審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的統(tǒng)計(jì)分析
——基于證券市場(chǎng)的實(shí)證分析

（杭州市物業(yè)維修基金管理中心 浙江杭州310000廣西壯族自治區(qū)煙草公司貴港市公司 廣西貴港537100）

一、前言

近年來，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)上接連爆發(fā)的重大財(cái)務(wù)報(bào)告弊案和相關(guān)一系列的審計(jì)失敗案例，例如安然事件及后來的世通公司和施樂公司相繼暴發(fā)的審計(jì)丑聞，中國(guó)的“銀廣廈”、黎明股份丑聞、麥科特事件等，都引起了政府有關(guān)部門、學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界、新聞媒體和社會(huì)公眾的高度重視，也引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的相互關(guān)系激烈的討論和研究。各國(guó)也紛紛制定了包括證券法、公司法在內(nèi)的相關(guān)制度來規(guī)避此類事件的再次發(fā)生，在這些制度中都明確規(guī)定上市公司必須聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)其所公布的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以此來保證相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，提高審計(jì)質(zhì)量。并且在大部分國(guó)家的相關(guān)法律制度中均規(guī)定審計(jì)師的聘用、審計(jì)費(fèi)用一般由公司的股東大會(huì)決定，公司管理當(dāng)局不得對(duì)審計(jì)師的聘任起決定作用。然而在實(shí)際情況中，我們發(fā)現(xiàn)這些決策大部分是由公司管理當(dāng)局最終決定的，從而導(dǎo)致審計(jì)師可能出于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，會(huì)對(duì)上市公司管理當(dāng)局妥協(xié)，從而削弱審計(jì)師的獨(dú)立性，按照管理當(dāng)局的想法進(jìn)行相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，難以確保達(dá)到相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量要求。

改革開放以來，我國(guó)資本市場(chǎng)經(jīng)歷了從無到有，并不斷的發(fā)展和進(jìn)步。然而，我國(guó)的證券市場(chǎng)起步較為遲緩，為證券市場(chǎng)提供鑒證服務(wù)的審計(jì)市場(chǎng)則更顯年輕，審計(jì)師日益受到人們的關(guān)注。根據(jù)相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，在這個(gè)處于成長(zhǎng)早期的市場(chǎng)中，公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求，尤其是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求并非出于自愿，而是很大程度上取決于相關(guān)部門管理的需求，公司的會(huì)計(jì)行為與審計(jì)師的審計(jì)行為存在許多不規(guī)范之處。因此，對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究具有非常重要的意義，既有利于相關(guān)利益者增進(jìn)對(duì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的認(rèn)識(shí)，也有助于對(duì)我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展起到推動(dòng)作用，從而有利于規(guī)范證券市場(chǎng)的運(yùn)作，積極應(yīng)對(duì)審計(jì)服務(wù)國(guó)際化的趨勢(shì)。

國(guó)外對(duì)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的研究比較多，研究成果相對(duì)來說比較豐碩，研究方法也相對(duì)成熟。The Metcalf Committee report（1976）認(rèn)為長(zhǎng)審計(jì)任期會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶管理層產(chǎn)生密切的關(guān)系，從而導(dǎo)致審計(jì)師的獨(dú)立性受到影響；Li和Wang（2005）認(rèn)為審計(jì)任期和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，審計(jì)任期的最佳時(shí)期為5年。此文支持了在我國(guó)實(shí)施審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，并為強(qiáng)制輪換的年限提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。 然而，Myers&Omer（2003）則認(rèn)為長(zhǎng)審計(jì)任期抑制了被審計(jì)單位管理層在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上的操控能力，即審計(jì)質(zhì)量得到了提高。Ghosh&Moon（2005）分析了資本市場(chǎng)參與者認(rèn)可的審計(jì)質(zhì)量與公司審計(jì)任期的關(guān)系，研究結(jié)果表明財(cái)務(wù)分析者認(rèn)為收入質(zhì)量隨著審計(jì)任期增加而提高。而Catanach Jr．和Walker（1999）則認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的影響因素應(yīng)從以下五個(gè)方面加以分析：審計(jì)師的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德行為、經(jīng)濟(jì)利益的考量、審計(jì)任期以及市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的完整性，而不能簡(jiǎn)單的對(duì)某一方面進(jìn)行獨(dú)立分析。

