BEPS下各國防止稅收協(xié)定濫用的最新趨勢

吳青倫（普華永道盧森堡分所 盧森堡）

BEPS下各國防止稅收協(xié)定濫用的最新趨勢

吳青倫（普華永道盧森堡分所 盧森堡）

一、 引言

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD，以下簡稱“經(jīng)合組織”）于2013年7月發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（以下簡稱“BEPS”）行動(dòng)計(jì)劃，其中與稅收協(xié)定直接相關(guān)的主要是第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）和第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具）。雖然BEPS的最終建議方案尚未出臺(tái)，但不少國家已在修訂既有和商談中的稅收協(xié)定，甚至直接使用國內(nèi)法來防止納稅人濫用稅收協(xié)定待遇。本文簡要梳理除中國外世界上主要國家在BEPS框架下推行有關(guān)稅收協(xié)定的舉措，以供讀者參考。

二、 主要國家地區(qū)在BEPS框架下關(guān)于稅收協(xié)定的舉措

（一）亞太地區(qū)

亞太地區(qū)國家間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大，采納BEPS項(xiàng)目的推動(dòng)力度和側(cè)重點(diǎn)也各有不同。如文萊、柬埔寨、緬甸、老撾等發(fā)展中國家，由于相對(duì)缺乏來自外國的投資、稅制發(fā)展也不夠完備（協(xié)定數(shù)目不超過20個(gè)），其稅制建設(shè)的重點(diǎn)反而是放在提升現(xiàn)有稅制競爭力、出臺(tái)更多稅收優(yōu)惠、積極招商、擴(kuò)大稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)上，這與發(fā)達(dá)國家所倡導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃背道而馳。此外，在東盟領(lǐng)導(dǎo)人決定在2015年底前建立東盟共同體的當(dāng)下，東盟國家財(cái)稅當(dāng)局的工作重心也似乎放在了籌備東盟共同體的配套措施（如消除關(guān)稅壁壘、建立一體化的間接稅制）上。

當(dāng)然，在亞太地區(qū)內(nèi)，身為經(jīng)合組織成員國的澳大利亞、新西蘭、日本、韓國，則有義務(wù)實(shí)施BEPS項(xiàng)目的最終建議。此外，中國、印度和印尼，作為G20的成員國，在積極參與BEPS項(xiàng)目的討論之外，也會(huì)針對(duì)某些重點(diǎn)領(lǐng)域，適度采納經(jīng)合組織對(duì)于BEPS項(xiàng)目的最終建議。還有些國家和地區(qū)，例如馬來西亞、新加坡、越南、中國臺(tái)灣和中國香港，則在密切注意BEPS項(xiàng)目的最終發(fā)展趨勢，并根據(jù)國內(nèi)（區(qū)內(nèi)）的情勢做出反應(yīng)。

有關(guān)稅收協(xié)定方面，許多亞太國家和地區(qū)，已經(jīng)出臺(tái)了一些打擊濫用協(xié)定待遇的法規(guī)。例如，印度在與墨西哥的協(xié)定中就納入了類似美國稅收協(xié)定范本里建議的復(fù)雜版利益限制（Limitation on Benefits）條款，而在其與科威特、英國的協(xié)定里，則引進(jìn)了主要目的測試（Main Purpose Test）條款，即如果該居民的設(shè)立或是該居民所從事的交易是以取得協(xié)定利益為主要目的或主要目的之一，則該居民不得享受協(xié)定所提供的稅收減免利益。印度與盧森堡和阿聯(lián)酋的協(xié)定更明文規(guī)定協(xié)定不能影響國內(nèi)有關(guān)防治偷避稅法令的執(zhí)行，此外，該協(xié)定還規(guī)定不具備真實(shí)商業(yè)活動(dòng)（bonafide business activities）的法律個(gè)體也不得享受協(xié)定利益。自2017財(cái)務(wù)年度起，印度也希望開始實(shí)行一般反避稅條款（General Anti—Avoidance Rule），更開始與英國、西班牙和波蘭重新商談在協(xié)定中納入利益限制條款。

