綜合收益內(nèi)容劃分及列報國際借鑒與啟示

重慶青年職業(yè)技術(shù)學(xué)院 詹合霞 梁 燕

隨著資本市場環(huán)境的變化以及綜合收益政策理論的不斷完善，世界各國和地區(qū)對綜合收益相關(guān)理論與實務(wù)問題的探究也在不斷推進(jìn)。二十世紀(jì)八十年代，F(xiàn)ASB率先提出綜合收益的相關(guān)概念，主要是指一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動，之后的相關(guān)概念也都圍繞此定義進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)與擴(kuò)充。其特點是比傳統(tǒng)凈收益的概念更加廣泛，計量會計期間中凈資產(chǎn)的所有變動，包括已實現(xiàn)的和未實現(xiàn)的利得和損失，突破了歷史成本的計量屬性，同時融入了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，促使管理者關(guān)注影響所有者權(quán)益變動的所有信息。2006年以來，我國也相繼出臺了有關(guān)綜合收益的準(zhǔn)則并進(jìn)行了相應(yīng)的修改，2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》以及2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》等都涉及到綜合收益的相關(guān)政策性指導(dǎo)，在結(jié)合我國資本市場特征的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則接軌。其中有關(guān)綜合收益列報的問題極其重要，綜合收益列報的劃分、列報方式等都有一定程度的改進(jìn)，但隨著我國證券市場的發(fā)展與國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變換，綜合收益的內(nèi)容劃分與列報仍有部分內(nèi)容亟待完善。

一、綜合收益內(nèi)容劃分及列報方式國際借鑒

（一）國際上綜合收益內(nèi)容劃分與列報

（1）英國會計準(zhǔn)則委員（ASB）。在列報內(nèi)容的劃分上，ASB規(guī)定企業(yè)綜合收益項目應(yīng)按照其是否實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，劃分為已確認(rèn)已實現(xiàn)項目和已確認(rèn)未實現(xiàn)項目，其中按項目的性質(zhì)和預(yù)測價值將已確認(rèn)已實現(xiàn)項目進(jìn)一步劃分為正?；顒?、利息、特殊活動、所得稅費用，正常活動又分為持續(xù)經(jīng)營活動和終止經(jīng)營活動，對已確認(rèn)未實現(xiàn)項目，按照其性質(zhì)進(jìn)行具體分類，包括不動產(chǎn)重估盈余、貿(mào)易投資利得或損失、外幣凈投資折算差額等項目。此類劃分方式有益于企業(yè)準(zhǔn)確評估財務(wù)業(yè)績、分析已經(jīng)終止與新進(jìn)活動的重要性。在列報方式上，ASB主張企業(yè)要編制“全部已確認(rèn)利得損失表”作為主要財務(wù)報表之一，同損益表一起反映企業(yè)業(yè)績，此種改革方式是會計界的一次創(chuàng)新。具體格式如表1所示。

表1 全部已確認(rèn)利得損失表

（2）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）。FASB根據(jù)凈收益和其他綜合收益是否實現(xiàn)對綜合收益進(jìn)行了劃分，在凈收益的劃分上主要按照預(yù)測價值將凈收益分為持續(xù)經(jīng)營項目、終止經(jīng)營項目、特殊項目和會計原則變動累計影響；其他綜合收益收益則根據(jù)其具體性質(zhì)劃分為外幣折算調(diào)整、可供銷售證券利得損失、最低養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流量套期利得損失等。FASB早在FAS130中規(guī)定企業(yè)可以通過同時提供損益表和第二業(yè)績報表，或者提供一張綜合收益表和通過所有者權(quán)益變動表來反映企業(yè)的收益信息，2011年，F(xiàn)ASB刪去了企業(yè)在所有者權(quán)益變動表中列示綜合收益的做法，但是仍然可以通過同時提供損益表和第二財務(wù)業(yè)績報表或只提供一張綜合收益表來對企業(yè)的收益項目進(jìn)行列示以及重分類調(diào)整。

（3）國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）。IASB在收益列報內(nèi)容的劃分上，規(guī)定收入與費用不再是綜合收益表的首要要素，而是按照主體所從事的業(yè)務(wù)活動性質(zhì)劃分為經(jīng)營活動收益、投資活動收益、融資活動收益等。在列報方式上，則是在內(nèi)容劃分的基礎(chǔ)上按照功能分類的項目下再按性質(zhì)分解列報，并且要區(qū)分列報持續(xù)經(jīng)營活動與終止經(jīng)營活動。采取這種方式有利于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量信息。

