劉嘉麗 曹晶晶
【摘 要】 經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下,隨著政府監(jiān)管手段的完善、處罰力度的加大以及民眾環(huán)保意識(shí)的逐漸增強(qiáng),環(huán)境成本將成為企業(yè)成本核算中必不可少的項(xiàng)目。文章借鑒國(guó)際通用做法,結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際,對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行了分類(lèi)和計(jì)量,并結(jié)合具體案例對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了應(yīng)用演示。
【關(guān)鍵詞】 新常態(tài); 環(huán)境成本; 企業(yè)成本核算
中圖分類(lèi)號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-5937(2015)21-0073-04
經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下,GDP在地方政績(jī)考核中的比重逐步削減,而PM2.5、COD(化學(xué)需氧量)等綜合環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)和生活幸福指數(shù)則被越來(lái)越多人所關(guān)注。與此同時(shí),2015年1月1日,新《環(huán)保法》頒布實(shí)施,這部“長(zhǎng)了牙齒”的法律,賦予了環(huán)保部門(mén)查封扣押、停產(chǎn)關(guān)閉等新的環(huán)境管理職權(quán)和對(duì)違法行為的打擊手段。隨著污染環(huán)境的違法成本不斷提高,將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算顯得尤為必要。
一、環(huán)境成本的內(nèi)涵
當(dāng)前,業(yè)界對(duì)于環(huán)境成本的闡述主要是從宏觀和微觀兩個(gè)方面:宏觀環(huán)境成本是從社會(huì)整體的資源環(huán)境損耗角度來(lái)計(jì)算社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)資源的消耗;微觀環(huán)境成本則是站在企業(yè)的角度,借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)把環(huán)境成本定義成企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的成本,這也是目前會(huì)計(jì)學(xué)界普遍采用的定義。對(duì)于微觀環(huán)境成本的定義,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組(ISAR)認(rèn)為,環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施產(chǎn)生的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。比如,避免和處置廢物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開(kāi)發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)和檢查等方面的成本。罰款、罰金、賠償?shù)葘⒁暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本,不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍,但應(yīng)予以披露。
二、環(huán)境成本融入企業(yè)成本核算的現(xiàn)實(shí)性需要
目前,在我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中,環(huán)境成本僅在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露,這對(duì)反映環(huán)境成本在企業(yè)中的影響程度非常有限。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和生產(chǎn)成本核算面臨著諸多的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。
(一)政府監(jiān)管手段逐步完善,企業(yè)違規(guī)成本迅速提升
黨的十八屆四中全會(huì)指出,“用嚴(yán)格的法律制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境,加快建立有效約束開(kāi)發(fā)行為和促進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展的生態(tài)文明法律制度,強(qiáng)化生產(chǎn)者環(huán)境保護(hù)的法律責(zé)任,大幅度提高違法成本。建立健全自然資源產(chǎn)權(quán)法律制度,完善國(guó)土空間開(kāi)發(fā)保護(hù)方面的法律制度,制定完善生態(tài)補(bǔ)償和土壤、水、大氣污染防治及海洋生態(tài)環(huán)境保護(hù)等法律法規(guī),促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”。這一決定彰顯了中央政府治理環(huán)境污染的決心,表明了中央政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的堅(jiān)定立場(chǎng)。各級(jí)環(huán)保部門(mén)的執(zhí)法管理權(quán)限通過(guò)法律予以保障和強(qiáng)化,對(duì)環(huán)境污染監(jiān)管的設(shè)備和手段也不斷完善。由此可見(jiàn),未來(lái)企業(yè)的環(huán)境損耗以及環(huán)境污染會(huì)付出更大的代價(jià),企業(yè)不得不開(kāi)始重視環(huán)境成本的投入。