國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系的研究起步相對(duì)較晚，基本上大多數(shù)研究都是從美國(guó)《薩班斯-奧克斯利法案》頒布以后，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界才逐漸開始進(jìn)行這方面的研究工作，并涌現(xiàn)出了一定數(shù)量和質(zhì)量的研究成果。在比較分析之后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期兩者之間關(guān)系的實(shí)證研究主要集中在審計(jì)任期與審計(jì)意見類型、審計(jì)任期與審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)任期與盈余管理三個(gè)方面的關(guān)系上。張萍、姚秀萍、鄭健鵬（2006）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和審計(jì)人員是否具有獨(dú)立性；夏立軍、陳信元（2006）采用截面Jones模型分析得出當(dāng)審計(jì)任期小于6年時(shí)，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，當(dāng)審計(jì)任期超過6年時(shí)，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；劉啟亮（2006）認(rèn)為事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即隨著事務(wù)所任期的延長(zhǎng)，上市公司盈余管理空間越來越大，審計(jì)質(zhì)量越來越差，他還認(rèn)為短審計(jì)任期（一般指≤5年）的盈余管理的增長(zhǎng)幅度比長(zhǎng)審計(jì)任期（一般指＞5年）更大。

通過對(duì)國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系相關(guān)研究成果的回顧，發(fā)現(xiàn)大部分的研究仍存在以下幾個(gè)方面的缺陷：首先，在理論研究方面，其研究結(jié)論基本雷同，觀點(diǎn)基本相似，研究成果相對(duì)較少；其次，在實(shí)證研究范圍方面，其主要集中在審計(jì)任期與審計(jì)意見類型、審計(jì)任期與審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)任期與盈余管理這三個(gè)方面的關(guān)系上，其他領(lǐng)域則涉及甚少，研究范圍過窄；最后，在進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)，大部分論文選取的樣本時(shí)間都較短，絕大部分只選擇2-3年的數(shù)據(jù)，很難具有較強(qiáng)的代表性。

基于此，本文采用衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)主要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和聲譽(yù)，以2012年我國(guó)證券市場(chǎng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，從一個(gè)全新的研究視角來分析審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量?jī)烧咧g的關(guān)系，為我國(guó)加強(qiáng)證券市場(chǎng)的審計(jì)質(zhì)量研究提供理論依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

本文對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系提出了如下的假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期兩者之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；

假設(shè)2：在簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制度下，會(huì)計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量仍然顯著負(fù)相關(guān)。

為了證明假設(shè)，本文以2012年滬深上市公司中的制造業(yè)公司作為初選樣本對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證統(tǒng)計(jì)研究。在所獲得的數(shù)據(jù)和目標(biāo)思路的指引下，構(gòu)建合理的模型驗(yàn)證假設(shè)，并對(duì)結(jié)果進(jìn)行深入的分析。

二、研究方法與數(shù)據(jù)采集

（一）變量設(shè)計(jì)

本文以審計(jì)質(zhì)量作為研究模型中的因變量，自變量則是影響審計(jì)質(zhì)量的因素，包括事務(wù)所類型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期、事務(wù)所任期、審計(jì)意見、上市公司的規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、上市年數(shù)。

（二）數(shù)據(jù)收集

鑒于相關(guān)行業(yè)之間存在較大的差異性，另外制造業(yè)上市公司多，為避免小樣本數(shù)據(jù)帶來的負(fù)面影響，本文樣本主要來自2014年滬深上市公司中的制造業(yè)企業(yè)。上市公司的年報(bào)指標(biāo)、審計(jì)意見類型、審計(jì)事務(wù)所資料及各種數(shù)據(jù)主要來自于上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資料在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站進(jìn)行了核對(duì)。在進(jìn)行研究樣本篩選時(shí)，為充分考慮研究對(duì)象的正常性和穩(wěn)定性，剔除了數(shù)據(jù)缺失以及被ST、PT的公司數(shù)據(jù)，最終選出507家上市公司的數(shù)據(jù)作為最終樣本來進(jìn)行實(shí)證研究。樣本分布情況如表1所示。