日本簽訂的稅收協(xié)定通常希望能納入美國式的利益限制條款，在其與法國、荷蘭、瑞士、美國、英國的協(xié)定中便是如此。日本和澳大利亞與新西蘭的協(xié)定中不但包含了利益限制條款，還囊括了限制減免（Limitation of Relief）條款，即如果該所得或收益在另一方締約國免稅的話，那么協(xié)定的減免將不能被賦予，這樣潛在的雙重不征稅將不復(fù)存在。此外，值得注意的是，傳統(tǒng)上日本公司在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)多半是持保守的態(tài)度，但在某些發(fā)展中國家稅務(wù)機(jī)關(guān)順應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的發(fā)展而強(qiáng)化稅務(wù)審查后，日本公司似乎也漸漸考慮采取長期有效的國際稅務(wù)架構(gòu)來尋找平衡。

韓國在近來的協(xié)定談判中也試圖納入利益限制條款，以解決濫用協(xié)定待遇問題。新加坡至今都是對(duì)BEPS采取觀望的態(tài)度，但也不排除新加坡有可能仿效其他國家，提高對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的要求。就目前來看，因應(yīng)BEPS的發(fā)展，新加坡對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的要求，主要是側(cè)重在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的利潤攤配（必須與實(shí)質(zhì)相稱）和稅收優(yōu)惠的審批（有實(shí)質(zhì)才能享受）上，但詳細(xì)做法，還有待后續(xù)觀察。

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃發(fā)表的前一年，蒙古財(cái)政部為了捍衛(wèi)稅源，特別是間接轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的資本收益，單方面中止了與荷蘭、盧森堡、科威特與阿聯(lián)酋的協(xié)定①與荷蘭、盧森堡的協(xié)定，是從2014年起中止，而與科威特、阿聯(lián)酋的協(xié)定則是從2015年起。。

中國臺(tái)灣地區(qū)在BEPS項(xiàng)目發(fā)布之前，在跟法國②臺(tái)法協(xié)定的第27條，除了標(biāo)準(zhǔn)的主要目的測試外，還規(guī)定協(xié)定利益只能賦予該所得的受益所有人，還有若是有利用相關(guān)安排造成所得的稅負(fù)，較受益所有人直接取得該所得時(shí)為低，則可以否定協(xié)定待遇的適用。此外，若是居民納稅人提出異議，而且經(jīng)財(cái)稅機(jī)關(guān)認(rèn)可其（1）獲得協(xié)定利益并非是從事該安排的主要目的之一或（2）依據(jù)協(xié)定條文的訂立意旨，否定利益顯不適當(dāng)，則協(xié)定利益仍然可以適用（即所謂的稅局裁量條款）。而且，財(cái)稅機(jī)關(guān)在以此條款否定利益的時(shí)候，應(yīng)與另一方的稅局進(jìn)行協(xié)商。、匈牙利和印度的協(xié)定里都已經(jīng)納入了名為利益限制，但實(shí)際上是主要目的測試條款的規(guī)定。而在2014年以后生效的與基里巴斯、盧森堡、奧地利的協(xié)定里，也納入了主要目的測試條款。

澳大利亞作為2014年的G20主席國，在推行BEPS項(xiàng)目上，自然是不遺余力，但其重點(diǎn)主要是放在資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、公開披露③澳大利亞有意出臺(tái)法規(guī)，要求稅局公開披露年度所得超過1億澳元的公司的相關(guān)納稅信息。等議題上。關(guān)于稅收協(xié)定，由于使用其國內(nèi)稅法里一般反避稅條款（Part IVA）并不容易應(yīng)對(duì)那些復(fù)雜的離岸架構(gòu)，所以，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于采納主要目的測試條款。

目前來說，相較于歐美發(fā)達(dá)國家，亞太地區(qū)國家間的稅收合作、整合程度，仍有待提升，沒有開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具的跡象。