(二)“綠色”消費(fèi)理念推動(dòng)環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資
在當(dāng)前,“綠色”消費(fèi)理念在消費(fèi)者心中的影響日益加深,綠色、生態(tài)、環(huán)保的產(chǎn)品在市場(chǎng)上更加受到消費(fèi)者的追捧。環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)和投產(chǎn)也將成為企業(yè)未來(lái)的投資和發(fā)展“亮點(diǎn)”。消費(fèi)者“綠色”消費(fèi)理念的普及,進(jìn)行環(huán)境保護(hù)投資可以提高企業(yè)在消費(fèi)者心中的地位,擴(kuò)大自己知名度和美譽(yù)度,即企業(yè)的商譽(yù)。企業(yè)商譽(yù)的提高,又會(huì)促進(jìn)企業(yè)的知名度和市場(chǎng)銷(xiāo)售份額的增大,進(jìn)而擴(kuò)大了企業(yè)的收益和利潤(rùn)。因此,環(huán)境保護(hù)投資應(yīng)該是一種企業(yè)與環(huán)境“雙贏”的有效投資。
(三)生態(tài)金融環(huán)境的基本要求
2014年11月26日,我國(guó)首份生態(tài)金融報(bào)告發(fā)布,該報(bào)告由《大力推動(dòng)綠色債券發(fā)行》《建立強(qiáng)制性綠色保險(xiǎn)制度》《確立金融機(jī)構(gòu)環(huán)境法律責(zé)任》以及《強(qiáng)制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》4份分報(bào)告組成。其中,《強(qiáng)制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》已明確提出了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中對(duì)于環(huán)境的影響和破壞??梢?jiàn),生態(tài)金融業(yè)的發(fā)展已經(jīng)開(kāi)始倒逼實(shí)體生產(chǎn)企業(yè)關(guān)注環(huán)境保護(hù),重視環(huán)境成本的投資。在生態(tài)金融環(huán)境的影響下對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量與核算將成為企業(yè)生產(chǎn)核算的基本要求。
(四)“碳市場(chǎng)”的推動(dòng)
碳交易是為促進(jìn)全球溫室氣體減排,減少全球二氧化碳排放所采用的市場(chǎng)機(jī)制,將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品,從而形成了二氧化碳排放權(quán)的交易。2011年10月國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》,批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七省市開(kāi)展碳交易試點(diǎn)工作。目前歐盟已經(jīng)制定了詳細(xì)的溫室氣體排放交易方案,并允許減排補(bǔ)貼進(jìn)入市場(chǎng)。例如,洗滌塔裝置是化工企業(yè)減少污染性氣體氫氟烴排放的有效裝置,如果化工企業(yè)安裝該裝置,在實(shí)際的生產(chǎn)中減少了一定數(shù)量的氫氟烴排放,便可在碳排放交易市場(chǎng)上獲得數(shù)以百萬(wàn)美元的碳排放信用額度,政府以減排補(bǔ)貼的形式來(lái)購(gòu)買(mǎi)這個(gè)信用額度,企業(yè)從中便可獲得利潤(rùn)。隨著我國(guó)碳排放市場(chǎng)的不斷規(guī)范和完善,在未來(lái)減排補(bǔ)貼也將會(huì)成為企業(yè)不可忽視的利潤(rùn)來(lái)源。因此環(huán)境成本的計(jì)量與核算已成為未來(lái)企業(yè)不可忽略的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。
綜上所述,隨著社會(huì)及民眾對(duì)自然環(huán)境保護(hù)的日益重視,相關(guān)環(huán)保執(zhí)法部門(mén)對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)中對(duì)環(huán)境影響的處罰力度將加大,環(huán)境成本必然會(huì)成為企業(yè)生產(chǎn)成本的必要組成部分,將環(huán)境成本融入到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中或單獨(dú)列報(bào)編制環(huán)境成本資產(chǎn)負(fù)債表已成為未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。
三、環(huán)境成本核算應(yīng)用探索思路
將環(huán)境成本納入到企業(yè)日常成本核算并單獨(dú)計(jì)量,首先需要做好環(huán)境成本的分類(lèi)和計(jì)量。
(一)環(huán)境成本的分類(lèi)構(gòu)想
目前國(guó)際上對(duì)環(huán)境成本分類(lèi)各有研究。
1993年,加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)將環(huán)境成本分為環(huán)境對(duì)策成本和環(huán)境損失成本。
1995年,美國(guó)環(huán)保署將環(huán)境成本分為傳統(tǒng)成本、潛在成本、或有成本、形象與對(duì)外關(guān)系成本四大類(lèi)。
1995年,德國(guó)按照生產(chǎn)流程將環(huán)境成本分為事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物質(zhì)發(fā)生成本、不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本四大類(lèi)。
