企業(yè)會稅差異平衡的研究

劉斐秉

[摘 要] 當(dāng)前，由于會計(jì)制度的不斷更新，稅收征管的不斷完善，不同制度下產(chǎn)生的利潤也存在差異。2007年會計(jì)準(zhǔn)則的制定使得這項(xiàng)差異呈現(xiàn)出進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢。會稅差異的逐步擴(kuò)大的原因是復(fù)雜的，制度上的差異本身就給企業(yè)稅收籌劃提供了一個(gè)新的空間，造成了會稅差異的進(jìn)一步擴(kuò)大，另一個(gè)最主要原因是會計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了對公允價(jià)值和謹(jǐn)慎性原則等的運(yùn)用，所得稅法的剛性和會計(jì)政策的可選擇性增加了企業(yè)稅收籌劃的空間。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法要求將在未來很長一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)影響企業(yè)的實(shí)際利潤。因此需要將會稅差異的相關(guān)問題分析透徹，確保企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營期間對其真正財(cái)務(wù)水平定位清晰，有利于企業(yè)的長足發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)；會稅差異；原因；會計(jì)準(zhǔn)則；平衡

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

會計(jì)和稅收同屬于經(jīng)濟(jì)管理的分支，一個(gè)側(cè)重于根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生情況，通過一整套會計(jì)核算體系對各項(xiàng)交易或事項(xiàng)據(jù)實(shí)編報(bào)，用于企業(yè)年度財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的反映與匯報(bào)；另一個(gè)則側(cè)重于利用其強(qiáng)制性、無償性以及固定性的特征，對國家經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，從而達(dá)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，增加就業(yè)，穩(wěn)定物價(jià)，保持國際收支平衡的目的。會計(jì)和稅收作為兩個(gè)不同的領(lǐng)域，雖然密切聯(lián)系，卻在相同中存在差異，這類差異則稱為會稅差異。它反映的是企業(yè)利益與國家利益之間的經(jīng)濟(jì)博弈問題。

一、會稅差異平衡穩(wěn)定的意義

會計(jì)準(zhǔn)則相對的靈活性和稅法的剛性，會稅差異呈現(xiàn)出一定的可選擇特征。2007年新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法進(jìn)一步分離，會稅差異會隨之呈現(xiàn)出進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢，影響會稅差異的因素也將變得越來越復(fù)雜。這與我國財(cái)政部和國家稅務(wù)總局積極采取措施以實(shí)現(xiàn)會稅之間的協(xié)調(diào)相背離。那么會稅差異平衡穩(wěn)定對國家和企業(yè)而言究竟有何意義呢？

（一）凸顯會計(jì)的必要性和重要性

適當(dāng)范圍內(nèi)的會稅差異是有必要的。因?yàn)樗梢酝癸@出會計(jì)的必要性和重要性，因?yàn)榧{稅作為我國財(cái)政收入的一項(xiàng)重要組成部分，其存在的現(xiàn)實(shí)意義本身就不能忽視，也可將納稅本身認(rèn)定為一個(gè)重要的會計(jì)事項(xiàng)。

（二）通過有效協(xié)調(diào)提高效率

會稅差異的有效協(xié)調(diào)能夠體現(xiàn)會計(jì)信息的決策有用性，減少交易成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與稅務(wù)部門在成本和效率上的雙贏。

（三）體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在的經(jīng)營情況與外在的品牌價(jià)值

一個(gè)正常發(fā)展的企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營期間，如果不受外在市場條件和經(jīng)濟(jì)政策的影響，不論其會計(jì)利潤還是稅法利潤，都呈一定比例范圍內(nèi)的增長。而通過會稅差異部分能夠清晰看出差異的來源。如廣告費(fèi)以及業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在稅法上需要按照一定比例扣除，而在會計(jì)上則是全額計(jì)入費(fèi)用。通過這部分差異可以了解企業(yè)的規(guī)模和企業(yè)為進(jìn)行銷售而發(fā)生的廣告方面的支出。一般廣告費(fèi)用多的企業(yè)，其品牌價(jià)值也相對較高。

