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    行政單位基建并賬問題初探

    2015-11-02 20:08:30寶雞現(xiàn)代會計專修學(xué)校陜西寶雞721000
    商業(yè)會計 2015年13期
    關(guān)鍵詞:賬套財政撥款貸記

    (寶雞現(xiàn)代會計專修學(xué)校陜西寶雞721000)

    2013年12月18日,財政部印發(fā)了 《行政單位會計制度》(財庫[2013]218號),自2014年1月1日起施行。該制度最大的變化之一就是對行政單位基建并賬進行了規(guī)范。該制度第三十九條規(guī)定:行政單位對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時,還應(yīng)當(dāng)按照國家基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算,同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入 “在建工程”科目及其他相關(guān)科目反映。但是,由于種種原因,行政單位的會計人員對基建賬套的設(shè)置、日常的會計核算、月末基建并賬的處理仍然存在著眾多的誤區(qū)。本文就目前行政單位基建并賬中幾個亟待解決的關(guān)鍵問題進行探究。

    一、行政單位通過基建賬套核算的范圍

    《行政單位會計制度》第三十七條規(guī)定:“行政單位對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時,還應(yīng)當(dāng)按照國家基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算”。從本條規(guī)定可以看出:凡屬于行政單位的基本建設(shè)投資,均需要通過基建賬套來核算。然而,什么是行政單位的基本建設(shè)投資呢?客觀的講,目前無論是理論界還是實務(wù)中對行政單位的基本建設(shè)投資尚無明確清晰的規(guī)定,在不同的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章中也有著不同的規(guī)定,這樣,就給廣大的會計人員帶來了困惑。在實務(wù)中,頗具代表性的觀點有:凡是行政單位利用財政資金最終形成固定資產(chǎn)的投資就是行政單位的基本建設(shè)投資;或者凡是行政單位最終形成房屋、建筑物的投資就是行政單位的基本建設(shè)投資等。

    根據(jù)財政部發(fā)布的 《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)定》、《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》(征求意見稿)、《行政單位財務(wù)規(guī)則》等有關(guān)規(guī)定,筆者認(rèn)為,基本建設(shè)投資是指行政單位以新增工程效益為主要目的新建、續(xù)建、改擴建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作?!缎姓挝粫嬛贫取分兴Q的需要單獨建賬的基本建設(shè)投資,需要同時滿足下列特征:第一,從資金性質(zhì)來看,既可以是國家財政資金,又可以是自籌資金或者兩者兼而有之;第二,從內(nèi)容上看既可以是建筑安裝工程,又可以是設(shè)備購置,還可以是其他基本建設(shè)工作;第三,投資建設(shè)期限較長,如果是當(dāng)期購置即可形成固定資產(chǎn)的投資,則不需要通過基建賬套進行核算,直接列入固定資產(chǎn);第四,基本建設(shè)投資在立項時,應(yīng)當(dāng)有發(fā)改委(局)等政府職能部門要求單獨核算的文件,如果有些基本建設(shè)投資項目各級政府未要求單獨核算的,則直接計入在建工程,最終結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。

    二、行政單位基建賬套設(shè)置及日常核算

    行政單位如果存在基本建設(shè)投資的,應(yīng)當(dāng)在基建賬套中單獨核算這一部分業(yè)務(wù),將其作為一個獨立的會計主體進行核算。這樣一來,行政單位日常核算中就會形成兩個會計主體,一個是以經(jīng)費收支為主要內(nèi)容的經(jīng)費會計主體,另一個是以基本建設(shè)投資為主要內(nèi)容的基建會計主體。對經(jīng)費會計主體應(yīng)按照《行政單位會計制度》的規(guī)定設(shè)置賬套并進行日常核算,對基建賬套如何設(shè)置、如何對其進行日常核算呢?

    目前在實務(wù)中,行政單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計處理有各種各樣的形式。有些行政單位沒有設(shè)置基建賬套,將基建投資業(yè)務(wù)在經(jīng)費會計中核算;有些行政單位盡管設(shè)置了基建賬套,但是自己創(chuàng)設(shè)的,提供信息的可比性差;有些行政單位雖然設(shè)置了基建賬套,但是只是針對基本建設(shè)項目成本設(shè)置的,無法提供完整的會計信息。如此等等,不一而足。總之,在這些情況下,行政單位也無法按有關(guān)規(guī)定進行基建并賬。

