IPO 審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)應(yīng)對(duì)探討

楊國(guó)杰

IPO 審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)應(yīng)對(duì)探討

楊國(guó)杰

隨著近幾年資本市場(chǎng)的繁榮以及注冊(cè)制的日益臨近，IPO審計(jì)業(yè)務(wù)在大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中出現(xiàn)了較快增長(zhǎng)，但同時(shí)萬(wàn)福生科、新大地、綠大地、天能科技等IPO舞弊事件也陸續(xù)被揭露出來(lái)，為其提供審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師也因之受到嚴(yán)厲的處罰，如2013年就有4家會(huì)計(jì)事務(wù)所、8名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰，其中2家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷證券業(yè)務(wù)許可。舞弊風(fēng)險(xiǎn)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。然而由于舞弊手段的不斷新穎化、復(fù)雜化及隱蔽化，同時(shí)受時(shí)間、人力等資源的限制，IPO審計(jì)實(shí)務(wù)中，如何有效應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)成為大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的共同難題。

一、IPO審計(jì)面臨更高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊的產(chǎn)生基于一定的環(huán)境，當(dāng)今有兩個(gè)最有影響的舞弊環(huán)境理論：一是美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人W.S.Albrecht1995年提出的舞弊三角理論；二是GONE理論，GONE理論被認(rèn)為是舞弊三角理論的完善和再解釋舞弊三角理論。美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則SAS 99則在此基礎(chǔ)上明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對(duì)審計(jì)舞弊的特別重要性，強(qiáng)調(diào)審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提，并描述了舞弊普遍存在的3方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、合理化借口。相對(duì)于普通的審計(jì)，IPO具有更容易滋生舞弊的環(huán)境：

（一）動(dòng)機(jī)/壓力（Incentive /Pressure）

1.滿足上市條件的壓力

無(wú)論擬在主板、中小板還是創(chuàng)業(yè)板上市都需要滿足盈利及收入的條件要求，此外還有一些業(yè)界傳聞的實(shí)質(zhì)性審核條件，當(dāng)企業(yè)無(wú)法滿足這些上市條件時(shí)，則意味著企業(yè)不能上市或需延遲上市，一些公司為盡快上市便不惜鋌而走險(xiǎn)。

2.對(duì)財(cái)富的貪婪

對(duì)擬上市公司股東而言，一旦上市，股東的財(cái)富可以成倍增長(zhǎng)，而“亮麗”的財(cái)務(wù)報(bào)表既可以增加通過上市審核的機(jī)會(huì)，又可以放大股東的財(cái)富。

3.對(duì)賭機(jī)制

一些民營(yíng)企業(yè)在準(zhǔn)備上市過程中，會(huì)引進(jìn)私人投資，并可能會(huì)與其簽訂對(duì)賭機(jī)制，而一旦對(duì)賭失敗，對(duì)股東而言常意味著較大的損失。當(dāng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)波動(dòng)，為滿足對(duì)賭條件，有的公司管理層便會(huì)不擇手段。

（二）機(jī)會(huì)

1.缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制

與已上市公司相比，IPO企業(yè)常常沒有審計(jì)委員會(huì)等有效的監(jiān)督機(jī)制 ，即使有，也常常形同虛設(shè)，且大股東或家族控制企業(yè)的情況占據(jù)了相當(dāng)大的比例，其權(quán)利常凌駕于內(nèi)部控制之上。

2.專業(yè)技術(shù)人員

擬IPO企業(yè)為順利上市，常常聘請(qǐng)專業(yè)水平很高的財(cái)務(wù)人員擔(dān)任CFO，有的CFO直接來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，非常熟悉審計(jì)的程序與方法。這些專業(yè)人員在送股等政策的激勵(lì)下可能協(xié)助企業(yè)虛構(gòu)整個(gè)舞弊過程。此外，社會(huì)上也有個(gè)別專業(yè)人士以財(cái)務(wù)咨詢的名義幫助企業(yè)“設(shè)計(jì)”交易與報(bào)表，使管理層可以輕松解決“技術(shù)問題”。

