合營安排準(zhǔn)則（CA S 40）解讀及其核算要義

（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 廣東順德528333）

一、合營安排的認(rèn)定及特征

（一）合營安排的認(rèn)定

合營安排（joint arrangements），是指一項(xiàng)由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。企業(yè)對外投資，按對項(xiàng)目的影響程度可劃分為如下等級：

1.單獨(dú)控制。投資方占股比例50％以上，對被投資企業(yè)決策可謂一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相關(guān)規(guī)定合并會計(jì)報(bào)表。

2.共同控制。投資方占股比例20％至50％，有兩個或兩個以上共同控制方，對被投資企業(yè)決策需共同控制各方一致同意，項(xiàng)目若為共同經(jīng)營則采用比例合并法，項(xiàng)目若為合營企業(yè)則采用權(quán)益法核算。

3.重大影響。投資方占股比例20％至50％，投資方可以委派董事并發(fā)表觀點(diǎn)，但在正式投票時無否決權(quán)，按CAS 2采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)，不是合營安排即共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。

4.無重大影響。投資方占股比例20％以下，連董事都派不進(jìn)，投資方按金融工具計(jì)量核算。

CAS 40是針對上述第2種投資的規(guī)范，合營安排強(qiáng)調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)。共同控制方對合營項(xiàng)目表現(xiàn)為同進(jìn)同出，捆綁在一起，項(xiàng)目決策需一致同意，為一致行動人。

（二）合營安排的特征

合營安排具有如下特征：（1）兩個或兩個以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制，各參與方均受到該安排的約束。（2）任何一個參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同經(jīng)營一個項(xiàng)目，協(xié)議規(guī)定甲擁有50％的表決權(quán)，乙擁有30％的表決權(quán)，丙擁有20％的表決權(quán)，所有對該項(xiàng)目回報(bào)有重大影響的 （相關(guān)活動）決策需75％表決權(quán)的參與方通過。參與方有如下組合：甲+乙=50％+30％=80％＞75％；甲+丙=50％+20％=70％＜75％；乙+丙=30％+20％=50％＜75％。

因此，三方都沒有對該項(xiàng)目（協(xié)議安排）的獨(dú)立控制權(quán)，只有甲和乙聯(lián)手才能控制，其他參與組合都不滿足75％表決權(quán)條件，所以甲和乙為共同控制人，而C是純粹的參與者，不是共同控制者。

例 2：A、B、C三個投資者成立一個企業(yè)，各自擁有35％、35％、30％的投票權(quán)，合同約定對相關(guān)活動的決策需要51％以上的投票權(quán)才獲得通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，投票權(quán)分別為70％、65％、65％、100％，均大于51％的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均可獲通過。由于達(dá)到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在CAS 40規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個投資者（比如A和B）必須一致同意時決策方能通過。

實(shí)務(wù)中不一定只講表決權(quán)，可能對某些權(quán)利進(jìn)行劃分，這就要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式來判斷。表決權(quán)與分享利益的比例不一定會一致，如甲表決權(quán)50％，但利益可能只享有40％，乙表決權(quán)30％，但利益可以40％，丙表決權(quán)和利益都是20％。也有的是體現(xiàn)為在出資比例之外的特別條款，如出資比例為A（60％）和B（40％），表決權(quán)也一樣，但當(dāng)業(yè)績超過目標(biāo)30％時，為鼓勵A(yù)取得更多業(yè)績，B愿意就超出目標(biāo)20-30％的部分只享有15％，反之，如果業(yè)績沒完成，B將享有70％的利益。即超額回報(bào)對A有獎勵，完不成對A有懲罰。

二、合營安排的分類及判斷

（一）合營安排的類型

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

1.共同經(jīng)營（joint operation）是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營安排準(zhǔn)則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。

2.合營企業(yè)（joint venture），是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。此處強(qiáng)調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享，類似于長期股權(quán)投資。

（二）合營安排的分類判斷

1.依據(jù)合營項(xiàng)目是否為單獨(dú)主體判斷。單獨(dú)主體（sepa-rate vehicel）是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體（如信托、基金類，結(jié)構(gòu)性的協(xié)議工具，如資產(chǎn)證券化的、融資租賃等）。未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，為共同經(jīng)營。

通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)（法律形式、合同條款約定或事實(shí)和情況）表明合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