    事實上,財政部于1986年就發(fā)布了 《國有建設(shè)單位會計制度》,并于1995年做了修訂,該制度至今還是有效的。也就是說,行政單位基建賬套的設(shè)置、日常會計核算應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行該制度。不過,行政單位會計人員需要清楚的是《國有建設(shè)單位會計制度》由于發(fā)布時間較早,盡管做了修訂,但是與目前公共財政的改革不完全適應(yīng),比如:國庫集中支付制度、部門預(yù)算制度、政府收支分類制度、收支兩條線制度等;另一方面與目前的會計理論也存在著差異,比如現(xiàn)行的會計基本等式是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益(或凈資產(chǎn)),而在《國有建設(shè)單位會計制度》中,其基本等式是資金占用=資金來源,這一點對行政單位的會計人員在理解和學(xué)習(xí)方面會產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。為了便于基建并賬,行政單位的會計人員應(yīng)當(dāng)熟悉該制度,尤其是該制度中的會計科目,要做好與 《行政單位會計制度》中有關(guān)科目的對接工作。

    行政單位根據(jù) 《國有建設(shè)單位會計制度》設(shè)置的基建賬套所核算基建投資是一個獨立的會計主體,有一套完整的核算方法體系。會計科目的設(shè)置和使用,必須嚴(yán)格執(zhí)行本制度,不得自行創(chuàng)設(shè);將行政單位取得的會計憑證,必須區(qū)分為基建投資會計主體和經(jīng)費會計主體所對應(yīng)的,分別在不同的會計主體中反映;期末,根據(jù)基建賬套賬戶的余額和發(fā)生額編制會計報表,基建會計報表包括:資金平衡表、基建投資表、待攤投資明細表、基建借款情況表、投資包干情況表。

    三、行政單位進行基建并賬的必要性

    行政單位通過基建并賬,可以大大提高行政單位會計信息的完整性,強化國有資產(chǎn)的日常管理,規(guī)范負(fù)債管理、防范和降低行政單位的財務(wù)風(fēng)險。

    首先,通過基建并賬能夠提高行政單位會計信息的完整性。如上所述,行政單位的基建賬套和經(jīng)費會計賬套是根據(jù)不同的會計制度設(shè)置的,將一個行政單位人為劃分成了兩個會計主體。如果不進行基建并賬,將會使行政單位的基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)長期游離于經(jīng)費會計賬套之外。盡管在期末都要編制各自的財務(wù)會計報告,但是,兩個賬套所對應(yīng)財務(wù)報告都不能全面反映行政單位整體經(jīng)濟活動的全貌,無法滿足信息使用者了解行政單位整體的經(jīng)濟活動的需求。因此,行政單位期末進行基建并賬,勢在必行。

    其次,通過基建并賬能夠強化國有資產(chǎn)管理及防范國有資產(chǎn)流失。在實際工作中,基建項目往往在完工后,未能及時辦理項目竣工決算手續(xù),也未能向單位財務(wù)部門提供相關(guān)的項目資料和數(shù)據(jù)。單位財務(wù)部門因此也無法對基建完工與否、上賬與否進行檢查和核算,造成龐大的基建投資資金長期掛賬,不能轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)也不能做費用列支。使得單位的賬面資產(chǎn)價值小于實物資產(chǎn)價值,這樣在無形中就加大了單位資產(chǎn)管理的難度,同時很多基建項目在經(jīng)過若干年掛賬后,實物資產(chǎn)都不復(fù)存在而賬面還從未反映。

    最后,通過基建并賬能夠規(guī)范行政單位的負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險。行政單位的基本建設(shè)投資從資金來源看,既有國家財政資金,又有基本建設(shè)借款的負(fù)債資金。如果不進行基建并賬,使基建借款無法在經(jīng)費會計賬套中反映出來,這樣,自然會加大行政單位的財務(wù)風(fēng)險。另一方面,單獨設(shè)置基建賬套為行政單位規(guī)避監(jiān)督、隱匿財務(wù)風(fēng)險提供了便利。由于分開核算,使得同一單位的財政資金的收入和支出,資產(chǎn)和負(fù)債按不同的口徑核算,加上基建資金使用周期較長,監(jiān)督和檢查力度不夠,造成了很多單位乘機挪用、轉(zhuǎn)移或套取基建資金。所以基建單位核算的方式可能會造成單位財務(wù)管理的混亂,加大單位財政資金的風(fēng)險。

    四、行政單位如何進行基建并賬

    《行政單位會計制度》在“在建工程”會計科目中規(guī)定:行政單位對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時,還應(yīng)當(dāng)按照國家基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算,同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關(guān)科目反映。因此,行政單位應(yīng)當(dāng)至少按月進行基建并賬。那么,如何進行基建并賬呢?

