文件。對(duì)于更高價(jià)值賬戶，注意義務(wù)要求相應(yīng)提高，包括一份書面記錄檢索和由關(guān)聯(lián)管理人做出的知識(shí)檢測(cè)。對(duì)于新設(shè)個(gè)人賬戶，CRS規(guī)定了沒有最低門檻的自我證明。

此外，新標(biāo)準(zhǔn)的條款、概念以及方法均已標(biāo)準(zhǔn)化，不用再單獨(dú)談判。不同于FATCA 協(xié)定，新標(biāo)準(zhǔn)并未給個(gè)人賬戶設(shè)置門檻，其包含建立在歐盟利息稅指令基礎(chǔ)上的居住地址檢測(cè)，并且還提供為這些賬戶的簡(jiǎn)化郵戳查詢。除此之外，新標(biāo)準(zhǔn)還包含了處理特定投資機(jī)構(gòu)的特殊規(guī)則。

綜上，新標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)容的翔實(shí)方面以及規(guī)則的互惠程度上都優(yōu)于FATCA 協(xié)定范本。CAA 加強(qiáng)了標(biāo)準(zhǔn)適用的廣泛性，CRS 則提升了情報(bào)交換的可操作性。新標(biāo)準(zhǔn)由此更具有多邊范本的特點(diǎn)和意義。然而，在多邊協(xié)定上的建構(gòu)意義無(wú)法掩蓋新標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行上的缺陷。相比雙邊協(xié)定與區(qū)域協(xié)定，新標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施仍然面臨困境。

三、OECD 稅收情報(bào)自動(dòng)交換新標(biāo)準(zhǔn)的局限

(一)執(zhí)行條件尚不完備

首先，新標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行沒有明確的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，而是取決于本國(guó)意愿。盡管八國(guó)集團(tuán)，二十國(guó)集團(tuán)都對(duì)OECD 的工作表示支持，但不論是財(cái)長(zhǎng)與央行行長(zhǎng)宣言還是領(lǐng)導(dǎo)人宣言都未明確具體的執(zhí)行機(jī)制。根據(jù)CAA 第7 節(jié)“協(xié)定期限”的規(guī)定，本協(xié)定(CAA)只有在每一個(gè)主管當(dāng)局嗣后通知其國(guó)內(nèi)有執(zhí)行本協(xié)定所必需的法律后才生效。任何一個(gè)主管當(dāng)局都能以與其進(jìn)行稅收情報(bào)交換的對(duì)方有重大不履行情況為由終止本方的情報(bào)交換。任何一個(gè)主管當(dāng)局都可以通過書面通知對(duì)方終止本協(xié)定義務(wù)。據(jù)此，協(xié)定的生效時(shí)間具有極大不確定性，即使生效，其執(zhí)行效果也無(wú)法保證。

其次，根據(jù)CRS 第9 節(jié)“有效執(zhí)行”的規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行要求相關(guān)國(guó)家或地區(qū)必須配備相應(yīng)規(guī)則與政策程序，包括:防止金融機(jī)構(gòu)、個(gè)人或中介組織規(guī)避標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則;要求金融機(jī)構(gòu)保留相應(yīng)記錄的規(guī)則;查證金融機(jī)構(gòu)遵循報(bào)告與注意義務(wù)的行政程序;保證不負(fù)有報(bào)告義務(wù)的實(shí)體及賬戶不會(huì)被用來逃稅的行政程序;針對(duì)不履行行為的有效執(zhí)行措施。但是，對(duì)于如何滿足這些條件，標(biāo)準(zhǔn)并未給出答案。

此外，按照OECD 的計(jì)劃，標(biāo)準(zhǔn)需要一套詳盡的說明與相應(yīng)的技術(shù)措施進(jìn)行解釋和補(bǔ)充以保證情報(bào)交換的執(zhí)行。其中，對(duì)于CRS 與CAA 的詳盡說明用以保證標(biāo)準(zhǔn)得到一致性的操作與實(shí)施。技術(shù)措施主要指IT 方面，尤其是信息的呈遞(包括模式與用戶指引)以及保證信息安全傳遞的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，各國(guó)需要修改其國(guó)內(nèi)立法以適應(yīng)CRS，從而與其他國(guó)家簽訂CAA。其金融機(jī)構(gòu)需要對(duì)其IT系統(tǒng)以及用戶登錄程序進(jìn)行必要的調(diào)整以執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)還需要與其他參與國(guó)確定必要的行政程序以及IT 系統(tǒng)，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)處理其從這些國(guó)家所接收的信息。這些條件對(duì)于一直以來鼓吹并已經(jīng)將其付諸實(shí)踐的歐美等國(guó)不成問題，但對(duì)于大多數(shù)尚未進(jìn)行實(shí)際操作以及缺乏儲(chǔ)備的國(guó)家來說，實(shí)施條件遠(yuǎn)未成熟。