（二）歐洲

歐洲大部分國家是經(jīng)合組織的成員國，采納BEPS項(xiàng)目的力度和廣度最為整齊一致。BEPS項(xiàng)目的各種行動(dòng)計(jì)劃也與歐盟執(zhí)委會(huì)在2013年提出的許多方案異曲同工。例如歐盟母子公司指令（EU Parent-Subsidiary Directive）和歐盟委員會(huì)（European Commission）提出的稅收透明度方案（Tax Transparency Package）。廣義上來說，歐盟母子公司指令可以說是針對(duì)股利等權(quán)益投資所得，在歐盟國家間所締結(jié)的多邊稅收協(xié)定。

由于混合錯(cuò)配（hybrid mismatch）之類的稅收籌劃造成了雙重不征稅后果， 2014年6月，歐盟財(cái)政部長會(huì)議達(dá)成了共識(shí)，計(jì)劃對(duì)歐盟母子公司指令進(jìn)行修訂；同年12月，歐盟議會(huì)通過了相關(guān)修訂案，規(guī)定成員國必須在2015年底之前，將修正的歐盟母子公司指令付諸實(shí)行。主要的措施在于如果出現(xiàn)混合錯(cuò)配的情形，就要否定指令所賦予的稅收利益，而且還在指令中訂立了一般反避稅條款，規(guī)定指令利益不得適用在綜觀所有攸關(guān)事實(shí)后，任何有違指令意旨以獲取指令利益為主要目的或主要目的之一的非真實(shí)安排。另外值得注意的是，指令中的一般反避稅條款只是最低要求，會(huì)員國可以實(shí)行更為嚴(yán)厲的手段來打擊濫用指令的行為。

德國早在1994年就出臺(tái)了防止稅收協(xié)定濫用的專門規(guī)定，更在2007年進(jìn)一步緊縮，規(guī)定不具備足夠商業(yè)經(jīng)營實(shí)質(zhì)的外國中介個(gè)體（例如積極商業(yè)活動(dòng)收入不足、或與設(shè)立目的顯不對(duì)稱），不能享用協(xié)定或指令利益。不過由于當(dāng)時(shí)德國稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的是“一刀切”的處理方式，因此，歐盟法院2011年判定德國的此項(xiàng)規(guī)定違反歐盟條約。德國政府從2012年起，改用部分適用的方式，即具備合理實(shí)質(zhì)或是最終受益人本來就可以適用協(xié)定、指令的部分所得，可以享受利益。但這又大大提高了實(shí)際執(zhí)行的難度，因?yàn)椋魏我豁?xiàng)所得，若是想要享受協(xié)定或是指令利益，都必須進(jìn)行分析來決定比例，無形中也加重了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)。

近年來，法國稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院審查濫用協(xié)定的案件時(shí)，主要是透過認(rèn)定非居民企業(yè)不具備足夠的商業(yè)實(shí)質(zhì)，而裁定該企業(yè)構(gòu)成法律濫用（abus de droit），因此不能視為可以適用協(xié)定的居民企業(yè)，也不能享受協(xié)定待遇。預(yù)計(jì)在BEPS框架下，法國稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)缺乏辦公空間、資產(chǎn)、員工等實(shí)質(zhì)的空殼公司，進(jìn)行更為嚴(yán)厲的審查，以杜絕相關(guān)不法行為。

數(shù)年前，荷蘭就開始討論如何優(yōu)化其與發(fā)展中國家的稅收合作和協(xié)定政策，也與20多個(gè)發(fā)展中國家商討如何修訂協(xié)定。此外，荷蘭也已經(jīng)出臺(tái)核發(fā)稅務(wù)居民憑證的規(guī)定，在居民納稅人不能達(dá)到對(duì)于實(shí)質(zhì)的最低要求時(shí)，不予核發(fā)稅務(wù)居民證，原因在于荷蘭認(rèn)為這樣的納稅人，不能被視為協(xié)定上合格的荷蘭稅務(wù)居民，也不該享受協(xié)定利益。