    基建并賬的本質(zhì)有點類似于企業(yè)會計準(zhǔn)則中的追溯重述法。也就是說,將基建賬套中本期日常發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)按《行政單位會計制度》的規(guī)定在經(jīng)費會計主體中進行重新核算。這里需要注意以下幾個問題:第一,基建并賬不是基建并表。有些會計人員認(rèn)為,基建并賬就是把基建賬套中發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)并入經(jīng)費會計主體的會計報表中,不需要并賬,這種認(rèn)識是錯誤的。個別會計報表是根據(jù)會計賬簿的記錄來編制的。因此,從業(yè)務(wù)流程來看,首先要進行基建并賬,然后根據(jù)并賬后的相關(guān)賬戶的余額和發(fā)生額編制會計報表。第二,基建并賬的依據(jù)不是基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑證,而是基建賬套下有關(guān)會計科目的余額和發(fā)生額?;I(yè)務(wù)發(fā)生后,會計人員應(yīng)根據(jù)有關(guān)原始憑證編制記賬憑證,根據(jù)記賬憑證或者匯總記賬憑證或者科目匯總表在基建賬套中進行核算,期末在基建并賬時,不可能再將基建賬套中的原始憑證作為基建并賬的依據(jù)。因此,基建并賬的依據(jù)是基建賬套下有關(guān)會計科目的余額和發(fā)生額。第三,基建并賬不是部分的基建并賬,而是全面的基建并賬。有人認(rèn)為,基建并賬只是把最終形成固定資產(chǎn)的部分需要基建并賬,其他部分無需基建并賬,這種認(rèn)識是錯誤的。我們知道,基建賬套是根據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定設(shè)置的,有一套完整的賬簿體系,共有總分類會計科目46個。也就是說,在基建并賬時,需要將基建賬套中所有會計科目的余額和發(fā)生額轉(zhuǎn)換成行政單位會計制度中對應(yīng)的會計科目的發(fā)生額和余額,從而完成基建并賬。從以上分析可以看出,行政單位基建并賬的核心問題是要實現(xiàn)基建賬套中有關(guān)會計科目與經(jīng)費賬套中有關(guān)會計科目的正確銜接。

    行政單位基建并賬包括存量基建并賬和增量基建并賬。所謂存量基建并賬就是2014年1月1日首次執(zhí)行新的行政單位會計制度時的基建并賬;增量基建并賬是指2014年1月1日執(zhí)行新制度以后會計期間的基建并賬。存量基建并賬應(yīng)該按照2013年12月31日基建賬套中各會計科目的余額并入 “大賬”中。包括以下幾種情形:

    一是基建賬套中的會計科目與“大賬”的會計科目名稱相同或基本相同,核算內(nèi)容、核算范圍和口徑也基本相同,直接按基建賬套中會計科目的余額借記或貸記“大賬”中相同會計科目。這類基建賬戶具體有:“現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”“固定資產(chǎn)”“累計折舊”“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)付款”科目,對應(yīng)的“大賬”中會計科目為“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”“固定資產(chǎn)”“累計折舊”“應(yīng)繳稅費”“其他應(yīng)付款”。

    二是根據(jù)基建賬套中多個會計科目的余額的合計數(shù)借記或貸記“大賬”中對應(yīng)的一個會計科目。具體處理方法是:(1)按照基建賬中“應(yīng)收有償調(diào)出器材及工程款”“應(yīng)收票據(jù)”科目借方余額,借記“大賬”中“應(yīng)收賬款”科目。(2)按照基建賬中“其他應(yīng)收款”“撥付所屬投資借款”“有價證券”科目借方余額,借記“大賬”中“其他應(yīng)收款”科目。(3)按照基建賬中“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“器材采購”“采購保管費”“庫存設(shè)備”“庫存材料”“材料成本差異”“委托加工器材”“預(yù)付備料款”“預(yù)付工程款”科目借方余額,借記“大賬”中“在建工程——基建工程”科目;同時,還要貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金——在建工程”科目。(4)按照基建賬中 “固定資產(chǎn)清理”“待處理財產(chǎn)損失”科目借方余額,借記“大賬”中“待處理財產(chǎn)損溢”科目。(5)按照基建賬中“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費”科目貸方余額,貸記“大賬”中“應(yīng)付職工薪酬”科目。