(二)執(zhí)行動(dòng)力尚不充足

OECD 標(biāo)準(zhǔn)的審查與監(jiān)督主要依靠“稅收透明度與信息交換全球論壇”，其中的同行評(píng)議機(jī)制是主要手段。所謂同行評(píng)議是由評(píng)議小組按照稅收透明度與情報(bào)交換的基本要素對(duì)成員方的立法及實(shí)踐進(jìn)行評(píng)議，發(fā)布評(píng)議報(bào)告，提出整改建議。不可否認(rèn)，同行評(píng)議對(duì)成員國(guó)調(diào)整其政策和行為構(gòu)成了一種軟性壓力，對(duì)監(jiān)督和促進(jìn)成員國(guó)遵守目標(biāo)政策和行為標(biāo)準(zhǔn)具有積極作用。但是，同行評(píng)議機(jī)制并不具有國(guó)際條約上的執(zhí)行力，其評(píng)議結(jié)果不具有法律上的約束力。盡管在2009 年，迫于二十國(guó)集團(tuán)要求執(zhí)行透明度標(biāo)準(zhǔn)和情報(bào)交換的壓力，論壇得到重構(gòu)和加強(qiáng)，但“實(shí)體性”的缺乏還是制約了論壇作用的發(fā)揮。在真正涉及情報(bào)交換國(guó)切身利益時(shí)，論壇在促進(jìn)與監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行方面的效果仍然有限。

此外，基于吸引外資，創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)的需要，一些國(guó)家或地區(qū)不愿意提供納稅人賬戶信息。例如，面對(duì)一些國(guó)家日益高漲的反避稅呼聲，作為蘋果公司避稅所在地的愛爾蘭卻另有想法。在“寬松的稅制可以換取工作機(jī)會(huì)和外國(guó)投資”的思路指導(dǎo)下，愛爾蘭始終實(shí)行較低的公司稅率。愛爾蘭政府甚至在與國(guó)際援助方談判時(shí)，不惜冒無(wú)法獲得援救款的風(fēng)險(xiǎn)，拒絕后者要求其提高企業(yè)稅率的談判條件。因此，如果說情報(bào)交換帶來的利益有限且不確定，那么為外國(guó)納稅人創(chuàng)造避稅條件顯然能夠給避稅地國(guó)帶來更加現(xiàn)實(shí)甚至可觀的利益，在這種情況下，實(shí)施情報(bào)自動(dòng)交換的動(dòng)力顯然不足。

(三)執(zhí)行效果尚需平衡

稅收情報(bào)自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行與銀行或其他金融機(jī)構(gòu)保密制度形成直接對(duì)沖。盡管標(biāo)準(zhǔn)因針對(duì)海外逃避稅問題正在被越來越多的國(guó)家和地區(qū)接受，但銀行保密制度依然有其存在的合理性與必要性。不可否認(rèn)，國(guó)際壓力迫使以嚴(yán)格金融信息保密制度著稱的瑞士不得不做出讓步，但這并不意味著瑞士要放棄銀行保密法。實(shí)際上，稅收情報(bào)交換只能是金融機(jī)構(gòu)保密義務(wù)的例外，授予這些例外必須考慮不可抗拒的、合法的私人或公共利益。任何權(quán)力都有被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，情報(bào)交換所依托的稅收管轄權(quán)也不例外。如果不對(duì)情報(bào)交換進(jìn)行相應(yīng)的限制，也可能產(chǎn)生一系列的負(fù)面影響。例如對(duì)稅收情報(bào)的濫用將可能導(dǎo)致相關(guān)當(dāng)事人商業(yè)秘密的泄漏，影響其在市場(chǎng)上的優(yōu)勢(shì)地位，從而破壞原有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。當(dāng)被要求交換的情報(bào)或情報(bào)的組合構(gòu)成國(guó)家秘密，或與國(guó)家的重大利益相關(guān)時(shí)，強(qiáng)行披露或交換可能構(gòu)成對(duì)國(guó)家主權(quán)的侵犯，引起國(guó)際紛爭(zhēng)。盡管標(biāo)準(zhǔn)對(duì)此已有所考慮并且專門設(shè)定了“注意義務(wù)”等程序保障，但是，這并不代表稅收情報(bào)交換不會(huì)損害其他合法利益。標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的邊界仍需在實(shí)踐中由法律進(jìn)一步框定。

