作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合下的成本核算及差異分析
——以嘉興毛衫企業(yè)為例

（嘉興學(xué)院商學(xué)院 浙江嘉興314001）

一、嘉興毛衫企業(yè)成本核算管理存在的問題

嘉興毛衫行業(yè)發(fā)達(dá)，更有“中國毛衫第一市”之稱的濮院羊毛衫批發(fā)市場。但近年來，嘉興毛衫企業(yè)因機(jī)械化程度提高、車間經(jīng)費(fèi)增加等原因，使傳統(tǒng)成本核算方法下的制造費(fèi)用比例日趨增大，單一的分配標(biāo)準(zhǔn)已無法準(zhǔn)確核算出產(chǎn)品的實(shí)際成本，容易出現(xiàn)成本交叉互補(bǔ)現(xiàn)象，導(dǎo)致產(chǎn)品成本扭曲。項(xiàng)目組通過對(duì)嘉興市20余家企業(yè)的實(shí)地調(diào)查，發(fā)現(xiàn)主要存在以下問題：

（一）缺少明確的成本核算方法

嘉興毛衫生產(chǎn)企業(yè)主要為中小型的生產(chǎn)廠家，工人少、機(jī)器少、訂單批量小的生產(chǎn)特點(diǎn)導(dǎo)致了這些小型生產(chǎn)廠家成本核算流程的不規(guī)范，沒有一個(gè)明確的成本核算方法，更有甚者，成本直接根據(jù)收入和利潤倒擠出來。

（二）成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確

1.成本核算方法傳統(tǒng)。企業(yè)成本核算方法主要采用品種法、分批法、分步法、分類法和定額法等傳統(tǒng)方法，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足毛衫產(chǎn)品低成本領(lǐng)先戰(zhàn)略對(duì)成本管理工作的要求。

2.成本核算基礎(chǔ)工作薄弱。調(diào)研過程中發(fā)現(xiàn)，嘉興毛衫生產(chǎn)企業(yè)的成本核算基礎(chǔ)工作薄弱，材料物資計(jì)價(jià)和生產(chǎn)工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、臺(tái)班數(shù)等統(tǒng)計(jì)資料不準(zhǔn)確或沒有，缺少相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和管理措施。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了成本項(xiàng)目的賬實(shí)不符，影響后期成本核算的準(zhǔn)確度。

（三）成本信息與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)度不高

從調(diào)查的李克特量表統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，成本信息在企業(yè)管理決策中所占的地位普遍較低，企業(yè)很少根據(jù)成本信息制定相關(guān)對(duì)策，也基本沒有對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行較為嚴(yán)格的控制以及與預(yù)期成本的差異分析，不利于企業(yè)成本考核與控制。

二、作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合下的成本核算體系設(shè)計(jì)

（一）作業(yè)成本法及變動(dòng)成本法的基本原理

作業(yè)成本法，是以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要間接費(fèi)用采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配率，分配到成本計(jì)算對(duì)象上的一種成本計(jì)算方法。核算流程可以分為四個(gè)步驟：（1）確定作業(yè)中心；（2）歸集各作業(yè)中心發(fā)生的資源成本；（3）分配各作業(yè)中心歸集的作業(yè)成本；（4）計(jì)算最終產(chǎn)品單位成本。

變動(dòng)成本法，是只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計(jì)算方法。本文的變動(dòng)生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)間接費(fèi)用，固定生產(chǎn)成本指固定間接費(fèi)用。

（二）作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合下的核算流程

針對(duì)嘉興毛衫企業(yè)存在的問題，本文以YYC針織有限公司為例設(shè)計(jì)核算流程。

YYC針織有限公司是一家中型民營企業(yè)，主要生產(chǎn)絲光羊毛衫、混紡衫、羊絨衫等產(chǎn)品，企業(yè)共有員工55人（生產(chǎn)工人50人，生產(chǎn)管理人員5人），產(chǎn)品主要通過倒毛→打樣→橫機(jī)加工→套口→整燙→繡花→貼牌→檢驗(yàn)→包裝→入庫等生產(chǎn)工序完工，企業(yè)多年來一直采用傳統(tǒng)的成本核算方法。

