淺議企業(yè)合并中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)下所得稅處理

譚學(xué)洋 劉曉霞

【摘 要】企業(yè)間的合作與重組一直以來(lái)都是企業(yè)做大做強(qiáng)的方式之一，但是，企業(yè)合并在實(shí)際的操作過(guò)程中，的確也存在著眾多復(fù)雜的問(wèn)題，這其中就包括對(duì)會(huì)計(jì)核算和所得稅的相關(guān)處理。筆者在本文中將結(jié)合具體的實(shí)例，來(lái)綜合分析不同控制程度下的合并方和被合并方之間的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式，進(jìn)而理清它們之間的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并； 特殊納稅處理； 分析

企業(yè)合并的政策支持源自于財(cái)政部頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》，在《意見(jiàn)》中，對(duì)于市場(chǎng)促進(jìn)作用的重視以及對(duì)各項(xiàng)稅費(fèi)政策的優(yōu)惠則充分體現(xiàn)了政府鼓勵(lì)企業(yè)合并的新興和誠(chéng)意。尤其是2009年《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若十問(wèn)題的通知》和2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的發(fā)布，以及其中關(guān)于企業(yè)兼并重組過(guò)程中可能存在的會(huì)計(jì)和所得稅處理方面的問(wèn)題作出了明確的規(guī)定，這也在很大程度上為徹底解決企業(yè)兼并重組中的會(huì)計(jì)和所得稅問(wèn)題，加快企業(yè)兼并重組步伐，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力起到了十分積極的促進(jìn)作用，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的又好又快發(fā)展鋪平了道路。

一、所得稅處理相關(guān)規(guī)定

會(huì)計(jì)上所說(shuō)的企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，包括新設(shè)合并、吸收合并和控股合并企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分成兩大基木類型：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理原則同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，合并方按被合并方賬而價(jià)值確認(rèn)取得的資產(chǎn)與負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)與負(fù)債；合并方取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其合并對(duì)價(jià)賬而價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。

而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)來(lái)說(shuō)，比較常見(jiàn)的合并方法則為購(gòu)買法。所謂購(gòu)買法，即是指購(gòu)入方以公平的價(jià)格將有效資產(chǎn)和負(fù)債以及非現(xiàn)金形式的其他資產(chǎn)之和合并之后從被合并方整體購(gòu)入的方式。而對(duì)所謂公平價(jià)格的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)則并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)定，但業(yè)界多趨向于一個(gè)約定俗成的標(biāo)準(zhǔn)，即在于合并方合并成本大于確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；反之，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、案例分析

以甲公司為例，假設(shè)普通股票面值1元，該公司將股票按每股7元，向另一公司（下文中成為乙公司）的原股東（下文中成為丙公司）增發(fā)普通股，最終以2 000萬(wàn)股，將乙公司合并。在合并期間，股票的發(fā)行為200萬(wàn)元。丙公司對(duì)乙公司，采用成本法核算，投資成本為6 000萬(wàn)元。乙公司財(cái)產(chǎn)、負(fù)債、計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值具體如下：貨幣資金的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，公允價(jià)值為4500萬(wàn)元；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，公允價(jià)值為13500萬(wàn)元；其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7000萬(wàn)元，公允價(jià)值為7000萬(wàn)元；負(fù)債的賬面價(jià)值為13000萬(wàn)元，公允價(jià)值為14000萬(wàn)元；所有者權(quán)益賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12000萬(wàn)元。

特殊納稅處理是一種選擇性納稅處理方法，只要企業(yè)合并時(shí)，滿足特殊納稅處理?xiàng)l件，企業(yè)可以采用此種處理方式，當(dāng)然，也可以采用一般的納稅處理方式。但需要注意的是，在在處理時(shí)，必須保證前后一致的處理方法。

三、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

根據(jù)CAS 20，在同一控制的合并中，合并方取得的被合并方的資產(chǎn)，按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。在此，筆者覺(jué)得存在誤區(qū)，嚴(yán)格上講，實(shí)際上遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，更應(yīng)該與被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額的會(huì)計(jì)處理保持一致。

以甲、乙公司為例，兩家均是同一跨公司旗下的子公司。今年5月，甲公司通過(guò)1000萬(wàn)元銀行存款、一項(xiàng)專利權(quán)（公允價(jià)格為1200萬(wàn)元），合并乙公司。同時(shí)，乙公司在本次交易中，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的200萬(wàn)元虧損?，F(xiàn)在假設(shè)兩家公司的企業(yè)所得稅稅率為25%，國(guó)家的國(guó)債利率為6%，那么乙公司的具體價(jià)值如下：貨幣資金的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元；短期借款的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；長(zhǎng)期借款的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。

四、總結(jié)

企業(yè)合并的政策支持源自于財(cái)政部頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》，在《意見(jiàn)》中，對(duì)于市場(chǎng)促進(jìn)作用的重視以及對(duì)各項(xiàng)稅費(fèi)政策的優(yōu)惠則充分體現(xiàn)了政府鼓勵(lì)企業(yè)合并的新興和誠(chéng)意。尤其是2009年《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若十問(wèn)題的通知》和2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的發(fā)布，以及其中關(guān)于企業(yè)兼并重組過(guò)程中可能存在的會(huì)計(jì)和所得稅處理方面的問(wèn)題作出了明確的規(guī)定，這也在很大程度上為徹底解決企業(yè)兼并重組中的會(huì)計(jì)和所得稅問(wèn)題，加快企業(yè)兼并重組步伐，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力起到了十分積極的促進(jìn)作用，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的又好又快發(fā)展鋪平了道路。所以，對(duì)不同控制程度下的合并方和被合并方之間的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式進(jìn)行分析，進(jìn)而理清它們之間的關(guān)系，意義重大。

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