    三是根據(jù)基建賬套中多個會計科目的余額的合計數(shù)分別借記或貸記“大賬”中對應(yīng)的相關(guān)會計科目。具體處理方法是:(1)按照基建賬中“應(yīng)付器材款”“應(yīng)付工程款”“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”“應(yīng)付票據(jù)”“基建投資借款”“其他借款”“上級撥入投資借款”科目貸方余額減去尚未使用的借款金額(實行貸轉(zhuǎn)存辦法)后的差額,借記“大賬”中“待償債凈資產(chǎn)”科目。(2)按照基建賬中 “應(yīng)交基建包干節(jié)余”“應(yīng)交基建收入”“其他應(yīng)交款”科目貸方余額中屬于應(yīng)交財政部分,貸記“大賬”中“應(yīng)繳財政款”科目;其余部分貸記“大賬”中“其他應(yīng)付款”科目。(3)按照基建賬中“應(yīng)付器材款”“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”“應(yīng)付票據(jù)”科目貸方余額,以及“應(yīng)付工程款”科目貸方余額中屬于1年以內(nèi)(含1年)償還的部分,貸記“大賬”中“應(yīng)付賬款”科目。(4)按照基建賬中“基建投資借款”“上級撥入投資借款”“其他借款”科目貸方余額和“應(yīng)付工程款”科目貸方余額中屬于超過1年償還的部分,貸記“大賬”中“長期應(yīng)付款”科目;(5)按照基建賬中“固定資產(chǎn)”科目借方余額和“累計折舊”科目貸方余額的差額,貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。(6)按照基建賬中“基建撥款”“留成收入”科目余額中歸屬于同級財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的部分,貸記 “大賬”中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。(7)按照基建賬中“留成收入”科目余額中歸屬于同級財政撥款結(jié)余的部分,貸記“大賬”中“財政撥款結(jié)余”科目。

    經(jīng)過上述處理后,并入“大賬”中科目的借方合計金額減去貸方合計金額后的差額,貸記或借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。具體的會計分錄表現(xiàn)為:借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”“固定資產(chǎn)”“在建工程”“待處理財產(chǎn)損溢”科目,貸記“累計折舊”“應(yīng)繳財政款”“應(yīng)繳稅費”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“長期應(yīng)付款”“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“資產(chǎn)基金”“待償債凈資產(chǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”(或者在借方)等科目。

    行政單位執(zhí)行新制度后,對于增量基建并賬,應(yīng)當(dāng)至少按月將基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額按照以下方法并入“大賬”。 第一,新的行政單位制度下的資產(chǎn)負(fù)債、凈資產(chǎn)類會計科目。根據(jù)“大賬”科目和基建賬科目的對應(yīng)關(guān)系,按照基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額的借方凈額,借記“大賬”中的對應(yīng)科目;按照基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額的貸方凈額,貸記“大賬”中的對應(yīng)科目。對于當(dāng)期發(fā)生基本建設(shè)結(jié)余資金交回業(yè)務(wù)的,根據(jù)基建賬中“基建撥款”科目本期借方發(fā)生額中歸屬于同級財政撥款的部分,借記“大賬”中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“財政撥款結(jié)余”科目;其余部分,借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。對于當(dāng)期發(fā)生留成收入變動的,根據(jù)基建賬套中“留成收入”科目本期發(fā)生額中歸屬于同級財政撥款行程的部分,貸記或借記“大賬”中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“財政撥款結(jié)余”科目;其余部分,貸記或借記“大賬”中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。第二,新的行政單位制度下的收入、支出類會計科目。按照基建賬中“基建撥款”科目本期貸方發(fā)生額中歸屬于同級財政撥款的部分,貸記“大賬”中“財政撥款收入”科目;其余部分,貸記“大賬”中“其他收入”科目。按照基建賬中“上級撥入資金”科目本期貸方發(fā)生額,貸記“大賬”中“其他收入”科目。根據(jù)新制度規(guī)定的支出確認(rèn)原則,對基建賬中相關(guān)科目本期發(fā)生額進行分析計算,按照計算出的數(shù)額,借記“大賬”中“經(jīng)費支出”科目。根據(jù)基建賬套中相關(guān)科目本期發(fā)生額進行分析計算支出的要點包括:與大賬“在建工程”科目對應(yīng)的基建科目本期發(fā)生額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出,但不包括使用應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款形成的本期在建工程的發(fā)生額;與大賬應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款科目對應(yīng)的基建賬科目本期發(fā)生額應(yīng)當(dāng)在償還時計入當(dāng)期支出;有基建借款的行政單位,將投入在建工程使用的借款視同長期應(yīng)付款,按照同樣的方法計入當(dāng)期支出。

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