（三）調(diào)研數(shù)據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)分析

1.因變量的描述性統(tǒng)計(jì)。本文衡量審計(jì)獨(dú)立性的指標(biāo)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)在財(cái)務(wù)方面存在可能導(dǎo)致對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的上市公司出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見，因此模型的因變量為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見。本文因變量為審計(jì)質(zhì)量，依據(jù) DeAngelo（1981）及 Watts&Zimmerman（1983）的定義，審計(jì)品質(zhì)系指會(huì)計(jì)師是否可以發(fā)現(xiàn)及真實(shí)報(bào)導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告誤述的聯(lián)合機(jī)率分配，前者受會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的影響，后者則受會(huì)計(jì)師是否能夠維持審計(jì)獨(dú)立性而定。其獲得的依據(jù)如前文所描述的收集方法，其描述性統(tǒng)計(jì)如表2。

根據(jù)表2可知，樣本公司的審計(jì)質(zhì)量均值為20.73，標(biāo)準(zhǔn)差是6.93，方差是48.05，說明不同樣本間的數(shù)據(jù)差異還是比較大的；偏度系數(shù)g為-0.13，說明審計(jì)質(zhì)量的分布是負(fù)偏斜的，即均值在峰值的左邊，長(zhǎng)尾拖在左邊；峰度系數(shù)k為0.30，說明審計(jì)質(zhì)量分布比正態(tài)分布更集中，有比正態(tài)分布更長(zhǎng)的尾部。

2.自變量的描述性統(tǒng)計(jì)。自變量是影響審計(jì)質(zhì)量的各個(gè)因素，各變量表示及描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表3所示。

從表3可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期的平均值為3.3年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的平均值為4.4年，兩者的差別不是很大，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均任期值，都未達(dá)到 《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》中5年的最長(zhǎng)年限的規(guī)定。

表1 本次調(diào)研的基本情況

表2 因變量的描述性統(tǒng)計(jì)

表3 自變量的描述性統(tǒng)計(jì)

從下頁(yè)表4可以看出，被出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的企業(yè)數(shù)量約占樣本總體的6.7%，而上期被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的企業(yè)數(shù)量約占樣本總體的3.3%，說明非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見并不普遍但是具有一定的持續(xù)性。另外，3.6%的公司聘請(qǐng)“四大”在國(guó)內(nèi)的合作所為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，意味著在中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的占有率并不高，這也從另一側(cè)面說明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在著市場(chǎng)分割的現(xiàn)象。

（四）回歸分析

本文中的因變量是審計(jì)質(zhì)量，用Quality表示，影響審計(jì)質(zhì)量的因素，用Wi矢量來表示，Wi決定著企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量，這些因素共同影響企業(yè)的審計(jì)行為。用公式表示為：

作為Quality的解釋變量 （自變量），包括事務(wù)所類型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期、事務(wù)所任期、審計(jì)意見、上市公司的規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、上市年數(shù)。根據(jù)前文所列的因變量（定量變量），公式一可列為：

Quality =β0+β1Style+β2Long+β3Tenure+β4Opinion+β5Size+Β6Lever+β7Roa+β8Age+ε（ε 為隨機(jī)誤差項(xiàng)）

其中，Style為事務(wù)所類型，當(dāng)年所聘事務(wù)所為“四大”時(shí)取1，否則取0；Long表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期，本文采用公司當(dāng)年審計(jì)報(bào)告中兩位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)審計(jì)公司年數(shù)較長(zhǎng)者的任期；Tenure為會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期，本文采用公司當(dāng)年所聘事務(wù)所連續(xù)審計(jì)公司年數(shù)；Opinion為當(dāng)年審計(jì)意見，為虛擬變量，代表樣本公司當(dāng)年年度報(bào)告被出具的審計(jì)意見類型，如果公司當(dāng)年年度報(bào)告的審計(jì)意見為非標(biāo)準(zhǔn)意見，取值為 l，否則取值為 0；Size為上市公司的規(guī)模；Roa為盈利能力，選用凈資產(chǎn)收益率反映上市公司盈利能力，為公司當(dāng)年凈利潤(rùn)除以公司當(dāng)年年末總資產(chǎn)；Age為上市年數(shù)，公司上市年數(shù)以當(dāng)年年度減去首次上市時(shí)年度進(jìn)行計(jì)算；Lever為資產(chǎn)負(fù)債率，為公司當(dāng)年年末總負(fù)債除以公司當(dāng)年年末總資產(chǎn)，表示公司的償債能力。