（四）防止企業(yè)利用會稅差異進(jìn)行違法逃稅避稅

過分的會稅差異又可能使企業(yè)在根據(jù)會計(jì)利潤預(yù)測稅收利潤上出現(xiàn)偏差，造成企業(yè)逃稅、避稅、漏稅的嫌疑，影響企業(yè)的聲譽(yù)，威脅企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。

因此，如何能夠?qū)崿F(xiàn)既不違反新會計(jì)準(zhǔn)則，又能確保會稅差異保持在穩(wěn)定適度的狀態(tài)，是我國會計(jì)理論界與稅法部門需要共同研究并解決的問題。

二、會稅差異的分類研究

（一）分類的歷史過程

對于會稅差異的分類，許多研究人員對其看法就不如會稅差異的根本原因那樣意見一致了。起初學(xué)者將其分類為永久性差異、暫時(shí)性差異、稅收減免、期間所得稅分配、虧損抵回和抵后。而通過對這些類別的再分析后，認(rèn)為“稅收減免”這一政策將導(dǎo)致減免部分的收入完全成為可支配收入，故將其列入到永久性差異。而對于“期間所得稅分配”以及“虧損抵回和抵后”屬于期間分配時(shí)導(dǎo)致的暫時(shí)差異，因此將其列入都暫時(shí)性差異中。因此就形成了永久性差異和暫時(shí)性差異兩大類。目前這種分類形式為學(xué)術(shù)界廣大學(xué)者所接受。這里需要對虧損抵回作一定的闡述。所謂虧損抵回，是指企業(yè)用本年度發(fā)生的虧損去抵消以前年度的應(yīng)納稅收益，并退回已繳的企業(yè)所得稅。

不過會計(jì)理論研究者在承認(rèn)這一分類的過程中，也經(jīng)歷了千回百轉(zhuǎn)。早期的學(xué)者將會稅差異認(rèn)為是應(yīng)納稅額與會計(jì)利潤總額之間的差異，并有取代會稅差異之稱的趨勢。在將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入之后，會計(jì)學(xué)者認(rèn)為會計(jì)與稅收之間的差異已由以往的利潤表基礎(chǔ)上的應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤減的差異轉(zhuǎn)變?yōu)榛谫Y產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，稱之為“暫時(shí)性差異”。

（二）分類的依據(jù)

將會稅差異分類為永久性差異與暫時(shí)性差異的依據(jù)是會稅差異能否轉(zhuǎn)回。如果該在發(fā)生之后不能轉(zhuǎn)回，則被認(rèn)定為永久性差異；否則，則被認(rèn)定為暫時(shí)性差異。著眼于永久性差異，基于稅收政策、社會政策及經(jīng)濟(jì)政策的考慮，會計(jì)報(bào)表上的有些收入或費(fèi)用，在稅法上不屬于收入或費(fèi)用；而在報(bào)表上不屬于收入的有些項(xiàng)目，在稅法上卻作為應(yīng)課稅對象。而對于暫時(shí)性差異，由于可以在稅法規(guī)定調(diào)整的期限后轉(zhuǎn)回，最終使得整個(gè)納稅期間稅前會計(jì)利潤和納稅所得一致。

目前認(rèn)為，暫時(shí)性差異不能直接等于應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤總額之間的差異，會計(jì)利潤總額不能夠說是應(yīng)納稅所得額的簡單匯總。前者應(yīng)是具體業(yè)務(wù)之間的會稅差異，而后者為總體上的會稅差異。同理，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的會稅差異也不能簡單等同于暫時(shí)性差異。

三、會稅差異的產(chǎn)生原因

（一）制度因素

許多學(xué)者在通過對現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流中各企業(yè)的會計(jì)利潤及利潤來源以及其與稅收利潤之間相同或相關(guān)科目數(shù)字的差異中得出，導(dǎo)致稅會差異產(chǎn)生的根本原因是稅收目標(biāo)與會計(jì)目標(biāo)的取向不同?；蚩衫斫鉃闀?jì)準(zhǔn)則與所得稅法對同一交易或事項(xiàng)規(guī)定了不同的或可選擇的會計(jì)處理方法。將這些不同原因細(xì)化三點(diǎn)：分別是看問題的立場不同、對謹(jǐn)慎性原則的理解角度不同、以及會計(jì)制度與稅收征管制度的不同。具體表現(xiàn)為：endprint