愛爾蘭曾經(jīng)因?yàn)樵S多美國公司（例如谷歌）使用雙重愛爾蘭（double Irish）架構(gòu)而名噪一時(shí)。不過，愛爾蘭在2014年底，修法決定自2015年起，將所有根據(jù)愛爾蘭法律設(shè)立的公司，一律視為愛爾蘭稅務(wù)居民，除非依據(jù)稅收協(xié)定的打破僵局條款（tie breaker rule）有其他規(guī)定。這無疑是正式宣布雙重愛爾蘭架構(gòu)成為歷史，因?yàn)橥高^轉(zhuǎn)移實(shí)際管理機(jī)構(gòu)到非稅收協(xié)定伙伴國（例如百慕大群島）而變成非愛爾蘭稅務(wù)居民的籌劃，已經(jīng)不再可能。

英國現(xiàn)行的一般反避稅條款，適用于2013年7月以后的交易，嚴(yán)格上來說，不能算是受到BEPS項(xiàng)目啟發(fā)而出臺(tái)，但的確可以用來防堵各種以濫用協(xié)定為主要目的的安排。此外，還有被媒體冠以谷歌稅的轉(zhuǎn)移利潤稅（diverted profits tax），主要打擊的是在英國擁有巨額銷售卻在英國不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，還將相關(guān)利潤轉(zhuǎn)移到不具備經(jīng)營實(shí)質(zhì)的低稅國的安排，這是英國單方面出臺(tái)的規(guī)定。就稅收協(xié)定來看，還有待經(jīng)合組織在BEPS的第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)）的后續(xù)發(fā)展，確定如何修正協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的適用方式①美國財(cái)政部新近公布的稅收范本草案征求意見稿里，也有否定常設(shè)機(jī)構(gòu)在協(xié)定中適用的新規(guī)定。。

丹麥最近修訂了稅收征管法，納入一般反避稅條款，其中特別規(guī)定了有關(guān)打擊濫用協(xié)定和指令的規(guī)則。有評(píng)論者認(rèn)為，在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終建議尚未明朗的當(dāng)下，這似乎有點(diǎn)操之過急，而且，丹麥的一般反避稅條款將同時(shí)適用于現(xiàn)行和尚未生效的協(xié)定，這從國際法優(yōu)先和法律安定性的角度來說，也有討論的空間，特別是新國內(nèi)法能否凌駕既有協(xié)定的問題，因?yàn)榧扔械膮f(xié)定很可能沒有明定相關(guān)的反避稅條文。

大體來說，歐洲國家在稅收上整合程度較高，特別是歐盟成員國也多半是經(jīng)合組織的參與者，因此，即便在經(jīng)合組織尚未出臺(tái)有關(guān)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具的最終建議，國際稅法界預(yù)計(jì)歐盟也將會(huì)是第一個(gè)采納多邊工具的區(qū)域。

在歐盟國家之外，俄羅斯也在大張旗鼓地推行BEPS項(xiàng)目。普京總統(tǒng)于2014年11月24日簽署了反離岸法（de-offshorization law②Federal Law No. 376-FZ dated 24 November 2014 Concerning the Introduction of Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation （Regarding the Taxation of the Profit of Controlled Foreign Companies and the Income of Foreign Organizations）.），預(yù)計(jì)將從2015年起實(shí)行。其中包括以下幾項(xiàng)有關(guān)稅收協(xié)定的內(nèi)容：

將受益所有人（beneficial owner）定義為透過其直接或間接參與或控制的組織，有權(quán)獨(dú)立對(duì)該所得使用或是處分的人，或是從執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)來判定，對(duì)該項(xiàng)所得擁有最終決定權(quán)的人。換句話說，一個(gè)只執(zhí)行中介功能，而不承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)和功能的組織或是個(gè)人，不能被認(rèn)定為受益所有人。此外，要享受協(xié)定待遇，國外所得人除了要出具稅務(wù)居民證還要提供其作為受益所有人的證明。

反離岸法也給出了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的判定標(biāo)準(zhǔn)，使得俄羅斯財(cái)稅當(dāng)局可以透過這些標(biāo)準(zhǔn)，來認(rèn)定離岸公司或是非居民公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否應(yīng)該被視為在俄羅斯境內(nèi)。