2.基于法律形式、合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境進(jìn)行判斷。

（1）法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個獨(dú)立的組織（如成立一個具有法人資格的公司）來運(yùn)作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨(dú)立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營。當(dāng)存在獨(dú)立組織時，則需要結(jié)合合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例3：A、B兩家公司一起運(yùn)作一個飛機(jī)項(xiàng)目，未成立獨(dú)立的公司，A負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機(jī)，B負(fù)責(zé)生產(chǎn)其余的部分并組裝飛機(jī)，雙方按一定比例分享銷售收入并各自承擔(dān)由此產(chǎn)生的負(fù)債，與此相關(guān)的重大決策，如飛機(jī)的定價等必須雙方一致同意。又如，A、B兩家公司一起運(yùn)作一個油氣勘探項(xiàng)目，未成立獨(dú)立公司，指定其中一方為作業(yè)者，在雙方授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行日常管理，雙方簽訂了一個產(chǎn)品分成合同，約定共同開采某區(qū)塊的油氣資源，雙方各占50％的權(quán)益，由此產(chǎn)生的勘探費(fèi)用、操作成本、籌資成本等成本費(fèi)用以及油氣資源的銷售收入由雙方平攤，采礦權(quán)由雙方共同享有，與此相關(guān)的重大決策，如籌資融資、油氣資源價格等必須由雙方一致同意。此兩例分別屬于共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營，由于不存在一個獨(dú)立于A、B公司之外的組織來運(yùn)作該項(xiàng)目，相關(guān)權(quán)利、義務(wù)缺乏獨(dú)立的載體，難以將合營安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)分割開來，也就是說，合營安排的權(quán)利義務(wù)即為投資者的權(quán)利義務(wù)，因此這種合營安排為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)在其報(bào)表中確認(rèn)在該項(xiàng)目中的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債份額等。

例4：A、B兩公司各出資50％成立C公司運(yùn)營一假日酒店，酒店資產(chǎn)在C公司名下，A、B以其出資額為限對C公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任并共同分享酒店帶來的收益，相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。由于存在單獨(dú)的法律實(shí)體，C公司可獨(dú)立承擔(dān)權(quán)利義務(wù)，所以合營安排的權(quán)利義務(wù)能和投資者的權(quán)利義務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開來，即投資者不直接對安排相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利義務(wù)，只能對這些資產(chǎn)負(fù)債綜合運(yùn)用的結(jié)果——凈資產(chǎn)享有權(quán)益，所以應(yīng)判斷為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。

（2）合同條款約定。

（3）其他事實(shí)和環(huán)境。

例5：A、B兩公司各出資50％成立C公司，C公司的業(yè)務(wù)是根據(jù)A、B公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù)，所有的原材料均從A、B公司購買，加工產(chǎn)品全部銷售給A、B公司，C公司不得對外銷售，加工設(shè)備、廠房等均在C公司名下，加工產(chǎn)品定價、銷售等重大決策須經(jīng)A、B公司一致同意。從法律形式來看，存在一個獨(dú)立的組織C公司運(yùn)作該項(xiàng)合營安排，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)在C公司名下，C公司獨(dú)立承擔(dān)由此產(chǎn)生的債務(wù)，從合同條款來看，無任何特別的權(quán)利義務(wù)約定；但是從其他事實(shí)和環(huán)境來看，由于A、B公司享有購買所有產(chǎn)品的權(quán)利，所以實(shí)質(zhì)上享有C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，又由于C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方，所以其任何負(fù)債的清償排他性地依賴于A、B公司帶來的現(xiàn)金流入。由此可見，股東壟斷購買所有產(chǎn)品這個事實(shí)，推翻了先前從法律形式得出的結(jié)論，應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)分別確認(rèn)他們在C公司的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及成本等。

三、合營安排會計(jì)核算

綜上所述，合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩種類型，其會計(jì)處理方法大不相同。

（一）共同經(jīng)營的會計(jì)核算

1.共同經(jīng)營會計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)（獨(dú)享或共享）；（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債（獨(dú)享或共享）；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨(dú)享的）；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享的份額）；（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用（獨(dú)享或共享）

在順銷情況下，CAS 40規(guī)定，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等，在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。

例6：甲和乙共同經(jīng)營一項(xiàng)目，利益分享比例分別為60％和40％，甲將成本為70萬元的存貨以售價100萬元賣給共同經(jīng)營項(xiàng)目，利潤30萬元。則項(xiàng)目擁有存貨100萬元，在項(xiàng)目沒有將該存貨對外出售之前，甲只能確認(rèn)歸屬于乙的部分損益，即利潤只能確認(rèn)30×40％=12（萬元），而賣給自己的利潤30×60％=18（萬元）則不能確認(rèn)。

如果上述項(xiàng)目存貨有15萬元的減值，該15萬元全部由甲確認(rèn)損失，與乙沒有關(guān)系。

在逆銷情況下，合營方自共同經(jīng)營項(xiàng)目購買資產(chǎn)等，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

例7：例6改為逆銷，即甲方從項(xiàng)目買存貨，項(xiàng)目收入100萬元，成本70萬元，利潤30萬元，在甲沒有出售前，甲應(yīng)確認(rèn)收益30×40％=12（萬元），即甲未實(shí)現(xiàn)損益不能確認(rèn)，

若該存貨減值15萬元，甲確認(rèn)15×60％=9（萬元）的損失。

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，如例1中丙方分享比例為20％，為共同經(jīng)營項(xiàng)目中的小伙伴，其會計(jì)處理與例6、例7同。

2.共同經(jīng)營會計(jì)核算舉例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合營項(xiàng)目。甲以設(shè)備作價50萬元，賬面成本40萬元，占項(xiàng)目利益50％；乙以無形資產(chǎn)作價30萬元，賬面成本10萬元，占項(xiàng)目利益30％；丙投20萬元現(xiàn)金，占項(xiàng)目利益20％。合營條款規(guī)定，三方在合營項(xiàng)目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用）均按表決權(quán)和收益權(quán)共享和承擔(dān)。合營項(xiàng)目初始記錄：現(xiàn)金20萬元；固定資產(chǎn)50萬元，折舊年限10年；無形資產(chǎn)30萬元，攤銷年限10年。資產(chǎn)合計(jì)100萬元。投入資本：甲50萬元，乙30萬元，丙20萬元，凈資產(chǎn)合計(jì)100萬元。

（1）初始確認(rèn)會計(jì)處理：

甲方會計(jì)處理：

注：［50×50％-（50-40）×50％］=20 （萬元）（設(shè)備增值 10萬元，但甲占50％，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）。

乙方會計(jì)處理：

注：［30×30％-（30-10）×30％］=3 （萬元）（無形資產(chǎn)增值20萬元，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）；（30-10）-（30-10）×30％=14（萬元）（增值 20 萬元，但乙占30％，自己賣給自己的不能確認(rèn)）。

丙方會計(jì)處理：

（2）后續(xù)會計(jì)處理：

共同經(jīng)營后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果如下：

甲方后續(xù)會計(jì)處理：

乙方后續(xù)會計(jì)處理：

丙方后續(xù)會計(jì)處理：

（3）對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整：

甲方會計(jì)處理：

乙方會計(jì)處理：

甲乙雙方均貸記營業(yè)成本，意味著多攤了，應(yīng)予以抵銷。

丙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)交易調(diào)整。

這種比例合并法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把100萬元營業(yè)收入全部并進(jìn)來，再考慮少數(shù)股東損益。

（二）合營企業(yè)的會計(jì)核算

1.合營企業(yè)會計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進(jìn)行會計(jì)處理，采用長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算。對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行會計(jì)處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

2.合營企業(yè)會計(jì)核算舉例。

例9：按例8，假設(shè)上述合營安排是通過設(shè)立一個獨(dú)立主體M公司，合營各方分享的是M公司的凈資產(chǎn)（不同于例9的分享資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等具體資源），分享比例仍然為50％、30％、20％。

（1）初始確認(rèn)會計(jì)處理：

甲方會計(jì)處理：

注：本應(yīng)確認(rèn)45萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整；最終只能確認(rèn)5萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整。

乙方會計(jì)處理：

丙方會計(jì)處理：

（2）后續(xù)處理：

甲方會計(jì)處理：

注：5萬元是對固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整。

這時未實(shí)現(xiàn)損益通過折舊收回了，故增加收益。

乙方會計(jì)處理：

這時未實(shí)現(xiàn)損益通過攤銷收回了，故增加收益。

丙方會計(jì)處理：

四、合營安排的轉(zhuǎn)換

（一）會計(jì)處理原則

合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息，確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：1.前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。涉及的長期股權(quán)投資和投資收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債科目，涉及上述差額的應(yīng)追溯調(diào)整期初未分配利潤。

（二）應(yīng)用舉例

例10：承例9，假如合同規(guī)定，從2015年開始，合營企業(yè)的產(chǎn)出絕大部分歸甲方包銷，經(jīng)對該安排重新評估，其性質(zhì)由合營企業(yè)變成了共同經(jīng)營，各參與方會計(jì)要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

甲方2015年年初調(diào)整如下：

乙方2015年年初調(diào)整如下：

丙方2015年年初調(diào)整如下：