三、實(shí)證結(jié)果分析與解釋

（一）單因素變量結(jié)果分析

表5列出了審計(jì)意見與審計(jì)任期的Pearson相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果。從中明顯看出，不論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期均與非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見呈顯著線性負(fù)相關(guān)關(guān)系，即隨著會(huì)計(jì)任期（會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期）增加，公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率減少，說明較長(zhǎng)的審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量有副作用。但由于是單變量分析的結(jié)果，沒有考慮其他變量的影響，因此只能提供初步結(jié)論，還有待進(jìn)一步檢驗(yàn)。

（二）多元線性回歸結(jié)果分析

1.自變量的相關(guān)性分析。本文運(yùn)用SPSS 19.0軟件計(jì)算皮爾遜相關(guān)系數(shù)來檢驗(yàn)解釋變量之間的相關(guān)關(guān)系。根據(jù) Hossain（1995）的研究表明，解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)未超過0.8或0.9，證明變量之間的相關(guān)性不高，不會(huì)對(duì)多元回歸模型的科學(xué)性產(chǎn)生影響。

由表6可知，8個(gè)解釋變量中，事務(wù)所類型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期、事務(wù)所任期、審計(jì)意見、上市公司的規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力與上市年數(shù)兩兩之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.9，變量之間的相關(guān)性不高，不會(huì)對(duì)此模型的科學(xué)性產(chǎn)生影響。因此，各個(gè)變量的設(shè)計(jì)是科學(xué)的。

2.模型檢驗(yàn)結(jié)果分析。本文運(yùn)用SPSS 19.0軟件，將審計(jì)質(zhì)量及其各個(gè)解釋變量進(jìn)行回歸擬合，即將事務(wù)所類型、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期、事務(wù)所任期、審計(jì)意見、上市公司的規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、上市年數(shù)等8個(gè)指標(biāo)全部放進(jìn)模型，得到回歸結(jié)果（見表7）。

表4 樣本頻率分析

表5 審計(jì)意見與審計(jì)任期相關(guān)性

表6 Pearson相關(guān)性檢驗(yàn)

表7 回歸結(jié)果

由表7可知，回歸方程的常數(shù)項(xiàng)β0為 11.782， 且 t檢驗(yàn)值為 0.465，概率P等于0.64，通過顯著性檢驗(yàn)。從回歸方程的系數(shù)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期的系數(shù)為-3.289，符號(hào)為負(fù)，t檢驗(yàn)值為-0.44，事務(wù)所任期的系數(shù)為-9.9，符號(hào)為負(fù)，通過顯著性檢驗(yàn)。說明企業(yè)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)審計(jì)年限越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量越差。

四、結(jié)論分析

（一）研究結(jié)論

本文通過事務(wù)所規(guī)模以及聲譽(yù)來衡量審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，借由證券市場(chǎng)的相關(guān)數(shù)據(jù)來進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，我們可以得到以下研究結(jié)論：

1.審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈非線性的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即擔(dān)任審計(jì)師的時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)的質(zhì)量就比較難以確保真實(shí)，根據(jù)李建然、陳信吉的研究表明：會(huì)計(jì)師任期不論是否超過7年，任期愈長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量愈佳，即使在任期7年之后，任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升程度不若前7年。基本上，結(jié)果并不支持過去證券主管機(jī)關(guān)強(qiáng)制5年必須進(jìn)行所內(nèi)輪調(diào)的立法旨意，亦不支持目前審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)之建議，要求每第7年應(yīng)進(jìn)行所內(nèi)會(huì)計(jì)師輪調(diào)之規(guī)范旨意。這些研究結(jié)論意味著恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)任期有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.規(guī)模越大、上市年度越久的企業(yè)更傾向于選擇規(guī)模較大、知名度較高、信譽(yù)較好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來承擔(dān)本企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。

（二）結(jié)論討論

通過以上分析，結(jié)合研究結(jié)論，我們發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈非線性的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即擔(dān)任審計(jì)師的時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)的質(zhì)量就比較難以確保真實(shí)。然而根據(jù)前文提到的李建然、陳信吉的研究結(jié)果來說，為提高審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師定期輪換政策不應(yīng)該僅僅在簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師上實(shí)施，同時(shí)應(yīng)將該政策擴(kuò)大到整個(gè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程中。除了該項(xiàng)建議外，為提高審計(jì)質(zhì)量，我們還可以從以下幾個(gè)方面來進(jìn)行完善：

1.規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，完善相關(guān)監(jiān)管措施。我國(guó)審計(jì)質(zhì)量低下的主要原因之一是公司治理結(jié)構(gòu)的不健全，因此建立和完善合理的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)于解決當(dāng)前審計(jì)中存在的問題具有重要意義。充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，不要使其成為公司的一個(gè)擺設(shè)，杜絕“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”等問題，使利益相關(guān)者能夠充分發(fā)揮各自的作用，承擔(dān)各自應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，這將可以抑制經(jīng)營(yíng)者對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的需求，切斷經(jīng)營(yíng)者誘逼審計(jì)合謀的手段，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正地服務(wù)于利益相關(guān)者，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。另外，應(yīng)該健全相關(guān)法律法規(guī)，完善我國(guó)的監(jiān)管和處罰機(jī)制，降低事務(wù)所輪換的制度成本，這樣才能使事務(wù)所輪換制度從理論有效變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)可行。

2.改革現(xiàn)有的審計(jì)師聘任制度。目前我國(guó)上市公司股東大會(huì)大部分形式大于實(shí)質(zhì)內(nèi)容，并沒有嚴(yán)格執(zhí)行證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)的要求，使得控股股東集決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，一權(quán)獨(dú)大，破壞了審計(jì)關(guān)系中的委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的相互制約的機(jī)制，難以保持公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨(dú)立性。因此，上市公司應(yīng)改革審計(jì)師聘任制度，將審計(jì)師聘任權(quán)交給第三方來執(zhí)行。同時(shí)還可專門設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來決定上市公司審計(jì)師的聘任、審計(jì)費(fèi)用的支付等重要事項(xiàng)。根據(jù)李建然、陳信吉的研究結(jié)果，說明應(yīng)將現(xiàn)有的5年審計(jì)輪換制度擴(kuò)大到7年，這樣能保證較高的審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)，監(jiān)管部門在進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督檢查時(shí)更要對(duì)規(guī)模小、上市年限短的公司加大監(jiān)管力度。

3.規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，不斷提高執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)。目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在集中度偏低，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)較分散，審計(jì)市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)異常激烈等問題。我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的，一方面市場(chǎng)集中可以大大縮小上市公司的選擇空間，另一方面，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過自身的發(fā)展或兼并擴(kuò)大審計(jì)規(guī)模，提高審計(jì)質(zhì)量，建立和完善公司的品牌，通過形成一定的市場(chǎng)壟斷力來降低對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，增強(qiáng)與客戶的談判手段，轉(zhuǎn)向質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)，培育良好的審計(jì)市場(chǎng)，以提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求。另外，審計(jì)工作很多情況往往需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷來完成，所以我們應(yīng)確保相關(guān)人員具備高素質(zhì)來進(jìn)行相關(guān)工作，審計(jì)師還要樹立良好的職業(yè)道德，企業(yè)要建立相關(guān)規(guī)則來嚴(yán)格控制會(huì)計(jì)師的聘用和選拔，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育制度，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨時(shí)掌握不斷更新的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和相關(guān)常識(shí)；建立咨詢機(jī)構(gòu)和資料庫(kù)。

（三）研究局限及未來展望

審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系問題是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)問題，而且研究領(lǐng)域比較新，有著廣闊的理論和應(yīng)用研究前景，本文對(duì)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究?jī)H限于兩者的負(fù)相關(guān)關(guān)系，由于筆者的能力和理論水平有限，可能還有許多工作需要進(jìn)一步的深入研究。另外由于樣本的局限，在回歸模型的變量設(shè)計(jì)方面沒有考慮周全，擬合效果欠佳可能影響研究的最終結(jié)果。另外，本文在樣本選取上，主要集中在研究所需的當(dāng)年及上年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并均可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得，會(huì)計(jì)師審計(jì)任期（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期）數(shù)據(jù)較為齊全，且上年審計(jì)意見數(shù)據(jù)完整真實(shí)的非金融類上市公司。本文實(shí)證分析的數(shù)據(jù)并不包括我國(guó)滬深兩市所有上市公司的會(huì)計(jì)任期和審計(jì)意見資料，因此，在一定程度上影響了研究結(jié)論的說服力。在缺少更好監(jiān)督和定量指標(biāo)的情況下，審計(jì)質(zhì)量很可能會(huì)流于形式，這樣就很難衡量其效果。最后，介于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系問題是一個(gè)復(fù)雜的問題，如果能對(duì)幾個(gè)公司進(jìn)行典型的深度案例研究更能說明問題，以后的研究中也會(huì)在這方面進(jìn)行探討。