1.計(jì)量屬性不同。稅法大致遵循歷史成本，只有在反避稅時(shí)才謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值；而在會計(jì)實(shí)務(wù)中，計(jì)量屬性反映的是會計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。企業(yè)可以根據(jù)其自身情況，選定任意一種計(jì)量屬性對企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的各種交易或事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，并根據(jù)編制出的會計(jì)報(bào)表確定會計(jì)利潤，這顯然與稅法上只依據(jù)歷史成本法計(jì)算的利潤存在差異。

2.確認(rèn)與計(jì)量方法的差異。會計(jì)準(zhǔn)則注重將現(xiàn)實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行如實(shí)填列并處理，通過審核無誤的會計(jì)憑證登記賬簿并依照會計(jì)制度編制報(bào)表，其目標(biāo)是為利益相關(guān)者提供決策有用的會計(jì)信息。對象為公司內(nèi)部管理者，外部股東及投資者，對于大型企業(yè)來說還包括相關(guān)政府部門及金融機(jī)構(gòu)。而所得稅法是著眼于保證政府財(cái)政收入的需要，以適應(yīng)公共需求，調(diào)節(jié)分配到各種財(cái)政支出項(xiàng)目中。對象為國家財(cái)政收入穩(wěn)定的計(jì)量指標(biāo)和廣大社會公眾的具體利益。比如，企業(yè)預(yù)先收取的租金和手續(xù)費(fèi)，稅法要求再預(yù)收時(shí)確認(rèn)為收入納稅，而會計(jì)則應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在今后的各個(gè)分?jǐn)偲陂g真正實(shí)現(xiàn)時(shí)才計(jì)入收益納稅；同理，企業(yè)預(yù)提的產(chǎn)品擔(dān)保費(fèi)用，會計(jì)列入費(fèi)用，而稅法則要求在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能作為費(fèi)用或損失進(jìn)行扣除。另外，對于持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的勞務(wù)而言，若其提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，則在會計(jì)準(zhǔn)則和稅法上都以納稅年度（會計(jì)年度）內(nèi)完工進(jìn)度或完成的工作量依照完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這體現(xiàn)了會計(jì)計(jì)算和稅法計(jì)算的一致性。但如果提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)，企業(yè)則不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，而是應(yīng)該正確預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能不能得到補(bǔ)償進(jìn)行收入的確認(rèn)。此時(shí)的會稅差異主要體現(xiàn)在交易結(jié)果能否可靠估計(jì)。稅法對于勞動交易結(jié)果不確定的業(yè)務(wù)沒有作明確規(guī)定。只要能夠最大限度地減輕稅負(fù)，企業(yè)可以自由采用任何方法。