（4）G4+1集團(tuán)。G4+1集團(tuán)認(rèn)為在內(nèi)容劃分上要按照項目性質(zhì)進(jìn)行歸類，分為經(jīng)營活動、籌資活動、其他理財活動、其他利得損失項目；并按照項目的預(yù)測價值，區(qū)分列報持續(xù)活動和終止活動項目，此類劃分方式能夠加強(qiáng)企業(yè)收益信息的預(yù)測價值，為財務(wù)信息使用者提供有用的業(yè)績信息。在列報上，G4+1集團(tuán)在1999年8月發(fā)布《報告財務(wù)業(yè)績（征求意見稿）》，規(guī)定企業(yè)所有的收益信息不應(yīng)該分別列示，而應(yīng)該通過單一擴(kuò)展的財務(wù)業(yè)績報表進(jìn)行列示。

（二）國外綜合收益內(nèi)容劃分及列報對我國的啟示

（1）內(nèi)容劃分的啟示。國外及國際組織對綜合收益內(nèi)容的劃分，有很多相似之處，如已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)的收益應(yīng)獨立列報、將持續(xù)經(jīng)營活動與終止經(jīng)營活動區(qū)分開來等；而上述四種分類方式都存在一定的缺陷，如按預(yù)測價值進(jìn)行分類會帶來更多會計工作人員的主觀臆斷，導(dǎo)致同一企業(yè)在不同的管理層下對同樣的收益項目作出不同的分類，破環(huán)會計信息質(zhì)量的可比性等。從我國綜合收益內(nèi)容劃分現(xiàn)狀看，也是在我國資本市場發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上借鑒了國際上的一般做法。目前我國綜合收益表項目涵蓋了很多不同性質(zhì)的項目信息，這些信息擁有不同的反饋價值與預(yù)測價值，尤其是營業(yè)外收支項目。將不同性質(zhì)的收益信息揉雜在一起會對信息的決策有用性產(chǎn)生負(fù)面影響，也會導(dǎo)致財務(wù)報表使用者僅關(guān)心企業(yè)的利潤指標(biāo)，缺乏對企業(yè)完整收益中各個組成部分的關(guān)注。

（2）列報方式的啟示。通過對國際綜合收益報告方式列示與改革的分析，可以看出這些列報方式雖然在具體收益列報的問題上存在不同，但總體思路上還是一致的，都反映了綜合收益列報改革的大體趨勢，如總體目標(biāo)大致相同、沖破了傳統(tǒng)列報原則的約束、增加了企業(yè)業(yè)績信息等。我國相繼在2009年、2014年對綜合收益列報進(jìn)行了一定程度的改革，其中2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中規(guī)定：利潤表項目中要單獨列示“凈利潤”和“其他綜合收益各項目扣除所得稅影響后的凈額”，而所有者權(quán)益變動表中則不需要進(jìn)行列示，這一變化就是不允許“其他綜合收益”信息在所有者權(quán)益變動表中進(jìn)行列示，這種做法逐步實現(xiàn)了國際趨同，其優(yōu)勢體現(xiàn)在利潤表與所有者權(quán)益變動表之間的勾稽關(guān)系更為明確、提高了企業(yè)收益信息的透明度等。

二、我國綜合收益內(nèi)容劃分與列報改進(jìn)對策

（一）合理劃分綜合收益項目 通過總結(jié)ASB、FASB、

IASB等對綜合收益的劃分以及我國綜合收益劃分的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為我國綜合收益項目應(yīng)當(dāng)按照項目的性質(zhì)進(jìn)行劃分。首先，按性質(zhì)對收益進(jìn)行劃分更有助于財務(wù)報表使用者深入地理解與分析企業(yè)收益的各個組成部分；其次，在投資者決策的過程中，他們更傾向于根據(jù)不同性質(zhì)的項目進(jìn)行預(yù)測，相同的項目要具有相似的性質(zhì)，不同性質(zhì)的項目有著不同的預(yù)測性，這樣會提高企業(yè)收益信息的預(yù)測價值；最后，由于項目的性質(zhì)在一定期間內(nèi)基本上是穩(wěn)定的，這種分類方式有助于提高同一公司不同期間、不同公司之間收益信息的可比性。而具體的劃分內(nèi)容，筆者認(rèn)為可以包括經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、非經(jīng)常性經(jīng)營活動、所得稅、其他綜合收益，以在提高企業(yè)收益的預(yù)測價值與會計信息質(zhì)量的可比性中起到良好的促進(jìn)作用。