2005年,日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》出臺(tái);將環(huán)境成本劃分為經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動(dòng)成本、研究開(kāi)發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本、環(huán)境修復(fù)成本、其他成本。
2008年,中國(guó)學(xué)者俞麗梅、蔡益鳳等提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本分類(lèi);2010年,有學(xué)者將生命周期和作業(yè)成本法相結(jié)合對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)。
綜上,筆者針對(duì)環(huán)境成本的性質(zhì)、生產(chǎn)階段以及功能特性等因素,將環(huán)境成本分類(lèi)(如表1)。
(二)環(huán)境成本在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用科目探索
根據(jù)目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和計(jì)量方法,確定各項(xiàng)種類(lèi)的環(huán)境成本在會(huì)計(jì)應(yīng)用中的科目是將環(huán)境成本分類(lèi)在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行應(yīng)用的基礎(chǔ)。只有支起環(huán)境成本科目這個(gè)環(huán)境成本核算的框架,才能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算和計(jì)量。環(huán)境成本科目表見(jiàn)表2。
(三)環(huán)境成本的計(jì)量方法
環(huán)境成本是一項(xiàng)特殊的成本,它不同于企業(yè)其他的成本,是確定的已發(fā)生的企業(yè)投入。它的發(fā)生既存在已確定的成本,又存在潛在的成本,還存在后續(xù)一直支出延續(xù)性的成本。因此一項(xiàng)環(huán)境保護(hù)業(yè)務(wù)發(fā)生后,首先需要確定其是哪種成本分類(lèi),從而再確定其計(jì)量的方式和依據(jù)。筆者根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的特性,將環(huán)境成本的計(jì)量方法根據(jù)其不同的特性分為以下幾種。
1.已確定的成本
已確定的成本是指企業(yè)已發(fā)生的,且一次性投入的成本。其具體體現(xiàn)可以是費(fèi)用,也可以是實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等方式。這類(lèi)已確定投入金額且可以區(qū)分出來(lái)的環(huán)境成本,應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行核算。
2.潛在的成本
潛在的成本是指企業(yè)有可能發(fā)生環(huán)境成本,但無(wú)法確定是否發(fā)生,或已確定發(fā)生但無(wú)法確定發(fā)生金額的潛在的環(huán)境成本。對(duì)于企業(yè)無(wú)法確定是否發(fā)生的環(huán)境成本,企業(yè)可以暫不計(jì)入成本或計(jì)提相關(guān)準(zhǔn)備、備用金以防發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本。對(duì)于企業(yè)已確定發(fā)生但無(wú)法確定發(fā)生金額的環(huán)境成本,企業(yè)應(yīng)采用概率估量法或回歸分析法先估算出環(huán)境成本金額,待實(shí)際發(fā)生后再針對(duì)差額進(jìn)行調(diào)整。
3.永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本
永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本是指企業(yè)會(huì)一直發(fā)生且會(huì)一直延續(xù)發(fā)生的環(huán)境成本。這時(shí)在估算該類(lèi)環(huán)境成本時(shí)就需考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,利用增長(zhǎng)型永續(xù)年金的公式來(lái)估算環(huán)境成本,并根據(jù)當(dāng)年增長(zhǎng)率的不同,每年調(diào)整永續(xù)成本的計(jì)量。永續(xù)年金公式如下:
其中,C為當(dāng)期該項(xiàng)永續(xù)環(huán)境成本的投入;i為當(dāng)期的折現(xiàn)率,體現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)中可定為當(dāng)期銀行一年期固定存款的利率;g為物價(jià)平均增長(zhǎng)率,可利用政府發(fā)布平均物價(jià)變動(dòng)指數(shù)CPI,也可根據(jù)權(quán)數(shù)測(cè)算出該項(xiàng)環(huán)境成本投入行業(yè)的物價(jià)增長(zhǎng)率。
四、環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的探索應(yīng)用
環(huán)保機(jī)械有限公司是一家以機(jī)械制造為主營(yíng)業(yè)務(wù)的中型企業(yè)。在其機(jī)械制造過(guò)程中,會(huì)產(chǎn)生大量的廢水以及溫室氣體。2013年10月,由于其污水綜合排放標(biāo)準(zhǔn)不達(dá)標(biāo),被當(dāng)?shù)卣块T(mén)勒令整改,被處罰金100 000元,并責(zé)令其恢復(fù)已污染河道及周邊地區(qū)。公司在2013年針對(duì)此次環(huán)境處罰問(wèn)題進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整,并從2014年開(kāi)始對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算。該企業(yè)2014年在相關(guān)環(huán)境保護(hù)及投資方面的業(yè)務(wù)如下:
第一,根據(jù)《中華人民共和國(guó)水污染防治法》與國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB 20425-2006《污水綜合排放標(biāo)準(zhǔn)》更新污水處理系統(tǒng)部分組件,以使得污水排放符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。于2014年2月購(gòu)入價(jià)值約120 000元污水處理組件,企業(yè)規(guī)定按10年分?jǐn)偅鬯幚斫M件原價(jià)80 000元,已提折舊40 000元,折價(jià)30 000元賣(mài)出。單獨(dú)核算環(huán)境成本應(yīng)做以下會(huì)計(jì)處理:
購(gòu)入新組件:
借:固定資產(chǎn)——環(huán)保支出 120 000
貸:銀行存款 120 000
借:制造費(fèi)用——環(huán)保支出 10 000
貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000
舊組件處理:
借:固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000
固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40 000
貸:固定資產(chǎn) 80 000
借:銀行存款 30 000
營(yíng)業(yè)外支出 10 000
貸:固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000
第二,為提高產(chǎn)能、降本減耗,公司引入高端人才進(jìn)行環(huán)保研發(fā),共發(fā)生費(fèi)用化支出30 000元,資本化支出20 000元。
借:研發(fā)支出——資本化支出(環(huán)保研發(fā)) 20 000
研發(fā)支出——費(fèi)用化支出(環(huán)保研發(fā)) 30 000
貸:銀行存款 50 000
第三,2014年由于早前造成的污染遭到當(dāng)?shù)鼐用衿鹪V,已大致確定敗訴,但是敗訴金額并不確定,經(jīng)驗(yàn)判斷,賠償50 000元的概率在60%以上,賠償100 000元的概率在20%,賠償20 000元的概率在20%。存在潛在由于環(huán)境污染所導(dǎo)致的成本,企業(yè)應(yīng)做如下處理:
潛在成本計(jì)量核算=50 000×60%+100 000×20%+20 000×20%=54 000(元)
這54 000元的潛在補(bǔ)償款僅作披露。
第四,改進(jìn)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù),減少二氧化硫等廢棄物的產(chǎn)生,增加設(shè)備流程,多支付一線(xiàn)員工工時(shí)費(fèi)20 000元,并由于改進(jìn)技術(shù),減少硫化物的排放,得到政府補(bǔ)貼30 000元。
多支付工時(shí)費(fèi):
借:制造費(fèi)用——環(huán)保支出 20 000
貸:應(yīng)付職工薪酬——環(huán)保支出 20 000
因環(huán)保支出所得到的政府補(bǔ)貼:
借:銀行存款 30 000
貸:營(yíng)業(yè)外收入——環(huán)保補(bǔ)貼 30 000
第五,為使已污染水域恢復(fù),預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)發(fā)生污染水域維護(hù)費(fèi)用,預(yù)計(jì)5年內(nèi)可使污染水域恢復(fù)成標(biāo)準(zhǔn)水域狀態(tài),這五年內(nèi)經(jīng)初步測(cè)算每年將發(fā)生50 000元的初始投入。水域恢復(fù)后,企業(yè)每年預(yù)計(jì)發(fā)生維護(hù)支出僅為5 000元,當(dāng)年一年期固定存款利率為3%,當(dāng)年CPI指數(shù)為1.5%,因此,測(cè)算該項(xiàng)環(huán)保支出應(yīng)為:
根據(jù)企業(yè)政策,該項(xiàng)投資成本在10年分?jǐn)?,故?dāng)年應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用為516 318.33/10=51 631.83(元),并且該項(xiàng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用在以后期間進(jìn)行滾動(dòng)計(jì)算。
2014年年底,該企業(yè)單獨(dú)列報(bào)有關(guān)環(huán)境成本的成本總額為:10 000+50 000+20 000+51 631.83=131 631.83(元),成本收入為30 000元,需披露的潛在成本為54 000元。
環(huán)境成本的未來(lái)發(fā)展會(huì)隨著“碳市場(chǎng)”的不斷完善而不斷更新,企業(yè)會(huì)因?yàn)榄h(huán)境成本的投入、環(huán)保設(shè)備的更新等對(duì)環(huán)境大氣實(shí)現(xiàn)“碳減排”,企業(yè)則可以從環(huán)境交易所獲得政府發(fā)放的環(huán)保補(bǔ)貼。在進(jìn)行環(huán)境成本核算的時(shí)候需要將環(huán)保收入也納入到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中去,與環(huán)境成本核算鏈接,從而形成一套完整的環(huán)境資源核算體系。
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