此外，根據(jù)反離岸法的規(guī)定，對(duì)于所有不動(dòng)產(chǎn)股權(quán)公司（real estate rich company）③該公司的股份價(jià)值主要直接或者間接由位于俄羅斯的不動(dòng)產(chǎn)所組成。的股份轉(zhuǎn)讓收益，俄羅斯將有權(quán)征稅，不論該不動(dòng)產(chǎn)股權(quán)公司是否在俄羅斯境內(nèi)設(shè)立。這個(gè)條款也已經(jīng)被納入俄羅斯與塞浦路斯、盧森堡、瑞士的稅收協(xié)定里，而且即將納入與荷蘭的協(xié)定中。可見，俄羅斯主要采取的是出臺(tái)國內(nèi)法，輔以逐步修訂雙邊協(xié)定的方式。

（三）美洲

美國、加拿大和墨西哥作為G20國家和經(jīng)合組織成員，一直積極參與BEPS項(xiàng)目。美國更是主導(dǎo)了部分議題，特別是有關(guān)稅收協(xié)定是否要引進(jìn)利益限制條款的討論。2010年加入經(jīng)合組織的智利和申請(qǐng)入會(huì)中的哥倫比亞，以及十分渴望入會(huì)的哥斯達(dá)黎加和秘魯，也極有可能采納經(jīng)合組織的最終建議。巴西則可能只針對(duì)其感興趣的議題部分采納BEPS的建議。至于巴巴多斯等中南美洲小國，則密切關(guān)注BEPS項(xiàng)目的發(fā)展，特別是關(guān)于信息交換的協(xié)議，以免被列為不合作的避稅港黑名單。

如同亞太地區(qū)一般，現(xiàn)階段美洲地區(qū)，也是沒有任何發(fā)展修訂協(xié)定的多邊工具的跡象。

加拿大財(cái)政部在2013年8月公布了一份咨詢報(bào)告①Consultation Paper on Treaty Shopping - The Problem and Possible Solutions.，其中確認(rèn)了幾種可以用來打擊濫用協(xié)定避稅的手段，例如在國內(nèi)稅法出臺(tái)相關(guān)法令或是直接修訂協(xié)定。2014年2月發(fā)布的聯(lián)邦財(cái)政預(yù)算草案征集意見稿，則有意在加拿大國內(nèi)稅法內(nèi)引入主要目的測試條款的方式，來判定是否賦予協(xié)定待遇。符合安全港測試（safe harbour test）者，將被視為具有正當(dāng)理由，而若是該所得將被主要支付給不能享受協(xié)定利益的其他人，則很有可能被認(rèn)定為不具備正當(dāng)理由。

但在2014年8月底匯集了各方的意見后，加拿大政府最終決定等待經(jīng)合組織完成對(duì)BEPS項(xiàng)目最后建議，然后再選定用哪種方式。不過，許多人預(yù)期，即便經(jīng)合組織最后建議只修訂協(xié)定，加拿大也很有可能會(huì)出臺(tái)相關(guān)的國內(nèi)法來加強(qiáng)其打擊濫用協(xié)定避稅的力度。

美國財(cái)政部自2006年修訂了稅收協(xié)定范本之后，在2015年5月發(fā)布了稅收協(xié)定范本修正草案的征求意見稿，出臺(tái)了以下種種新規(guī)定來應(yīng)對(duì)BEPS：

增加了第1條第7款，規(guī)定若所得應(yīng)該歸屬于（與美國沒簽署協(xié)定的）第三國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么條約不得適用，除非該所得會(huì)在居民國征稅?；蚴敲绹鴩鴥?nèi)稅法認(rèn)定所得人的活動(dòng)不構(gòu)成美國境內(nèi)的場所或機(jī)構(gòu)，但所得人的居民國卻認(rèn)定所得人的活動(dòng)構(gòu)成協(xié)定上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時(shí)，若是此常設(shè)機(jī)構(gòu)的總實(shí)質(zhì)稅率（居民國加美國）低于所得人居民國的正常稅率，那么美國將可以否定協(xié)定利益，對(duì)美國來源所得，按照美國國內(nèi)稅法征稅。