YYC針織有限公司的成本核算管理基礎(chǔ)工作較好，原始數(shù)據(jù)資料充分翔實(shí)，具有運(yùn)用作業(yè)成本法的基本條件。選取該企業(yè)2013年11月份的成本核算資料作為試算數(shù)據(jù)資料，以絲光羊毛衫、混紡衫、羊絨衫作為最終成本核算對(duì)象，2013年11月份，三種產(chǎn)品的產(chǎn)量分別是8 000件、1 200件、800件，月末無在產(chǎn)品，剔除直接材料、直接人工以及變動(dòng)間接費(fèi)用后，三種產(chǎn)品共發(fā)生固定間接費(fèi)用284 860元。以下采用作業(yè)成本法對(duì)其產(chǎn)品成本進(jìn)行核算。

1.確定作業(yè)中心。在企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的幫助下，根據(jù)各車間的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，將產(chǎn)品的生產(chǎn)流程劃分為四個(gè)作業(yè)中心并確定相應(yīng)的成本動(dòng)因：設(shè)計(jì)（人工工時(shí)）、橫機(jī)加工（機(jī)器工時(shí)）、整理（人工工時(shí)）、檢驗(yàn)（產(chǎn)品批次）。

2.歸集各作業(yè)中心發(fā)生的資源成本。對(duì)各作業(yè)中心發(fā)生的各資源成本進(jìn)行歸集，即作業(yè)成本的歸集，具體數(shù)據(jù)如表1所示。

3.分配各作業(yè)中心歸集的作業(yè)成本。根據(jù)表1歸集的各作業(yè)中心的資源成本及其作業(yè)量，計(jì)算出各作業(yè)中心的成本分配率，再根據(jù)各作業(yè)中心的成本分配率及各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量，計(jì)算出各產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的總作業(yè)成本，最后根據(jù)各產(chǎn)品的完工產(chǎn)量，計(jì)算出各產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，即作業(yè)成本的分配。具體分配結(jié)果如表2所示。

4.計(jì)算最終產(chǎn)品單位成本。在計(jì)算出各產(chǎn)品單位作業(yè)成本即各產(chǎn)品單位固定間接費(fèi)用之后，再加上單位直接材料、直接人工以及變動(dòng)間接費(fèi)用，則構(gòu)成了產(chǎn)品的最終單位成本。具體數(shù)據(jù)如表3所示。

三、產(chǎn)品成本差異分析

為了進(jìn)一步提供成本控制的詳細(xì)信息，本文采用彈性預(yù)算方法進(jìn)行成本差異分析。彈性預(yù)算，是一種對(duì)銷售量和其他成本動(dòng)因作業(yè)的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整的預(yù)算。彈性預(yù)算主要用來編制成本預(yù)算和利潤預(yù)算，本文以編制絲光羊毛衫成本預(yù)算為例。由于種種原因，產(chǎn)品的實(shí)際成本會(huì)與預(yù)算不符，實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，稱為成本差異。成本差異是反映實(shí)際成本脫離預(yù)定目標(biāo)程度的信息。為了消除這種偏差，要對(duì)產(chǎn)生的成本差異進(jìn)行分析，即差異分析，從而找出原因和對(duì)策，以便采取措施加以糾正。

（一）變動(dòng)成本差異分析

絲光羊毛衫變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工和變動(dòng)間接費(fèi)用，其成本差異分析的基本方法相同，分為價(jià)格差異和數(shù)量差異。相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)如表4所示。

根據(jù)表4，計(jì)算變動(dòng)成本差異，如表5所示。其中，價(jià)格差異=實(shí)際成本-實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格=148 800元-1 680 千克×92 元/千克=-5 760 （元）。數(shù)量差異=實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格-彈性預(yù)算=1 680千克×92元/千克-8 000件×0.205千克×92元/千克=3 680（元）。 彈性預(yù)算差異=實(shí)際成本-彈性預(yù)算=148 800元-8 000 件×0.205 千克×92 元/千克=-2 080（元）。根據(jù)表5的結(jié)果，分析差異產(chǎn)生的原因，如下頁表6所示。

（二）固定間接費(fèi)用差異分析

固定間接費(fèi)用的差異分析與各項(xiàng)變動(dòng)成本差異分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”兩種，本文采用“二因素分析法”對(duì)各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析。

二因素分析法，是將固定間接費(fèi)用差異分為耗費(fèi)差異和能量差異。耗費(fèi)差異是指固定間接費(fèi)用的實(shí)際金額與標(biāo)準(zhǔn)金額之間的差額。能量差異是指固定間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算成本的差額，它反映實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)未能達(dá)到生產(chǎn)能量而造成的損失。

固定間接費(fèi)用包括設(shè)計(jì)作業(yè)成本、橫機(jī)加工作業(yè)成本、整理作業(yè)成本和檢驗(yàn)作業(yè)成本。相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)如下頁表7所示。