（二）區(qū)分權(quán)益性交易和其他綜合收益 目前我國對權(quán)益性交易與其他綜合收益的區(qū)分還不是十分明顯，一定程度上模糊了企業(yè)對收益情況的具體界定。2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中對資本性交易進(jìn)行了規(guī)范，強(qiáng)調(diào)“與所有者的資本交易”是企業(yè)與所有者以其所有這身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。就我國會計實務(wù)來說，權(quán)益性交易一般都在“資本公積——資本（股本）溢價”中核算，而“其他綜合收益”一般都在“資本公積——其他資本公積”中核算，但是權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)時按權(quán)益成分確認(rèn)的那部分項目雖然在“資本公積——其他資本公積”中核算，但是它們最終要計入“資本公積——資本（股本）溢價”中，因此這兩個項目不屬于“其他綜合收益”。根據(jù)本文對綜合收益的概念界定可以看出，區(qū)分“權(quán)益性交易”與“其他綜合收益”的關(guān)鍵在于企業(yè)是否以其所有者身份進(jìn)行交易，如果是企業(yè)以其所有者身份進(jìn)行交易，那么這項交易肯定屬于“權(quán)益性交易”。例如，股東免除了企業(yè)所欠的債務(wù)，簽署了免除債務(wù)協(xié)議，那么這項交易所形成的項目就屬于權(quán)益性交易項目。因此，嚴(yán)格區(qū)分權(quán)益性交易項目與其他綜合收益項目對企業(yè)合理列報收益信息，提高信息有效性都有著不可小覷的作用。

表2 綜合收益表

表3 綜合收益表（附表）

（三）全面設(shè)置綜合收益會計要素 我國在2006年會計準(zhǔn)則中引入了利得損失概念，但是并沒有將其作為會計要素予以反映。而從國際上來看，ASB于1999年在《財務(wù)報告原則公告》中將業(yè)績要素分為利得、損失、向所有者分配等要素；IASB在《編報財務(wù)報表的框架》中設(shè)置收益和費用兩個要素，其中ASB中收入（費用）是利得（損失）的子要素，而IASB中利得（損失）是收入（費用）的子要素。我國的會計六大要素中僅包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六項。之所以設(shè)置全面的會計要素反映企業(yè)的綜合收益狀況，主要原因是：首先，從收入（費用）和利得（損失）的概念來說，區(qū)分這兩種要素的主要標(biāo)準(zhǔn)是“日?；顒印迸c“非日?；顒印?，而此類標(biāo)準(zhǔn)有時在會計核算中很難進(jìn)行確認(rèn)，偶然性、非可控性的存在在會計核算中容易混淆；其次，從企業(yè)的具體性質(zhì)、主營活動內(nèi)容等特征來看，一些企業(yè)的收入（費用）的項目，對其他企業(yè)來說可能是利得（損失）項目，因此收入（費用）與利得（損失）的區(qū)分至關(guān)重要，否則可能會出現(xiàn)將本是企業(yè)收入（費用）的項目當(dāng)成利得（損失）項目，造成會計核算信息的失真；最后，利得與損失加入到會計要素中也符合綜合收益的理念，非日?；顒又杏嬋胨姓邫?quán)益的利得損失部分則是企業(yè)的“其他綜合收益”，而“凈利潤”就構(gòu)成了企業(yè)的“綜合收益”，可以看出，既然我國引入了綜合收益概念，也應(yīng)該將“利得”與“損失”作為單獨的會計要素予以反映。因此，本文認(rèn)為會計要素應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失、利潤、綜合收益九大會計要素。

（四）完善綜合收益列報 借鑒國外相關(guān)綜合收益列報的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況，應(yīng)該從兩個方面對列報內(nèi)容進(jìn)行改革：首先是按照對綜合收益項目的具體劃分，整合現(xiàn)有利潤表，編制綜合收益表；其次是報告每股綜合收益。具體報表格式如表2、表3所示。

通過以上兩個表可以看出，表2和表3是在現(xiàn)有利潤表的基礎(chǔ)上對綜合收益表的改進(jìn)，具有以下優(yōu)勢：更加符合成本效益原則、清楚反映企業(yè)綜合收益具體各組成部分的信息、可向財務(wù)報表使用者提供完整且同等重要的收益信息、提高企業(yè)收益信息的可比性與可理解性等。

［1］王鑫：《綜合收益的價值相關(guān)性研究——基于新準(zhǔn)則實施的經(jīng)驗證據(jù)》，《會計研究》2013年第10期。

［2］梁爽：《綜合收益列報模式及其影響因素剖析》，《東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2011年第6期。

［3］吳艷芳：《淺談利潤表會計要素設(shè)置缺陷及改進(jìn)》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第11期。