3.特殊行業(yè)的便利

農(nóng)業(yè)、水產(chǎn)等行業(yè)存在大量的現(xiàn)金交易，交易對(duì)象多為個(gè)人，同時(shí)又享受很多稅收優(yōu)惠，這無(wú)疑增加了舞弊的“便利性”，且成本也很低，這也是IPO舞弊案中這類行業(yè)占據(jù)很大比例的原因。

（三）合理化借口

1.包裝是正常的上市步驟

有的公司管理層認(rèn)為其IPO舞弊只是報(bào)表粉飾，是正常的上市步驟。

2.報(bào)表中的虧空只是暫時(shí)的，上市后很快可以補(bǔ)平

管理層認(rèn)為，其舞弊造成虧空只是暫時(shí)的，上市后企業(yè)可以募集到大量的資金投入到項(xiàng)目中，收入及利潤(rùn)都將成倍增長(zhǎng)，很快便會(huì)補(bǔ)上這些虧空。

二、IPO業(yè)務(wù)中的舞弊更加難以識(shí)別

IPO中的舞弊不僅金額大，后果嚴(yán)重，而且在審計(jì)中也更加難以識(shí)別。

1.高層管理人員的直接指揮或設(shè)計(jì)

擬IPO公司的高層管理人員常常也是公司的股東，基于利益方面的誘惑，有的會(huì)主導(dǎo)甚至動(dòng)用各種資源親自設(shè)計(jì)整個(gè)舞弊鏈條。而他們作為公司的核心管理層，很容易凌駕于內(nèi)部控制之上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以通過內(nèi)控測(cè)試等審計(jì)程序予以識(shí)別。

2.專業(yè)人士的“針對(duì)性”設(shè)計(jì)

參與IPO公司舞弊的CFO或“專業(yè)人士”，大都具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，非常熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法及審計(jì)程序，各種比率及選擇的樣本經(jīng)其設(shè)計(jì)后看起來(lái)都很正常，若有差異也早已準(zhǔn)備了“充分”的理由。

3.“不相關(guān)”的關(guān)聯(lián)方

對(duì)已承接的IPO項(xiàng)目，指派具有豐富行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的另一名合伙人擔(dān)任項(xiàng)目的質(zhì)量控制合伙人，并指派質(zhì)量控制技術(shù)復(fù)核人。他們均需在審計(jì)計(jì)劃階段就參與到項(xiàng)目的討論，以盡早識(shí)別可能的舞弊跡象并采取措施，而不是只在出具報(bào)告前才對(duì)其底稿進(jìn)行復(fù)核。

中國(guó)傳統(tǒng)的人脈文化以及隱蔽的交互利益，使一些看起來(lái)毫不相關(guān)的“第三方”也參與到舞弊鏈條中，審計(jì)師可能會(huì)因信任從其取得的“第三方”證據(jù)而得出錯(cuò)誤的結(jié)論。如天能科技舞弊案中地方政府就“協(xié)助”企業(yè)完成了利用自有資金虛構(gòu)的銷售回款的交易。

4.審計(jì)師的“自我說服”

相對(duì)比而言，IPO審計(jì)收費(fèi)較高，同時(shí)上市后通常還會(huì)有年審、驗(yàn)資、專項(xiàng)審計(jì)等服務(wù)，個(gè)別合伙人在增收的壓力下，容易被客戶貌似合理的解釋所說服。

三、審計(jì)對(duì)策及建議

IPO舞弊嚴(yán)重危害了投資者利益和市場(chǎng)秩序，監(jiān)管層一方面加強(qiáng)舞弊企業(yè)管理層及中介機(jī)構(gòu)的處罰力度，另一方面也從專業(yè)角度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示及指引。2012年先后發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》（證監(jiān)會(huì)公告（2012）14號(hào)文）、《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)-首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)【2012】89號(hào)）以及《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》（發(fā)行監(jiān)管函【2012】551號(hào)）等，針對(duì)新出現(xiàn)的舞弊方法及舞弊手段進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，提出了對(duì)重要客戶及供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地走訪等審計(jì)建議。隨著注冊(cè)制的臨近，監(jiān)管層將改變管理方式，證監(jiān)會(huì)將不再對(duì)IPO進(jìn)行審核，中介機(jī)構(gòu)將面臨更大的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的應(yīng)對(duì)策略