此外，標(biāo)準(zhǔn)能否真正實(shí)現(xiàn)互惠仍然存疑。發(fā)達(dá)國(guó)家基于其完備的國(guó)內(nèi)法律制度及優(yōu)良的技術(shù)條件能夠更加充分及便利地享受稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度帶來的益處。發(fā)展中國(guó)家則囿于前述條件的限制可能無(wú)法獲得立竿見影的效果，甚至獲益十分有限。有學(xué)者以非洲國(guó)家對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定為例，指出發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體往往能夠在稅收條約中獲得較不發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體更多的稅收權(quán)利。再者，標(biāo)準(zhǔn)從形式上統(tǒng)一了稅收情報(bào)自動(dòng)交換的一些做法，但在實(shí)際操作中仍然有被雙重化的可能。有學(xué)者指出，情報(bào)交換對(duì)發(fā)展中國(guó)家的重要性不能過分估計(jì)。情報(bào)交換及其適用在實(shí)踐中還是一個(gè)黑箱子，仍在黑暗中運(yùn)行。發(fā)達(dá)國(guó)家期待著發(fā)展中國(guó)家向他們提供情報(bào)、信息，以利于保護(hù)他們自己的稅權(quán)。但是，發(fā)達(dá)國(guó)家能否給發(fā)展中國(guó)家以回報(bào)，使發(fā)展中國(guó)家也能借情報(bào)交換，得到保護(hù)自己的稅基等方面的好處，這似乎是不太可能的。這種雙重標(biāo)準(zhǔn)在未來的國(guó)際稅務(wù)合作中將長(zhǎng)期存在下去，發(fā)展中國(guó)家對(duì)此應(yīng)該有充分的認(rèn)識(shí)和必要的準(zhǔn)備。

四、OECD 稅收情報(bào)自動(dòng)交換新標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)適用

(一)國(guó)內(nèi)適用的障礙

新標(biāo)準(zhǔn)真正發(fā)揮作用有賴于其在締約方的國(guó)內(nèi)適用。然而，新標(biāo)準(zhǔn)的上述局限性為其國(guó)內(nèi)適用帶來極大不確定性。首先，新標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法擺脫FATCA 的價(jià)值導(dǎo)向。盡管從個(gè)別條文來看，新標(biāo)準(zhǔn)較FATCA 有一些發(fā)展，但整體而言，新標(biāo)準(zhǔn)主要借鑒了FATCA 政府間協(xié)定范本。因而，國(guó)際社會(huì)又將新標(biāo)準(zhǔn)稱為GATCA(“全球稅收賬戶征納法案”)。而FATCA 本質(zhì)上是美國(guó)“長(zhǎng)臂管轄”的結(jié)果，體現(xiàn)出美國(guó)強(qiáng)化本國(guó)法律域外效力的一貫立場(chǎng)及實(shí)踐。FATCA 旨在以單邊域外管轄的方法實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收信息的直接嵌入，通過“一對(duì)多”的方式化解獲取國(guó)際稅收信息的高昂成本。簡(jiǎn)言之，F(xiàn)ATCA 的最終目標(biāo)是如何便捷、有效地獲取納稅人海外賬戶信息。從法的價(jià)值角度看，F(xiàn)ATCA 的目的價(jià)值重在效率而非公平。由此，新標(biāo)準(zhǔn)在互惠性及平等性上有所缺失也就不足為奇。這種缺失難免成為一些國(guó)家在執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的顧慮，從而影響新標(biāo)準(zhǔn)的適用效果。

