計(jì)劃成本分配法在輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算中的應(yīng)用及改進(jìn)建議

□（新疆石河子職業(yè)技術(shù)學(xué)院 新疆石河子 832000）

一、現(xiàn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法的應(yīng)用分析

輔助生產(chǎn)費(fèi)用是企業(yè)產(chǎn)品成本核算中十分重要的部分，其費(fèi)用的分配核算方法有多種，計(jì)劃成本分配法是常用的一種，該方法的原理是按照提前給定的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃單位成本和各部門實(shí)際受益的勞務(wù)量，計(jì)算并分配費(fèi)用的一種方法。輔助生產(chǎn)部門為各受益部門提供的產(chǎn)品或勞務(wù)，全部按照實(shí)際受益量和計(jì)劃單位成本進(jìn)行分配；而輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，是由本期發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用加上輔助生產(chǎn)部門交互分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用之和，與按計(jì)劃單位成本分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用之間的差額，形成了輔助生產(chǎn)成本的差異額，應(yīng)由輔助生產(chǎn)部門以外的各受益部門來(lái)承擔(dān)，為了簡(jiǎn)化和加速計(jì)算工作，成本差異額全部記入“管理費(fèi)用”賬戶。輔助生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法的分配步驟如下：第一，按既定的計(jì)劃成本分配各項(xiàng)費(fèi)用。根據(jù)各受益部門每月實(shí)際接受輔助生產(chǎn)部門提供的數(shù)量和預(yù)先確定的計(jì)劃單位成本計(jì)算分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。第二，結(jié)轉(zhuǎn)分配輔助生產(chǎn)成本差異。根據(jù)輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本和分配的計(jì)劃成本進(jìn)行差異的計(jì)算，并調(diào)整分配差異額，超支差異用藍(lán)字補(bǔ)加，節(jié)約差異用紅字沖減。

例：新疆天業(yè)集團(tuán)下屬的灌溉股份有限公司設(shè)有兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，分別為供水和供電車間，主要為本公司各部門提供水電服務(wù)。2014年6月歸集發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分別為：供電車間40 000元，供水車間60 000元。該企業(yè)供電車間的計(jì)劃成本為0.5元/千瓦·小時(shí)，供水車間計(jì)劃成本為1.3元/米3。公司6月份輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品和勞務(wù)量如表1所示。

根據(jù)表1，各輔助生產(chǎn)車間按計(jì)劃單位成本向各受益部門分配成本按照以下計(jì)算公式：

某輔助生產(chǎn)車間對(duì)外分配計(jì)劃成本=輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)總量×該車間的計(jì)劃單位成本

某輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本=該輔助生產(chǎn)車間歸集的生產(chǎn)費(fèi)用+其他輔助車間分配轉(zhuǎn)入的計(jì)劃成本

某輔助生產(chǎn)車間的成本差異=該輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際成本-該輔助生產(chǎn)車間已對(duì)外分配的計(jì)劃總成本

具體計(jì)算如下：

1.按計(jì)劃單位成本計(jì)算供水車間費(fèi)用的分配：

供電車間應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=10 000×1.3=13 000（元）

基本車間應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=25 000×1.3=32 500（元）

廠部應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=10 000×1.3=13 000（元）

銷售部門應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=5 000×1.3=6 500（元）

2.按計(jì)劃單位成本計(jì)算供電車間的費(fèi)用分配：

供水車間應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=30 000×0.5=15 000（元）

PVC管材應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=30 000×0.5=15 000（元）

基本車間應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=8 000×0.5=4 000（元）

廠部應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=10 000×0.5=5 000（元）

銷售部門應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用=6 000×0.5=3 000（元）

3.輔助生產(chǎn)車間實(shí)際成本：

供水車間實(shí)際成本=60 000+15 000=75 000（元）

供電車間實(shí)際成本=40 000+13 000=53 000（元）

4.輔助生產(chǎn)車間成本差異：

供水車間成本差異=75 000-65 000=10 000（元）

供電車間成本差異=53 000-42 000=11 000（元）

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，完成輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表（見(jiàn)下頁(yè)表2）。