第10條第9款、第11條第2款d、第12條第5款b以及第21條第3款d，都規(guī)定由移居海外個(gè)體（expatriated entities）②根據(jù)美國國內(nèi)稅法典第7874條的定義。所支付的股利、利息、權(quán)利金和其他收入，在其完成對(duì)美國個(gè)體的收購起10年內(nèi)，還可以按照美國國內(nèi)稅法來征稅，這主要是為了打擊部分美國跨國公司（如漢堡王）透過所謂的稅務(wù)倒置手段，來規(guī)避美國稅負(fù)的情形。

在第22條的利益限制條款中，納入了衍生利益測試（如果最終受益人本來就可以享受的協(xié)定待遇與透過中介國者一致或是更加優(yōu)惠，那么就不該受到中介國與來源國協(xié)定中的利益限制條款的過度限制）來避免利益限制條款矯枉過正。還在第3條第1款第1項(xiàng)，對(duì)衍生利益測試所規(guī)定的特殊稅收待遇（special tax regime）做出定義，換句話說，若是該國對(duì)移動(dòng)性高的消極所得僅課以低稅，那么，就有可能會(huì)被認(rèn)定為特殊稅收待遇，使得納稅人無法通過衍生利益測試。

最后則是第28條后續(xù)修法（subsequent changes in law）。該條規(guī)定，若是協(xié)定簽署后任一方締約國修改其國內(nèi)稅法，致使稅率降至15%之下，那么，協(xié)定所追求的避免雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)也將大幅降低，更有可能出現(xiàn)總和稅負(fù)下降，甚至是雙重免征稅的情形，此時(shí)，并未修法的締約國財(cái)稅當(dāng)局，可以通知其協(xié)定伙伴國，部分協(xié)定將在書面通知6個(gè)月后停止生效，而締約國雙方當(dāng)局應(yīng)該進(jìn)行協(xié)商，另行找出合適的稅權(quán)分配方式。

阿根廷早在2011年就開始審閱其協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，更在次年中止了與瑞士、西班牙和智利的條約，而在不久之前，重新簽署了與瑞士、西班牙的新協(xié)定，特別加入了信息交換條款。2013年5月，阿根廷公布了所謂的白名單（white list），列出其認(rèn)為是稅收透明度高的合作國家，更在其所得稅法中規(guī)定與非白名單國家所作的交易，將可能適用種種特殊反避稅規(guī)則（如受控外國公司、推遲支出在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)的扣除時(shí)點(diǎn)、更高的預(yù)提稅率和轉(zhuǎn)讓定價(jià)）。阿根廷稅務(wù)機(jī)關(guān)更在2014年1月公布了有關(guān)出口非白名單國家的新規(guī)定，若是貨物的最終去處與第一手買方所在國不同，特別是最后要去到非白名單國家的，那么出口的預(yù)提稅率將會(huì)被額外提高。這跟巴西的雙軌預(yù)提稅（支付給低稅國居民的預(yù)提稅高于一般正常稅率）有點(diǎn)類似。

在推行BEPS項(xiàng)目上，墨西哥行動(dòng)積極，其在2014年的稅法改革中，一攬子出臺(tái)了不少反避稅的規(guī)定（如在計(jì)算應(yīng)納所得額，限制、甚至否定支付給外國關(guān)聯(lián)個(gè)體的扣除），但遭到了不少反對(duì)，致使納稅人提起了違憲審查訴訟。墨西哥也有意修正其協(xié)定政策，納入利益限制條款。此外，也允許稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向外國關(guān)聯(lián)方要求提供宣誓聲明（statement under oath），來證明該墨西哥來源所得已經(jīng)構(gòu)成雙重征稅，不然不得享受協(xié)定利益。

三、 小結(jié)

就目前的趨勢來看，BEPS項(xiàng)目在各個(gè)國家的推行，主要集中在利息扣除限制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和信息披露領(lǐng)域上，如國別報(bào)告（country by country reporting）。而在修訂稅收協(xié)定上，許多國家都還在持續(xù)觀望BEPS項(xiàng)目的后續(xù)發(fā)展。就現(xiàn)階段來看，各主要國家還是以出臺(tái)國內(nèi)法的方式居多（特別是制定一般反避稅條款），這也許是著眼于時(shí)效問題，畢竟與各個(gè)締約國協(xié)商修改協(xié)定曠日持久，若是協(xié)定伙伴持反對(duì)意見，更有可能達(dá)不到預(yù)期效果。但正如墨西哥違憲審查訴訟所指出的，締約國單方面做出的修法有可能凌駕現(xiàn)有協(xié)定，而造成適用法律上的爭議，除非如同德國和美國在憲法中已經(jīng)納入認(rèn)同新修訂的國內(nèi)法可以優(yōu)先于條約法適用的規(guī)定①要注意的是即便憲法上允許凌駕協(xié)定，但實(shí)踐上，這些國家也會(huì)盡量作出相對(duì)應(yīng)的調(diào)合，以免過度逾越國際法上的限制，造成締約雙方的關(guān)系緊張，甚至是影響自身的國際信譽(yù)。。

由美國首先倡導(dǎo)的協(xié)定利益限制條款，在經(jīng)合組織的討論中，引發(fā)了許多共鳴，也有一些國家響應(yīng)（如印度和日本），但由于該條文過于復(fù)雜，許多國家還是傾向于采納相對(duì)簡單的主要目的測試條款。不過，不論是采用簡易版的主要目的測試或是美式的利益限制條款，對(duì)于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，相關(guān)的遵從成本都會(huì)有所提升，因此，如何避免矯枉過正又有效遏制不法濫用，在國際交流頻繁的當(dāng)代，將會(huì)是一個(gè)需要各界持續(xù)關(guān)注和研究的議題。

雖然經(jīng)合組織認(rèn)為利用多邊工具一次修訂多個(gè)條約，從國際法理論上來說是可行的，但實(shí)務(wù)處理上，多邊工具的種種細(xì)節(jié)還有待后續(xù)實(shí)踐來驗(yàn)證和優(yōu)化，畢竟無先例可循。

不少人都認(rèn)為BEPS項(xiàng)目是一個(gè)野心十足的計(jì)劃，不過，現(xiàn)階段BEPS的最終建議方案，還不是完全明朗，以稅收協(xié)定來說，可以預(yù)見的是，各個(gè)國家還是可以保留一定的自主權(quán)來決定是以修改協(xié)定、簽訂用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具、或是出臺(tái)國內(nèi)法的方式來防治濫用稅收協(xié)定的情形，究竟最后反響如何，還需拭目以待。

［1］ Stef van Weeghel，General report of tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions ［R］，Cahiers de Droit Fiscal International （國際財(cái)稅學(xué)會(huì)出版），Vol. 95a.，2010 .

［2］ EY， Russian President signs new De-offshorization Law ［EB］，http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Russian_President_ signs_new_De-offshorization_Law/$FILE/2014G_CM4939_Russian%20 President%20signs%20new%20De-offshorization%20Law.pdf.

［3］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the Asia Pacific region ［EB］，https://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/addressing-thechanging-tax-environment/Documents/taking-the-pulse-in-theasia-pacific-region.pdf.

［4］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the EMA region［EB］，http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/ Documents/g20-oecd-beps-ema.pdf.

［5］ KPMG， OECD BEPS Action Plan: Taking the pulse in the Americas region ［EB］，https://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ ArticlesPublications/Documents/oecd-beps-action-plan-taking-thepulse-in-the-americas-region-v2.pdf.

［6］ US Treasury Department， Treasury Releases Select Draft Provisions for Next U.S. Model Income Tax Treaty ［EB］， http://www.treasury.gov/ press-center/press-releases/Pages/jl10057.aspx.

責(zé)任編輯：惠 知