其次，新標(biāo)準(zhǔn)不具有FATCA 的有效執(zhí)行機(jī)制。FATCA 之所以得以推行不僅在于其解決跨國(guó)逃、避稅問題的積極作用與各國(guó)維護(hù)稅收利益的目的相契合，更重要的原因是FATCA 的威懾性及懲罰性執(zhí)行機(jī)制對(duì)各國(guó)形成了壓力。FATCA 通過創(chuàng)設(shè)一種對(duì)違規(guī)的抑制措施來實(shí)現(xiàn)合規(guī)，而這種抑制措施來自于默認(rèn)征收30%的預(yù)提稅，除非報(bào)告了一定信息或者與美國(guó)國(guó)稅局簽訂了協(xié)定。外國(guó)機(jī)構(gòu)一旦違規(guī)就受到強(qiáng)烈阻止甚至被懲罰，因此它們不得不按照美國(guó)的要求達(dá)到合規(guī)。誠(chéng)然，F(xiàn)ATCA 的執(zhí)行機(jī)制有霸權(quán)主義之嫌。但不可否認(rèn)，金融監(jiān)管國(guó)際合作只有通過制度化的形式，才能保證合作關(guān)系的持續(xù)性與穩(wěn)定性。FATCA 的懲罰機(jī)制是其有效適用的直接動(dòng)因。相比之下，新標(biāo)準(zhǔn)既缺乏像FATCA 規(guī)則的單邊強(qiáng)制力，也不具有像WTO 爭(zhēng)端解決機(jī)制那樣的多邊執(zhí)行力。作為其執(zhí)行機(jī)制的同行評(píng)議程序之所以能夠在OECD 中得到采用并發(fā)揮一定作用是因?yàn)镺ECD 的成員構(gòu)成具有趨同性。在更廣泛的范圍內(nèi)，硬性約束力的缺位使得同行評(píng)議程序這一軟性治理方法面臨諸多挑戰(zhàn)和不確定性。

(二)中國(guó)的應(yīng)對(duì)

2014 年5 月，中國(guó)在OECD 部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議和其他五十多個(gè)國(guó)家一道通過了旨在盡快實(shí)施新標(biāo)準(zhǔn)的《稅務(wù)信息自動(dòng)交換宣言》，表達(dá)了對(duì)新標(biāo)準(zhǔn)的積極態(tài)度。2014 年11 月16 日，國(guó)家主席習(xí)近平在澳大利亞布里斯班舉行的二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)第二階段會(huì)議討論世界經(jīng)濟(jì)抗風(fēng)險(xiǎn)能力議題時(shí)指出:“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”。這是我國(guó)最高領(lǐng)導(dǎo)人首次在國(guó)際重大政治場(chǎng)合就稅收問題發(fā)表重要意見。會(huì)后發(fā)布的二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人公報(bào)將打擊國(guó)際逃避稅列為重要議題，并承諾要“采取措施確保國(guó)際稅收體系公平”。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局明確表示將在接下來的工作中“推進(jìn)《多邊稅收征管互助公約》和金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施與執(zhí)行，與國(guó)際社會(huì)共建透明的國(guó)際稅收體系”。

盡管新標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)適用目前仍是個(gè)未知數(shù)，這并不妨礙我國(guó)做出相應(yīng)準(zhǔn)備。國(guó)際層面，中國(guó)應(yīng)首先肯定新標(biāo)準(zhǔn)作為情報(bào)自動(dòng)交換多邊協(xié)定的積極意義。在無(wú)法改變FATCA 規(guī)則現(xiàn)狀的情況下，新標(biāo)準(zhǔn)不失為中國(guó)表達(dá)自身利益訴求，同時(shí)聯(lián)合其他國(guó)家進(jìn)一步強(qiáng)化國(guó)際稅收合作機(jī)制公正性的機(jī)會(huì)。國(guó)內(nèi)層面，中國(guó)應(yīng)當(dāng)以新標(biāo)準(zhǔn)為參照檢視自身在稅收情報(bào)自動(dòng)交換方面的不足，完善相應(yīng)的制度和措施。

在制度層面，我國(guó)需要完善立法并制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則。新標(biāo)準(zhǔn)要求執(zhí)行國(guó)設(shè)立金融機(jī)構(gòu)保留相應(yīng)記錄的規(guī)則以及查證金融機(jī)構(gòu)遵循報(bào)告與注意義務(wù)的行政程序。簡(jiǎn)言之，國(guó)內(nèi)立法應(yīng)當(dāng)賦予征稅機(jī)關(guān)獲得本國(guó)金融機(jī)構(gòu)提供金融賬戶信息的權(quán)力，以此作為可供自動(dòng)交換的稅收情報(bào)來源。這也符合國(guó)際上通行的“第三方信息報(bào)告制度”。然而，現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》只對(duì)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)規(guī)定了“協(xié)助”義務(wù)，并未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)常態(tài)化獲得來自金融機(jī)構(gòu)提供的賬戶信息的權(quán)力。如果不能將稅收情報(bào)來源制度化與常態(tài)化，我國(guó)在稅收情報(bào)自動(dòng)交換時(shí)可能違反新標(biāo)準(zhǔn)所確立的報(bào)告義務(wù)。