1.IPO業(yè)務(wù)承接的集體決策

對(duì)IPO業(yè)務(wù)的承接需通過質(zhì)量控制委員會(huì)集體討論，決定是否予以承接，并根據(jù)項(xiàng)目的行業(yè)及業(yè)務(wù)特點(diǎn)，選擇具有豐富行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的質(zhì)量控制委員會(huì)小組成員。

2.項(xiàng)目控制合伙人及質(zhì)量控制技術(shù)復(fù)核人委派及全過程參與

對(duì)已承接的IPO項(xiàng)目，指派具有豐富行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的另一名合伙人擔(dān)任項(xiàng)目的質(zhì)量控制合伙人，并指派質(zhì)量控制技術(shù)復(fù)核人。他們均需在審計(jì)計(jì)劃階段就參與到項(xiàng)目的討論，以盡早識(shí)別可能的舞弊跡象并采取措施，而不是只在出具報(bào)告前才對(duì)其底稿進(jìn)行復(fù)核。

3.法證審計(jì)的介入

當(dāng)財(cái)務(wù)盡職調(diào)查報(bào)告中已揭示存在舞弊跡象時(shí)，質(zhì)量控制委員會(huì)可建議拒絕承接，或要求法證審計(jì)介入，利用其特殊的技術(shù)手段分析是否存在舞弊。

4.慎重承接不熟悉的行業(yè)及業(yè)務(wù)

對(duì)不熟悉的行業(yè)及沒有經(jīng)驗(yàn)的特殊業(yè)務(wù)，質(zhì)量控制委員會(huì)需慎重評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)可邀請(qǐng)行業(yè)專家參加。尤其是某些舞弊高發(fā)的行業(yè)，以及缺乏可比數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)。

（二）項(xiàng)目組層面的審計(jì)應(yīng)對(duì)

1.保持對(duì)IPO舞弊零容忍的態(tài)度

IPO審計(jì)中發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)，及早撤出是實(shí)務(wù)中最好的選擇。盡管實(shí)務(wù)中有某業(yè)務(wù)被前一家事務(wù)所拒絕后經(jīng)其他事務(wù)所審計(jì)并成功上市的現(xiàn)象，但“爛蘋果”變成“好蘋果”的可能性很小，可能只是暫時(shí)沒被曝光，隨著監(jiān)管部門、媒體以及社會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)督加強(qiáng)，一旦被揭露，則會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成巨大損失，故僥幸的想法應(yīng)堅(jiān)決予以制止。

2.重視承接前的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查

業(yè)務(wù)承接前的財(cái)務(wù)調(diào)查是與企業(yè)的初次近距離接觸，有效的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查可以識(shí)別一些不合理現(xiàn)象及比率，揭示是否存在舞弊跡象。一方面，委派的經(jīng)理應(yīng)具有豐富的該行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；另一方面，項(xiàng)目合伙人也需充分參與，以對(duì)其舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出合理的評(píng)估。

3.確保有效執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)程序

盡管當(dāng)前舞弊的手法不斷翻新，理論上即使充分執(zhí)行審計(jì)程序也仍可能無(wú)法識(shí)別某些精心設(shè)計(jì)的舞弊，但至少可以識(shí)別絕大部分的舞弊。在揭露出來(lái)的IPO舞弊案例中，大多數(shù)都存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的問題。如萬(wàn)福生科案中，“中磊所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)萬(wàn)福生科IPO財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，未對(duì)萬(wàn)福生科2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，也未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序。其中，銀行存款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所未能發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科虛構(gòu)一個(gè)桃源縣農(nóng)信社銀行賬戶的事實(shí)，萬(wàn)福生科2008年以該銀行賬戶虛構(gòu)資金發(fā)生額2.86億元，其中包括虛構(gòu)收入回款約1億元；應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所未能發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科2008年、2009年虛增收入的事實(shí)?！?/p>