3.扣除限額差異。政府為了保證財(cái)政收入的穩(wěn)定和足量，避免企業(yè)抵減應(yīng)稅收入，在所得稅法中對可抵扣的項(xiàng)目進(jìn)行了具體規(guī)定，并對一些特殊項(xiàng)目設(shè)置扣除標(biāo)準(zhǔn)，確保某些會計(jì)費(fèi)用不能再計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)全額抵扣。如稅法規(guī)定，對職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用允許進(jìn)行比例扣除。實(shí)際數(shù)目在扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)依據(jù)實(shí)情允予扣除，而超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的部分，則加計(jì)到應(yīng)納稅額中進(jìn)行納稅。而在會計(jì)處理上不存在部分費(fèi)用的扣除問題，只要是在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的一切耗費(fèi)，都應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的成本或損益中，期末結(jié)賬時(shí)全額計(jì)入。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異。會計(jì)實(shí)務(wù)中需要將非流動資產(chǎn)在期末計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。將固定資產(chǎn)按其使用年限，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法進(jìn)行折舊，并在確定固定資產(chǎn)可回收金額低于其賬面凈值時(shí)對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。將能夠確定其使用年限的無形資產(chǎn)按其年限進(jìn)行減值準(zhǔn)備。無法確定使用年限的無形資產(chǎn)雖然不提折舊，但也需要定期關(guān)注其資產(chǎn)剩余價(jià)值與預(yù)期能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)凈效益進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)不滿足無形資產(chǎn)確定條件的，也要對其做相應(yīng)的會計(jì)處理。實(shí)務(wù)還需要對存貨，應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)在適當(dāng)期限內(nèi)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或者壞賬準(zhǔn)備。這是基于會計(jì)的穩(wěn)健性原則，要求企業(yè)充分估計(jì)其經(jīng)營過程中所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，以防御未來可能發(fā)生的各項(xiàng)損失。而所得稅法不認(rèn)可預(yù)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，只允許在減值真正發(fā)生時(shí)直接進(jìn)行扣除處理。

5.信息質(zhì)量要求不同。稅法的信息質(zhì)量要求真實(shí)、法定、相關(guān)和確定，具有一定的強(qiáng)制性，而且在經(jīng)濟(jì)狀況良好，不受金融危機(jī)或者其他經(jīng)濟(jì)危機(jī)以及經(jīng)濟(jì)政策的影響下，其金額一般以服從一定的比例的增幅上升。而會計(jì)信息質(zhì)量需要遵循可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等原則。所以，會計(jì)遵循的還是要以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)對會計(jì)利潤進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)兩種不同的信息質(zhì)量要求下計(jì)算的利潤當(dāng)然有所差距。

6.特殊產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策。在宏觀角度看來，政府在選擇一些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、研究開發(fā)和環(huán)保節(jié)能等能為社會帶來福利的重要產(chǎn)業(yè)進(jìn)行鼓勵，或者對農(nóng)業(yè)等弱勢產(chǎn)業(yè)進(jìn)行扶持時(shí)，往往會在稅收方面對其給予一定的稅收政策。這是基于宏觀調(diào)控的需要，引導(dǎo)企業(yè)走向符合國家要求的產(chǎn)業(yè)方向。如對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的征收稅率為10%，農(nóng)產(chǎn)品收購稅率為13%，自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品甚至免稅，遠(yuǎn)低于大多數(shù)企業(yè)的25%。而會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)采取統(tǒng)一口徑，幾乎沒有優(yōu)惠政策。

（二）稅收籌劃

1.稅收籌劃存在的意義。企業(yè)作為一個(gè)盈利集體，總想著使自己的凈收益能夠達(dá)到最大化是無可厚非的，因此在企業(yè)管理人員中，有大多數(shù)潛心鉆研于如何“合理避稅”，提高企業(yè)的凈收益。個(gè)人為了提高自己的收入所得，同樣會投機(jī)取巧避稅，減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，提高自己的實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力和生活水平。因此，稅收籌劃就產(chǎn)生了。稅收籌劃是指公司管理者通過采取合理的手段來減少公司的應(yīng)納稅額，以達(dá)到降低所得稅負(fù)債的目的。實(shí)際上等于在合理的情況下鉆了稅法的“空子”。稅收籌劃因密切聯(lián)系會計(jì)與所得稅法之間的關(guān)系，增加了企業(yè)的市場價(jià)值。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得企業(yè)會計(jì)政策選擇權(quán)、會計(jì)估計(jì)的空間顯著增大，這一系列改變都能對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生直接影響，在稅法許可的前提下，企業(yè)管理者利用會計(jì)方法的可選擇進(jìn)行合理的稅收籌劃。