在操作層面，我國(guó)需要修訂和細(xì)化《稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》(以下簡(jiǎn)稱規(guī)程)。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收情報(bào)交換的指南和依據(jù)是國(guó)稅總局在2006 年頒布的規(guī)程。其中規(guī)定的自動(dòng)交換情報(bào)包括:利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)收入;工資薪金，各類津貼、獎(jiǎng)金，退休金收入;傭金、勞務(wù)報(bào)酬收入;財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等。上述內(nèi)容顯然無(wú)法滿足新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)金融信息的邊界要求。對(duì)此，國(guó)稅總局需要對(duì)規(guī)程涉及的金融信息進(jìn)行更新，或者對(duì)“財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等”做擴(kuò)大解釋。

盡管我國(guó)目前已經(jīng)與巴哈馬等10 個(gè)國(guó)家簽訂了專門的稅收情報(bào)交換協(xié)定，但是，這些協(xié)定都只涉及“專項(xiàng)情報(bào)交換”，無(wú)關(guān)自動(dòng)情報(bào)交換。國(guó)稅總局在此之前的情報(bào)交換實(shí)踐也鮮有自動(dòng)交換。由此造成我國(guó)在稅收情報(bào)自動(dòng)交換方面的經(jīng)驗(yàn)十分有限。這種準(zhǔn)備不足在美國(guó)強(qiáng)推FATCA的情形下尤其被凸顯。因此，對(duì)新標(biāo)準(zhǔn)的適用應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)嘗試并受益于稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度的機(jī)會(huì)。

五、結(jié) 論

OECD 新標(biāo)準(zhǔn)不僅表征了國(guó)際社會(huì)通過稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度應(yīng)對(duì)海外逃、避稅形勢(shì)的決心與信心，而且成為提升全球稅收合作機(jī)制透明度的重要舉措。對(duì)此，一些嚴(yán)守金融信息保密傳統(tǒng)的國(guó)家也不得不順應(yīng)潮流，做出妥協(xié)。誠(chéng)然，國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換機(jī)制已經(jīng)得到國(guó)際社會(huì)的強(qiáng)力支持，并且有堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。但是，由于稅收情報(bào)自動(dòng)交換是一個(gè)涉及公共利益與私人利益，權(quán)力行使與權(quán)利保障，稅收管轄與國(guó)家秘密等關(guān)系的復(fù)雜問題，規(guī)則的執(zhí)行需要考慮利益平衡。國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度的存在并非全盤否定甚或廢止既存的金融信息保密制度。稅收情報(bào)交換賴以存在的信息報(bào)告義務(wù)不應(yīng)當(dāng)成為公權(quán)力僭越合法的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等私權(quán)范疇的口實(shí)。同時(shí)，信息的使用應(yīng)當(dāng)由特定主體依據(jù)正當(dāng)、合法的程序進(jìn)行，避免納稅人的利益受到非法減損。這也是OECD 為何在努力倡導(dǎo)提升稅收透明度的同時(shí)不忘強(qiáng)調(diào)保密性、正當(dāng)程序等價(jià)值的原因。

在肯定新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)國(guó)際稅收合作機(jī)制推動(dòng)作用的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)看到標(biāo)準(zhǔn)的軟法性以及在轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法過程中面對(duì)的阻力與不確定性。新標(biāo)準(zhǔn)能否真正在多邊協(xié)定層面發(fā)揮作用還要取決于具體規(guī)則的執(zhí)行效果。對(duì)中國(guó)而言，稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度從理論上說能夠起到打擊海外逃、避稅行為的作用，甚至對(duì)整治國(guó)有資產(chǎn)流失、打擊貪腐外逃官員都可能產(chǎn)生積極效果。但是，在具體執(zhí)行該制度時(shí)，有關(guān)稅收情報(bào)交換的法律依據(jù)存在缺失，情報(bào)收集的自動(dòng)化程度與格式規(guī)范化程度較低，國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換經(jīng)驗(yàn)不足等問題都會(huì)成為我國(guó)真正能夠從中獲益的掣肘。在當(dāng)前國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度已取得廣泛共識(shí)的背景下，我國(guó)應(yīng)當(dāng)就如何優(yōu)化制度環(huán)境，完善技術(shù)條件，培養(yǎng)專業(yè)人才等方面積極進(jìn)行探索與實(shí)踐，同時(shí)豐富與其他國(guó)家或地區(qū)商簽稅收情報(bào)自動(dòng)交換協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)，真正從國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度中實(shí)現(xiàn)利益最大化。