4.重視收入環(huán)節(jié)的舞弊

收入是財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要科目，也是企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源，同時(shí)又是企業(yè)上市的條件之一，因此絕大多數(shù)的IPO舞弊都涉及到收入舞弊。國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)務(wù)界非常重視收入審計(jì)，國(guó)內(nèi)無(wú)論是14號(hào)文還是風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管提示4號(hào)都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。而在美國(guó)，審計(jì)準(zhǔn)則SAS 99號(hào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意識(shí)別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并給出詳細(xì)指南；2014年9月美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）還發(fā)布第12號(hào)審計(jì)實(shí)踐警示-收入審計(jì)的相關(guān)事項(xiàng)，對(duì)收入審計(jì)實(shí)踐及其中的舞弊識(shí)別都給出了詳細(xì)的指導(dǎo)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行收入審計(jì)提供參考。

5.隨機(jī)應(yīng)變的審計(jì)策略

某些IPO舞弊可能已針對(duì)擬進(jìn)行的審計(jì)進(jìn)行了 “精心設(shè)計(jì)”，這意味著任何可預(yù)見的審計(jì)程序都可能因被“設(shè)計(jì)”而失效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用靈活審計(jì)方法及審計(jì)策略，可減少被預(yù)知的可能性，有助于識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。

（1）不可預(yù)知的審計(jì)樣本。如函證及客戶走訪，通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是選擇期末余額及交易額較大的樣本進(jìn)行，被審計(jì)單位了解了這種做法，就可能對(duì)小客戶“做文章”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在對(duì)大客戶進(jìn)行常規(guī)程序的同時(shí)，對(duì)小客戶發(fā)函或突擊性走訪，并高度重視發(fā)現(xiàn)的差異及異常。

（2）隨時(shí)調(diào)整審計(jì)的重點(diǎn)。如貨幣資金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其作為非重要環(huán)節(jié)而安排助理人員負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的審計(jì)。實(shí)務(wù)中有的被審計(jì)單位就利用助理人員經(jīng)驗(yàn)不足，提供虛假的銀行對(duì)賬單，與銀行串通提供虛假的銀行函證回函等。

（3）訪談企業(yè)基層人員。通常審計(jì)師在審計(jì)中會(huì)訪談企業(yè)的管理層，而存在舞弊的企業(yè)，這些管理層在審計(jì)之前可能對(duì)有關(guān)問題已有所準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從其獲得的回答常常是合理及一致的。而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不特定地訪問企業(yè)的基層人員，如倉(cāng)庫(kù)管理員、普通工人等，有時(shí)能獲得一些“額外”的信息，若其與財(cái)務(wù)報(bào)表或管理層的解釋存在重大差異，則需高度重視。 實(shí)務(wù)中也有的企業(yè)會(huì)明顯地限制審計(jì)師接觸其他人員，此時(shí)審計(jì)師應(yīng)合理懷疑企業(yè)的管理層存在一定的誠(chéng)信問題。

（4）不重要指標(biāo)的合理性分析。除了對(duì)毛利率、主要產(chǎn)品與生產(chǎn)能力及產(chǎn)出的匹配，還要關(guān)注其與副產(chǎn)品的合理關(guān)系。如新大地的招股書顯示，2010年度、2011年度新大地有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機(jī)肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸，對(duì)應(yīng)用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若關(guān)注到這些非重要的指標(biāo)，則有助于其及早識(shí)別企業(yè)的舞弊行為。

（5）難以審計(jì)科目的特別程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在建工程（特別是當(dāng)在建還存在隱蔽工程時(shí)）的審計(jì)常常比較困難。一些舞弊企業(yè)便利用其隱藏虧空，如萬(wàn)福生科就利用虛增在建工程隱藏其自有資金循環(huán)。當(dāng)該類科目余額及發(fā)生額均很大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分考慮其價(jià)值的可靠性，如根據(jù)其預(yù)算及監(jiān)理等提供的進(jìn)度等資料對(duì)其支出的合理性進(jìn)行測(cè)算，必要時(shí)可以聘請(qǐng)專家進(jìn)行核實(shí)。

6.利用“不相關(guān)”的外部數(shù)據(jù)分析報(bào)表的合理性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可充分利用大數(shù)據(jù)時(shí)代的優(yōu)勢(shì)，收集一些與被審計(jì)單位“不相關(guān)”的信息，驗(yàn)證被審計(jì)單位報(bào)表數(shù)據(jù)的合理性。比如：