表1 作業(yè)成本歸集表

表2 作業(yè)成本分配表

表3 最終產(chǎn)品單位成本表

表4 變動(dòng)成本標(biāo)準(zhǔn)/實(shí)際數(shù)據(jù)表

表5 變動(dòng)成本差異計(jì)算表

表6 變動(dòng)成本差異分析表

表7 固定間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)/實(shí)際數(shù)據(jù)表

表8 固定間接費(fèi)用差異計(jì)算表

表9 固定間接費(fèi)用差異分析表

表10 產(chǎn)品單位成本差異計(jì)算表

根據(jù)表7，計(jì)算產(chǎn)品成本差異，如表8所示。其中，耗費(fèi)差異=實(shí)際成本-生產(chǎn)能量×標(biāo)準(zhǔn)分配率=10 088元-75小時(shí)×125元/小時(shí)=713（元）。能量差異=生產(chǎn)能量×標(biāo)準(zhǔn)分配率-彈性預(yù)算=75小時(shí)×125元/小時(shí)-1件×75小時(shí)/件×125元/小時(shí)=0（元）。彈性預(yù)算差異=實(shí)際成本-彈性預(yù)算=10 088元-1 件×75 小時(shí)/件×125 元/小時(shí)=713（元）。

根據(jù)表8的結(jié)果，分析差異產(chǎn)生的原因，如表9所示。

3.產(chǎn)品單位成本差異分析。單位變動(dòng)成本（標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)）=直接材料+直接人工+變動(dòng)間接費(fèi)用=18.86+13.5+9.75=42.11（元）。單位固定間接費(fèi)用（標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)）=（設(shè)計(jì)作業(yè)+橫機(jī)加工作業(yè)+整理作業(yè)+檢驗(yàn)作業(yè)）/8 000=（9 375+131 041+30 672+8 400）/8 000=22.44（元）。由表10可知，實(shí)際每單位產(chǎn)品成本比預(yù)算節(jié)約了1.65元。

四、作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合應(yīng)注意的問題

在運(yùn)用作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法相結(jié)合的成本核算與管理體系時(shí)，應(yīng)注意以下問題：

第一，應(yīng)準(zhǔn)確界定直接材料、直接人工、變動(dòng)間接費(fèi)用和固定間接費(fèi)用，尤其是變動(dòng)間接費(fèi)用與固定間接費(fèi)用之間的界定。只有準(zhǔn)確界定了變動(dòng)間接費(fèi)用和固定間接費(fèi)用，才能對(duì)其進(jìn)行核算與管理。

第二，應(yīng)厚實(shí)企業(yè)的成本核算基礎(chǔ)；準(zhǔn)確確定作業(yè)的數(shù)量及內(nèi)容；選取與作業(yè)成本相關(guān)度最高的一個(gè)成本動(dòng)因。

第三，要注意單位變動(dòng)成本與固定總成本的可變化性。首先，一般來說，在短期內(nèi)，這兩項(xiàng)成本是不變的，但從長期來看，隨著規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)，單位變動(dòng)成本會(huì)呈現(xiàn)下降的趨勢，而固定總成本則會(huì)因機(jī)器設(shè)備不斷更新等原因，呈現(xiàn)上升的趨勢。其次，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本與產(chǎn)量無關(guān)，而與銷量有關(guān)，所以，以銷售為導(dǎo)向的企業(yè)會(huì)更傾向于采用變動(dòng)成本法，而以生產(chǎn)為導(dǎo)向的企業(yè)，則會(huì)更傾向于采用完全成本法，企業(yè)需要根據(jù)自身的特點(diǎn)采用不同的成本核算方法。最后，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)外報(bào)告或納稅時(shí)不得使用變動(dòng)成本法，故變動(dòng)成本法只能用于企業(yè)內(nèi)部的成本核算與管理，但可以將其與完全成本法對(duì)比分析，提供更有效的成本信息。

第四，首先，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身?xiàng)l件來判斷是否適合實(shí)施此種成本核算與分析方法，若不適合，也可以選擇性實(shí)施。其次，作業(yè)成本法或變動(dòng)成本法的實(shí)施本身也是一種成本，因此需要管理人員在人力與物力上的支持。最后，要想讓作業(yè)成本法或變動(dòng)成本法有效實(shí)施，還需要有較高專業(yè)素養(yǎng)的成本會(huì)計(jì)人員，這便要求企業(yè)加強(qiáng)對(duì)成本會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)和繼續(xù)教育。