2.稅收籌劃的理論目的。關(guān)于所得稅實(shí)務(wù)方面的研究在西方已經(jīng)取得了大量的成果。所得稅能夠影響公司的資本結(jié)構(gòu)和股利分配政策，能夠影響企業(yè)會計(jì)政策的選擇。企業(yè)通過稅收籌劃行為，通過稅收扣除或抵免的方式，將應(yīng)稅收益轉(zhuǎn)化成免稅收益或遞延收益，或?qū)?yīng)稅收益從高稅率向低稅率的形式轉(zhuǎn)換。企業(yè)的稅負(fù)越重，就越有動機(jī)采用避稅的方式減少所得稅負(fù)擔(dān)形成會稅差異。

3.稅收籌劃的具體內(nèi)容舉例。個(gè)人所得稅是按照七級超額累進(jìn)稅率對個(gè)人所得按比例與最大扣除數(shù)加計(jì)扣除，其中的勞務(wù)所得以及稿酬所得也規(guī)定了一定的扣除限額和優(yōu)惠比例，如果能夠?qū)⑺妙~控制在更小一級的界限內(nèi)，就能夠降低所得稅率，相繼提高自己的真實(shí)收入。又如在購買車輛時(shí)，車輛中的零件若單獨(dú)購買時(shí)，則只需要繳納增值稅，若與車身一起購買，則還需要繳納車輛購置稅。

總的來說，會稅差異的逐步擴(kuò)大的原因是復(fù)雜的，同時(shí)，制度上的差異本身就給企業(yè)稅收籌劃提供了一個(gè)新的空間，造成了會稅差異的進(jìn)一步擴(kuò)大。實(shí)際事項(xiàng)表示，新會計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤更相關(guān)，更真實(shí)地反應(yīng)了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法合理地反映了會計(jì)與所得稅法之間的差異，所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤顯現(xiàn)了更強(qiáng)的相關(guān)性。最新的會計(jì)準(zhǔn)則與最新的所得稅法實(shí)施以來，會稅差異呈現(xiàn)出進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢的其中一個(gè)最主要原因是會計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了對公允價(jià)值和謹(jǐn)慎性原則等的運(yùn)用，所得稅法的剛性和會計(jì)政策的可選擇性增加了企業(yè)稅收籌劃的空間。

四、加強(qiáng)會計(jì)與稅法之間差異的披露

企業(yè)是實(shí)現(xiàn)自身最大價(jià)值的利益集團(tuán)，在面對社會各界信息使用者對信息要求度的日益增高的要求，同時(shí)又是出于遵循企業(yè)會計(jì)信息披露的充分性要求，提高會計(jì)信息的透明化程度，企業(yè)需要加強(qiáng)會計(jì)與稅法之間差異的披露。而這項(xiàng)差異主要體現(xiàn)在國家政策與企業(yè)經(jīng)營管理方面。從國家政策角度來看，通過分析每年的稅務(wù)利潤與以前年度的比較分析可知國家的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢，而從企業(yè)的經(jīng)營管理角度分析，同樣可以得出企業(yè)的業(yè)務(wù)水平及其他相關(guān)服務(wù)質(zhì)量。由于違反法律和行政法規(guī)而繳納的罰金及滯納金在會計(jì)處理上作為費(fèi)用扣除，而在稅法上不能扣除的差異可得企業(yè)遵紀(jì)守法的情況，從而加強(qiáng)對相關(guān)部門和人員的管制。另外，由于并非所有的報(bào)告信息使用者都有足夠扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和知識水平，所以會稅差異在報(bào)表中的披露（最好能夠計(jì)算出稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過程）將會提高信息使用者利用信息進(jìn)行決策的效率，對企業(yè)未來的發(fā)展和持續(xù)經(jīng)營有至關(guān)重要的作用。

五、結(jié)束語

經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法要求將在未來很長一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)影響企業(yè)的實(shí)際利潤。因此需要將會稅差異的相關(guān)問題分析透徹，確保企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營期間對其真正財(cái)務(wù)水平定位清晰，有利于企業(yè)的長足發(fā)展。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]曹越，湛芬.我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異研究[J].財(cái)會月刊，2012（1下）

[2]譚青，鮑樹琛.會計(jì)—稅收差異計(jì)量方法的探討[J].會計(jì)理論，2014（9）

[3]譚青.會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異探析[J].財(cái)會研究，2011（7）

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint