淺析合同預(yù)計損失在施工項目核算中的應(yīng)用

邢海福

【摘要】新的建造合同準則對施工企業(yè)建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露進行了較為全面的規(guī)范，同時對會計人員在施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷等方面提出了更高的要求。出于更好地熟悉和使用《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》（CAS15）及其會計實務(wù)處理等方面的需要。本文將對新準則在施工企業(yè)建造合同中涉及到合同預(yù)計損失有關(guān)業(yè)務(wù)的確認、計量等規(guī)范內(nèi)容進行解析。

【關(guān)鍵詞】建造合同；合同預(yù)計損失；完工百分比法

一、合同預(yù)計損失前的減值測試

在確認合同預(yù)計損失前，應(yīng)對建造合同進行減值測試。主要在于施工項目是否完全合理估計完成工程施工所發(fā)生的成本，因為建造合同金額在存續(xù)期除了變更、索賠及獎勵等外，一般不會增加。所以，要重視工程施工后期所發(fā)生或可能發(fā)生的成本，其會影響合同預(yù)計損失的計提金額。減值測試的情形如當建造合同的預(yù)計總收入小于預(yù)計總成本時、當耗用的機械費、分包費及材料費預(yù)計上升造成建造合同成本升高時等。

二、合同預(yù)計損失的確認

根據(jù)CAS15準則相關(guān)規(guī)定，當建造合同的預(yù)計總成本超過預(yù)計總收入時，形成合同預(yù)計損失，應(yīng)計提損失準備并確認為當期費用。建造合同的合同預(yù)計損失類似于工業(yè)企業(yè)的存貨發(fā)生了減值，需要計提存貨跌價準備。施工企業(yè)項目建造的資產(chǎn)，性質(zhì)上屬于項目的存貨。期末參照CAS1準則（《企業(yè)會計準則第1號—存貨》）對其進行減值測試，如果確實存在上述情形的應(yīng)計提合同預(yù)計損失準備。根據(jù)合同預(yù)計總收入、預(yù)計總成本確認合同預(yù)計損失，計算公式：合同預(yù)計損失=（預(yù)計總成本-預(yù)計總收入）×（1-完工百分比）。

三、合同預(yù)計損失的計量及處理

根據(jù)CAS15準則規(guī)定，在確認預(yù)計損失時，先按照完工百分比計算當期的合同收入，與當期實際發(fā)生的工程成本相配比之后，確認當期工程的合同毛利或虧損，然后用預(yù)計總合同成本減去合同收入得出的預(yù)計總虧損，扣除已確認累積工程的合同毛利或虧損，借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨跌價準備。參照CAS1準則有關(guān)規(guī)定，如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額將存貨跌價準備余額沖減至零為限。換而言之，已計提的合同預(yù)計損失可以在以后期間合同預(yù)計總成本小于預(yù)計總收入時考慮是否予以轉(zhuǎn)回？根據(jù)上述內(nèi)容可知，施工企業(yè)項目計提的合同預(yù)計損失類似于工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的存貨跌價準備，在后續(xù)計量當中按照規(guī)定予以轉(zhuǎn)回。合同完工時，將已計提的合同預(yù)計損失沖減合同成本。

案例：ABC與DEF于2010年1月1日簽訂了一項建造合同總金額為14000萬元的高速公路路基合同，合同約定的建造期為4年。假設(shè)ABC能夠可靠地估計采用累積實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本比例，并能確定該項合同的完工進度。2010年實際發(fā)生成本2360萬元，預(yù)計完成合同尚需發(fā)生成本5600萬元；2011年實際成本6730萬元，尚需成本8100萬元；2012年實際成本5680萬元，尚需成本6830萬元；2013年實際成本3860萬元，總合同成本為18630萬元。

根據(jù)資料，ABC的有關(guān)會計賬務(wù)處理如下：

（1）2010年末確認的合同收入和成本：

完工百分比=29.65%、合同收入=4151（萬元）、合同成本=2360.14（萬元）、合同毛利=1790.86（萬元）。無須計提合同預(yù)計損失。

（2）2011年末確認的合同收入和成本：

完工百分比=52.88%、合同收入=3252.20（萬元）、合同成本=6729.93（萬元）、合同毛利=-3477.73（萬元）。由于2011年末的合同預(yù)計總成本17190萬元大于合同總收入14000萬元，表明ABC的建造合同發(fā)生了減值，形成合同預(yù)計損失，應(yīng)計提資產(chǎn)減值損失，計入當期費用。合同預(yù)計損失=（17190-14000）×（1-52.88%）=1503.13（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失—合同預(yù)計損失 1503.13

貸：存貨跌價準備—合同預(yù)計損失準備 1503.13

（3）2012年末確認的合同收入和成本：

完工百分比=68.38%、合同收入=2170（萬元）、合同成本=5680.01（萬元）、合同毛利=-3510.01（萬元）。由于2012年末的合同預(yù)計總成本21600萬元大于合同總收入14000萬元，繼續(xù)計提資產(chǎn)減值損失，計入當期費用。合同預(yù)計損失=（21600-14000）×（1-68.38%）=2403.12（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失—合同預(yù)計損失 899.99

貸：存貨跌價準備—合同預(yù)計損失準備 899.99

（4）2013年末確認的合同收入和成本：

合同收入=4426.80（萬元）、合同成本=3859.92（萬元）、合同毛利=566.88（萬元）。由于合同已完工，將已計提的損失準備沖減合同成本。

借：存貨跌價準備—合同預(yù)計損失準備 2403.12

貸：主營業(yè)務(wù)成本 2403.12

四、合同預(yù)計損失后續(xù)核算的建議

上述案例中，假如2012年末合同預(yù)計總成本為12100萬元，則可以考慮全額轉(zhuǎn)回以前年度確認的損失1503.13萬元。

借：存貨跌價準備—合同預(yù)計損失準備 1503.13

貸：資產(chǎn)減值損失—合同預(yù)計損失 1503.13

但筆者認為施工項目核算已計提的合同預(yù)計損失，在后續(xù)計量當中不應(yīng)視為因其價值的回升而考慮予以轉(zhuǎn)回。如果非要轉(zhuǎn)回，則應(yīng)在完工最終確認時一次性轉(zhuǎn)回。

原因有：（1）、一開始在對建造合同進行確認時就涉及了大量的估計（或預(yù)算），其中完工百分比法則依賴會計人員的主觀估計及判斷，本身就使被確認的收入（或者成本）存在一定的不確定性。（2）、在后期確認合同預(yù)計損失時，過度依賴對未來完工成本的估計（或預(yù)算），存在較大人為的主觀性、隨意性、不確定性。（3）、CAS1準則規(guī)定允許在以后期間存貨跌價準則轉(zhuǎn)回的條件比較嚴格且較為謹慎，但施工項目所處經(jīng)濟環(huán)境等較為復(fù)雜，加之人為的因素存在，使得合同預(yù)計損失轉(zhuǎn)回導(dǎo)致與真實經(jīng)營狀況不符。（4）、容易給經(jīng)營者帶來很大的人為操縱利潤空間，產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象，導(dǎo)致收入與利潤失真，而且人為的操作行為很難被辨認；（5）、當前我國會計人員的職業(yè)素質(zhì)參差不齊，在處理轉(zhuǎn)回建造合同預(yù)計損失的業(yè)務(wù)時，對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求極高，其可操性并不強。

參考文獻

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[4]趙金芳.淺探建造合同預(yù)計損失的確認與計量[J].財會通訊，2009