預算管理功能及預算行為分析

預算管理作為重要的管理手段，在國內外企業(yè)實踐中已得到廣泛應用。但是，近年來，由于企業(yè)經營環(huán)境的不斷變化，預算管理的適用性受到了強烈爭議，預算管理無用論的觀點得到了越來越多企業(yè)實務工作者及學者的支持。但是，不可否認的是，預算管理仍然廣泛存在于企業(yè)管理實踐中，如何使預算管理更好地發(fā)揮功能無疑是企業(yè)管理者亟待解決的關鍵問題?，F(xiàn)有的文獻對于預算功能的研究，主要集中在三方面，一是關于預算功能構成的研究；二是關于預算功能影響因素的研究；三是預算功能與預算行為特征之間的關系。

一、預算功能構成

對于預算功能構成的研究路徑有兩個：理論演繹與實踐提煉。關于預算功能，各類文獻的提法與表述均有所不同。預算功能通常被概括為決策與控制。決策功能包括溝通、協(xié)調、計劃及資源配置等具體功能；控制功能包括業(yè)績評價、經營控制和激勵等具體功能（佟成生等，2011）。崔學剛（2011）認為預算管理功能包括業(yè)務規(guī)劃、業(yè)績評價、目標溝通與戰(zhàn)略制定功能。

關于預算功能構成的研究，盡管各類文獻對于預算功能構成的表達不盡相同，但普遍認為預算管理最基本的功能是計劃與業(yè)績評價。例如，Hansen（2003）指出：預算的意義在于把企業(yè)各類活動通過編制預算整合起來，它的主要功能在于業(yè)務規(guī)劃及基于規(guī)劃進行的事前與事后評價。無論是學者們所提出的目標溝通功能與戰(zhàn)略制定功能（崔學剛，2011），還是協(xié)調及資源配置功能（佟成生等，2011），其本質都是對協(xié)調整合各類經營活動及各方面關系，對企業(yè)未來管理與經營業(yè)務活動進行規(guī)劃；只有在可以依據(jù)預算進行業(yè)績評價的前提下，學者所提出的預算經營控制功能與激勵功能才能得以實現(xiàn)。從預算的基本涵義來看，預算是對企業(yè)未來期間經營活動的具體規(guī)劃，從歷史過程的追溯也可以看出，業(yè)務規(guī)劃是預算管理最基本的功能。作為預算的基本功能，業(yè)務規(guī)劃功能是其他功能實現(xiàn)的基礎與前提。所以，可以認為，預算的溝通、協(xié)調及資源配置功能均衍生于業(yè)務規(guī)劃功能，而經營控制和激勵功能均衍生于業(yè)績評價功能。

現(xiàn)有研究普遍認為，預算的各項功能是存在沖突的，究竟何種功能應成為預算管理較重要的功能，主要取決于企業(yè)所處環(huán)境。如果過于強調預算的業(yè)績評價職能，則管理人員由于更具信息優(yōu)勢，將保守報告預算數(shù)據(jù)從而更容易實現(xiàn)目標?；陬A算目標的業(yè)績評價體系和獎懲體系會削弱預算的決策制定能力（佟成生等，2011）。預算功能之間有可能存在一定的沖突，因此，當某一預算體系同時履行多種功能有可能導致預算體系的失靈。但是，也有學者認為預算的各種功能存在一定的協(xié)調與促進關系。例如，F(xiàn)isher（2002）認為預算的資源配置功能與預算的業(yè)績評價功能具有互補與促進關系。

如前所述，業(yè)務規(guī)劃與業(yè)績評估是預算的兩個重要功能，業(yè)務規(guī)劃功能契合了預算的本質，并拓展了預算的資源配置功能與目標溝通功能。預算的業(yè)務規(guī)劃功能得到了理論與實踐研究的認可。關于業(yè)績評價的功能，爭議頗多。預算的業(yè)績評價功能之所以得以發(fā)揮，是因為預算將報酬與人的行為聯(lián)系起來，并指定了明確目標。但是超越預算認為傳統(tǒng)預算重大缺陷是：傳統(tǒng)預算過于強調業(yè)績評價功能。因此，超越預算認為：預算要想真正發(fā)揮有效作用，必須將預算的規(guī)劃功能與業(yè)績評價功能分開。

二、預算功能影響因素分析

預算作為管理系統(tǒng)的重要組成部分，環(huán)境對其的影響是深遠的，環(huán)境的變化決定了預算管理在企業(yè)中的作用。企業(yè)如能分析不同發(fā)展階段對于預算管理作用的需求，并彰顯與環(huán)境適應的功能，使之能有效地發(fā)揮作用，這樣的預算功能才是最有效的。只有當企業(yè)根據(jù)所處的經營環(huán)境，恰當?shù)匕l(fā)揮預算的相應功能，才能使企業(yè)的業(yè)績更好 （佟成生等，2011）。王斌（2006）認為，將預算資源配置功能和考核評價功能徹底分開是超越預算與傳統(tǒng)預算的重要差異。預算管理系統(tǒng)與權變因素的匹配越好，意味著業(yè)績越好。

影響預算功能的權變因素通常分為外部環(huán)境與內部環(huán)境兩大類。影響預算功能的外部環(huán)境因素主要包括：行業(yè)競爭程度；外部環(huán)境的不確定性程度；組織生命周期。內部環(huán)境因素主要包括組織結構、公司戰(zhàn)略、產品的標準化程度 （佟成生等，2011）、企業(yè)規(guī)模。如前所述，預算功能可以分為基于業(yè)務規(guī)劃功能的決策功能及基于業(yè)績評價功能的控制功能。當環(huán)境越復雜，不確定性越高時，以事前的規(guī)劃作為事后評估的依據(jù)，其合理性及準確性就越差。現(xiàn)有的研究發(fā)現(xiàn)：行業(yè)競爭越激烈的公司、經濟環(huán)境與社會環(huán)境不確定的公司、處于成長期的公司（佟成生等，2011）、擁有有機式組織機構的公司、實施產品差異化戰(zhàn)略的公司以及具有較大規(guī)模的公司，由于其環(huán)境的不確定性，從而需要弱化預算的業(yè)績評估功能。

三、預算功能與預算行為

預算的產生與發(fā)展均源于解決各類沖突的需要。預算行為與預算功能相互作用彼此影響。企業(yè)的預算行為可以被歸類為上級（集團）預算行為和下級（下屬單位）預算行為。上級預算行為會引導預算功能的實現(xiàn)，因為上級有權力確定預算績效評估功能在預算管理中的介入程度，對最后資源分配及未來經營規(guī)劃有決策權。下級預算行為會影響預算功能的實現(xiàn)程度。所以，預算功能的彰顯決定于上級與下級的預算行為模型，如下圖所示。

預算行為模型圖

（一）下級的預算參與行為

無論是在理論上還是在企業(yè)實踐中，預算參與是預算行為模型的重要因素。參與預算實質上是上級選擇的結果。下級之所以會參與預算，固然有自身的內在需求，但是如沒有上級的認可，基本是不可能的。上級之所以允許下級參與預算，各類研究分別基于權變理論、代理理論及心理學理論給出了三類不同的解釋。權變理論認為，由于企業(yè)內部與外部環(huán)境的不確定性，上級不能隨時了解與應對環(huán)境的變化，允許下級參與預算可以更合理地應對環(huán)境因素的不確定性，從而更好地實現(xiàn)企業(yè)經營目標。因而環(huán)境越不確定時，預算參與程度就越高。代理理論則認為企業(yè)上級與下級之間存在信息不對稱，相比于上級，下級擁有更多私有信息。通過讓下級參與預算，可以讓上級掌握更多信息。所以，預算參與可以被視作傳遞信息的重要途徑。當下級掌握的私有信息越多，預算參與的程度就越高。從預算參與的后果來看，通過預算參與，會調動預算責任人完成預算的積極性，并進而提升企業(yè)管理績效。當然，從消極的方面來看，預算參與也是預算松弛的重要成因。預算責任人可能會利用預算參與來為自己謀取利益，將預算水平確定在較容易實現(xiàn)的水平，從而出現(xiàn)預算松弛。

在企業(yè)的預算實踐過程中，全面預算已成為深入人心的觀念。全面預算強調全員、全業(yè)務、全過程的預算控制。預算參與已經成為諸多企業(yè)，尤其是國有企業(yè)的重要預算特征之一。

（二）上級的預算決策行為

在現(xiàn)有企業(yè)預算管理實踐中，上級對于下級編制的預算有最終決策權。通常企業(yè)會設置全面預算管理委員會，它有權審核與平衡各類業(yè)務部門上報的預算，股東（大）會通常對年度預算有最終審議決定權。所以，上級對下級的預算具有最終接受 （涵蓋調整后接受）及拒絕的權力。

首先，即使存在信息不對稱等種種限制，現(xiàn)有研究認為上級是有能力識別出下級報告預算的松弛度的（Fisher等，2014）。 該研究為現(xiàn)有我國企業(yè)預算管理體制將預算決策權賦予上級提供了理論與實證研究支持。因為如果上級沒有能力識別預算松弛，其擁有審批決定權是毫無意義的。當然，這里所說的上級可以識別預算松弛，并非指能識別其準確數(shù)值，而是指能識別預算松弛的分布水平。

上級接受或拒絕預算的決策也會受到下級數(shù)量的影響。上級將有限的資源在各個下級之間進行分配時，實際上會形成各個下級之間的競爭格局。各個下級為了獲取資源，必須持續(xù)努力，不斷改進自己的行為（Fisher，2002）。 Hannan et al.（2010）也發(fā)現(xiàn)，當上級所管理的下級單位越多時，上級越傾向拒絕那些可能存在預算松弛的項目，下級為了爭取到有限的資源，不得不主動降低預算松弛水平。同時，上級在做出決策時，也會考慮到下級心理狀態(tài)等因素的影響。

（三）上級與下級預算行為博弈

上級與下級的預算行為是相互作用相互影響的。上級對下級預算行為的影響因素主要包括：目標難度水平、績效評估及預算重視程度。下級對上級預算決策行為影響因素主要包括：預算態(tài)度及信息不對稱水平。當然，上述因素之間也是相互作用相互影響的。

預算目標的難度水平。預算目標一般是上級制定的，但目標能否實現(xiàn)及實現(xiàn)程度則取決于下級行為。一般而言，預算目標過難或過易都不利于預算的執(zhí)行。當預算有一定難度水平，但是又可以通過努力實現(xiàn)時，激勵效果最好。只要預算標準不超過合理的水平，預算目標就會存在激勵效應。但是如果預算目標過高或過低，則激勵的效果就會很差。Chow（1983）的研究認為，當預算目標難度水平過高時，獎勵方式對管理業(yè)績具有負面影響。所以，當預算目標水平過高或過低時，預算的業(yè)績評估功能彰顯程度越低。

預算重視程度。預算強調（budget emphasis）反映上級對預算的重視程度，衡量來自上級的預算壓力。上級對下級的預算績效評估也會影響下級的預算行為。但是，上級過度重視預算績效考核時，會帶來諸多負面效應，例如會導致員工產生抵觸情緒，對預算數(shù)據(jù)進行操縱、引致短期性行為等。

信息不對稱。信息不對稱天然存在于所有者與經營者、上級與下級之間。由于下級掌握比上級更多的信息，因而他們有可能利用自己的信息優(yōu)勢創(chuàng)造預算松弛。當所有者或上級通過溝通獲得更多信息時，預算松弛程度會降低。

預算態(tài)度。預算態(tài)度實質是經理人或下級對待預算的努力程度。經理人或下級的預算管理過程實質上隱含了諸多心理因素，他們的預算態(tài)度具有固有的主觀因素，也受到上級領導風格的影響。上級領導風格會通過上下級之間的預算博弈進而影響下級的預算態(tài)度。影響上級的領導風格不同，下級的個人特征不同，下級所呈現(xiàn)的預算態(tài)度不同。如果領導的風格與下屬的個人特征是契合的，則此時領導的行為與下屬的行為應是最有效的。

四、小結

企業(yè)的預算功能若要有效發(fā)揮，必須與環(huán)境相適應。在企業(yè)內部，預算管理功能的發(fā)揮取決于上級預算決策行為，下級預算行為會影響預算功能的實現(xiàn)程度。所以，預算功能的彰顯決定于上級與下級的預算行為博弈的結果。