（1）利用當(dāng)?shù)囟悇?wù)局納稅百?gòu)?qiáng)等信息。當(dāng)前很多地方稅務(wù)局都會(huì)公布本地當(dāng)年納稅百?gòu)?qiáng)、五十強(qiáng)的排名及其納稅金額。很多二、三線城市的IPO企業(yè)都是在當(dāng)?shù)赜幸欢ㄒ?guī)模的企業(yè)，可取得當(dāng)?shù)氐募{稅排名，分析該企業(yè)是否進(jìn)入排名及其名次，并將其與被審計(jì)單位報(bào)表中反映的納稅總額進(jìn)行對(duì)照，判斷是否合理。如某擬IPO企業(yè)，按其報(bào)表反映的納稅超過億元，但是該企業(yè)卻沒有進(jìn)入當(dāng)?shù)氐募{稅百?gòu)?qiáng)排名（納稅超2000萬(wàn)元即可進(jìn)入），企業(yè)也無(wú)法提供合理的解釋。出現(xiàn)這種情況，基本上可以斷定企業(yè)存在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為。

（2）利用政府官方的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。如某企業(yè)利用當(dāng)?shù)爻霎a(chǎn)的一種水果生產(chǎn)果汁，其采購(gòu)都是從農(nóng)民手中直接用現(xiàn)金采購(gòu)，交易真實(shí)性核實(shí)存在一定困難。而通過當(dāng)?shù)卣墓倬W(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，其使用的水果量是當(dāng)?shù)卦撃甓仍摲N水果產(chǎn)量的近十倍（該水果具有特殊性，無(wú)法從外地采購(gòu)），而企業(yè)對(duì)此并不能提供合理的解釋。

（3）利用官方微博、新聞報(bào)道的信息。一些地方的官方微博、新聞會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展、重要經(jīng)濟(jì)事件進(jìn)行報(bào)道，其中會(huì)公布一些經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，搜集這些數(shù)據(jù)并將其與企業(yè)的報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行邏輯上分析，可以發(fā)現(xiàn)是否存在明顯的矛盾之處。

（4）利用企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)核對(duì)重要客戶及供應(yīng)商信息。2014年上線的企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，可以提供企業(yè)的注冊(cè)地址，投資人等信息。可以將被審計(jì)單位提供的地址等與系統(tǒng)比對(duì)，看是否一致。也可以分析其投資人是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)。

7.過于完美結(jié)果更值得懷疑

（1）100%的函證回函且無(wú)差異。基于國(guó)內(nèi)當(dāng)前的環(huán)境，回函的比例通常并不高，而且也常出現(xiàn)或多或少的差異，若回函過于理想也需引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視。如某客戶的產(chǎn)品主要通過經(jīng)銷商銷售，對(duì)經(jīng)銷商的回函達(dá)到了100%且全部沒有差異，引起了質(zhì)控人員的懷疑，后突擊對(duì)其中一客戶訪談，發(fā)行該客戶實(shí)際上已注銷，部分回函系銷售人員采用非正常手段“完成”。

（2）國(guó)稅局針對(duì)企業(yè)單獨(dú)下發(fā)的免稅文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)企業(yè)提供文件的合理性進(jìn)行分析。如某企業(yè)開發(fā)某種教育軟件，并通過與學(xué)校合作的方式取得收入，當(dāng)年收入1億多元，但企業(yè)卻幾乎沒有繳納稅款。項(xiàng)目組在詢問企業(yè)時(shí)，企業(yè)提供了國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)其出具的一份免稅文件。實(shí)務(wù)中國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)一個(gè)普通的民營(yíng)企業(yè)出具免稅文件非常少見，而從國(guó)家稅務(wù)總局的法規(guī)庫(kù)中也查不到該文件的文號(hào)，從文件的行文風(fēng)格上看也不符合稅務(wù)局的通常表述方式，后證實(shí)該文件為假文件。

8.利用知情者提供線索

一些人員愿意以匿名的方式向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供其所掌握的線索，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以想法建立一定的通道獲取有價(jià)值的線索。實(shí)務(wù)中這種方法有時(shí)可以向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供尚未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方的信息。

作者單位：致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所
（特殊普通合伙）上海分所

主要參考文獻(xiàn)

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