根據(jù)表2計(jì)算數(shù)據(jù)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

表1 供電、供水車間本月提供勞務(wù)量匯總表2014年6月

（1）按計(jì)劃成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。

借：輔助生產(chǎn)成本——供電13 000

——供水15 000

基本生產(chǎn)成本——PVC管材15 000

制造費(fèi)用——基本生產(chǎn)車間36 500

管理費(fèi)用 18 000

銷售費(fèi)用 9 500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水65 000

——供電42 000

（2）調(diào)整輔助生產(chǎn)成本差異時(shí)，將成本差異額記入“管理費(fèi)用”賬戶。

借：管理費(fèi)用 21 000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水10 000

——供電11 000

二、現(xiàn)行輔助產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法存在的問(wèn)題分析

如表2的分配結(jié)果顯示，采用計(jì)劃成本分配法分配各受益部門應(yīng)承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，是根據(jù)預(yù)先制定計(jì)劃成本：供水車間計(jì)劃單位成本1.3元/米3、供電車間計(jì)劃單位成本0.5元/千瓦·小時(shí)來(lái)分配輔助生產(chǎn)成本的，這兩種費(fèi)用一次就完成了計(jì)劃成本的分配，既簡(jiǎn)化了費(fèi)用分配的計(jì)算工作，同時(shí)還能反映和考核各受益部門承擔(dān)的成本以及輔助生產(chǎn)成本計(jì)劃的執(zhí)行、完成情況，有利于分清企業(yè)內(nèi)部各單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此，該分配方法適用于實(shí)行廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算、計(jì)劃成本比較準(zhǔn)確、管理水平較高的企業(yè)。但事實(shí)上，供電車間和供水車間相互提供了勞務(wù)，分別應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用沒(méi)有反映出來(lái)，因此這種計(jì)算方法不是十分合理，該例題中供電車間的“實(shí)際成本”是供電車間本月已發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用40 000元加上轉(zhuǎn)入的供水車間按計(jì)劃單位成本計(jì)算的13 000元，實(shí)際費(fèi)用加上計(jì)劃成本既不是真正意義的實(shí)際成本，也不是真正意義的計(jì)劃成本，然后再用“實(shí)際成本”和計(jì)劃成本的差異額結(jié)轉(zhuǎn)分配，差額部分由“管理費(fèi)用”承擔(dān)，這顯然是不合理的，更缺乏會(huì)計(jì)理論支持，同樣的道理，供水車間的“實(shí)際成本”也不合理，也缺乏理論支持。其次，供電車間的實(shí)際成本加了供水車間內(nèi)部交互分配轉(zhuǎn)入的成本，但卻沒(méi)有減去分配給供水車間的成本，這將虛增供電車間的費(fèi)用，顯然十分不合理，因此，建議將輔助生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法進(jìn)行改進(jìn)，結(jié)合一次交互分配法的特點(diǎn)進(jìn)行計(jì)算，結(jié)果將會(huì)更加科學(xué)、合理。

三、輔助產(chǎn)費(fèi)用計(jì)劃成本分配法的改進(jìn)建議

仍以上題為例，企業(yè)6月份發(fā)生的水、電費(fèi)應(yīng)由各受益部門負(fù)擔(dān)，按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)；少受益，少負(fù)擔(dān)”的基本原則，將發(fā)生的費(fèi)用在各個(gè)受益部門進(jìn)行合理分配。計(jì)算供電車間和供水車間的實(shí)際成本時(shí)，用供水車間和供電車間本月歸集的費(fèi)用60 000元和40 000元，結(jié)合一次交互分配法的原理，對(duì)供水車間和供電車間之間相互提供勞務(wù)的費(fèi)用，根據(jù)“加上分進(jìn)來(lái)的、減去分出去的”原則，對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行第二次分配，計(jì)算過(guò)程如下：

1.交互分配率的計(jì)算。

供水車間交互分配率 =60 000÷50 000=1.2（元/米3）

供電車間交互分配率 =40 000÷84 000=0.48（元/千瓦·小時(shí)）

2.交互分配額的計(jì)算。

供電車間應(yīng)承擔(dān)的水費(fèi)=10 000×1.2=12 000（元）

供水車間應(yīng)承擔(dān)的電費(fèi)=30 000×0.48=14 400（元）

3.交互分配后輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際費(fèi)用。

供水車間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用=60 000+14 400-12 000=62 400（元）

供電車間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用=40 000+12 000-14 400=37 600（元）

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，完成輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配（見(jiàn)表3）。

根據(jù)表3的數(shù)據(jù)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

（1）按計(jì)劃成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)。

借：輔助生產(chǎn)成本——供電13 000——供水15 000

基本生產(chǎn)成本——PVC管材15 000

表2 輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表（現(xiàn)行計(jì)劃成本分配法）2014年6月 金額單位：元

表3 輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表（改進(jìn)后的計(jì)劃成本分配法）2014年6月 金額單位：元

借：制造費(fèi)用——基本生產(chǎn)車間36 500

管理費(fèi)用 18 000

銷售費(fèi)用 9 500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水65 000

——供電42 000

（2）調(diào)整輔助生產(chǎn)成本差異時(shí)，將成本差異額計(jì)入“管理費(fèi)用”。

借：管理費(fèi)用 70 000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水2 600

——供電4 400

由此可見(jiàn)，供水車間和供電車間本月實(shí)際發(fā)生費(fèi)用分別是60 000元、40 000元，合計(jì)100 000元，改進(jìn)后的計(jì)劃成本分配法與交互分配法相結(jié)合應(yīng)用后，計(jì)算出的輔助生產(chǎn)車間的實(shí)際費(fèi)用，加上分配轉(zhuǎn)入的應(yīng)承擔(dān)的其他輔助生產(chǎn)成本再減去本車間提供給其他輔助生產(chǎn)車間的成本，其最終的結(jié)果，供水車間和供電車間重新分配后的費(fèi)用分別是62 400元、37 600元，即等于分配前各輔助生產(chǎn)車間的待分配費(fèi)用之和100 000元。筆者認(rèn)為，該方法充分考慮了輔助生產(chǎn)車間交互分配的費(fèi)用，這才是真正意義的實(shí)際成本，計(jì)算出的結(jié)果更加科學(xué)、合理。