淺析管理會計(jì)的未來發(fā)展趨勢

樊林堉 何世鼎

摘 要：現(xiàn)代企業(yè)管理中，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)各自有其完整的學(xué)科體系，但二者在理論與實(shí)踐中并非相互獨(dú)立的系統(tǒng)，而是在企業(yè)管理各環(huán)節(jié)中均有密不可分的聯(lián)系。本文通過對二者概念及本質(zhì)的分析，指出二者的區(qū)別與聯(lián)系，并從該角度分析出管理會計(jì)的未來發(fā)展趨勢，即圍繞價(jià)值提升的本質(zhì)，進(jìn)行橫向與縱向的融合以及理論、實(shí)踐、技術(shù)等的融合。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；財(cái)務(wù)會計(jì)；融合；發(fā)展趨勢

一、基本概念的界定

1.管理會計(jì)的概念

要研究管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系，首先要對管理會計(jì)的本質(zhì)屬性加以界定，這也是管理會計(jì)理論中一個最基本的論題。只有從管理會計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，才能更好與其他學(xué)科進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)而構(gòu)建出一個富有邏輯性的管理會計(jì)理論體系。

1997年，美國管理會計(jì)師協(xié)會（IMA）對管理會計(jì)在原來定義的基礎(chǔ)上做出了新的界定：“管理會計(jì)是為改進(jìn)企業(yè)計(jì)量、規(guī)劃設(shè)計(jì)和管理財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)以提供價(jià)值增值的持續(xù)過程，并通過此過程指導(dǎo)企業(yè)的激勵、控制等管理行為，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價(jià)值。”

對于管理會計(jì)的本質(zhì)，國內(nèi)相關(guān)學(xué)者的觀點(diǎn)大體可分為兩大類，即“信息決定論”和“管理活動論”，其中余緒纓、李天民、余恕蓮、吳革等教授為信息系統(tǒng)論者。他們認(rèn)為：“管理會計(jì)是利用財(cái)務(wù)會計(jì)信息、統(tǒng)計(jì)資料及其他有關(guān)資料進(jìn)行整理，并運(yùn)用一系列的方法進(jìn)行處理和分析，使企業(yè)內(nèi)部各級管理人員能夠?qū)φ麄€企業(yè)及各責(zé)任單位日常和預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動及相應(yīng)信息進(jìn)行規(guī)劃、評價(jià)、考核和控制，以幫助管理當(dāng)局合理配置使用資源并做出最優(yōu)決策的一整套信息系統(tǒng)?！?/p>

余恕蓮、吳革（2006）還強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的本質(zhì)屬性就是提升企業(yè)價(jià)值既包括企業(yè)整體價(jià)值，又包括企業(yè)各子系統(tǒng)活動的價(jià)值，這決定了管理會計(jì)系統(tǒng)中各子系統(tǒng)的目標(biāo)與基本職能，具體又包括價(jià)值目標(biāo)的確認(rèn)、價(jià)值信息的提供、價(jià)值管理與控制、價(jià)值評價(jià)和分析等，進(jìn)而指導(dǎo)管理會計(jì)的發(fā)展。

孟焰、溫坤、潘飛、汪家佑等教授則是管理活動論者，他們認(rèn)為管理會計(jì)是利用財(cái)務(wù)會計(jì)及其他信息資料，運(yùn)用一系列現(xiàn)代化管理方法（會計(jì)、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、數(shù)學(xué)等方法），預(yù)測和決策企業(yè)未來將經(jīng)濟(jì)活動，擬定目標(biāo)，編制預(yù)算，并對其進(jìn)行監(jiān)督、控制和業(yè)績考核評價(jià)。

對于管理會計(jì)本質(zhì)的界定，不論是國際上進(jìn)行廣義與俠義的劃分，還是國內(nèi)的信息系統(tǒng)論與管理活動論的劃分，大體方面都是一致的。筆者認(rèn)為從管理會計(jì)的未來發(fā)展方向來看，它都是將來趨于廣義的管理會計(jì)，不再局限于會計(jì)學(xué)的一個分支學(xué)科， 而是融合諸如財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等諸多學(xué)科，結(jié)合能為管理所服務(wù)的各種方法，以更好的為提升企業(yè)價(jià)值所服務(wù)的管理學(xué)科。

2.財(cái)務(wù)會計(jì)的定義

西方學(xué)術(shù)界單獨(dú)對財(cái)務(wù)會計(jì)的嚴(yán)格定義不多，但對于財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)概念，西方學(xué)術(shù)界中比較有影響力的論點(diǎn)主要有：藝術(shù)論、信息系統(tǒng)論、服務(wù)活動論、歷史信息論等幾類觀點(diǎn)。直到1970年，美國會計(jì)原則委員會（APB）發(fā)布的第4號報(bào)告中指出：財(cái)務(wù)會計(jì)是會計(jì)的一個分支。它在一定的范圍內(nèi)，持續(xù)性地以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)，以及改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動（AICPA1970）。

我國學(xué)術(shù)界對財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識也不統(tǒng)一，主要有三個學(xué)派：管理活動論、信息系統(tǒng)論和會計(jì)控制論。2006年，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會計(jì)的界定值出，財(cái)會會計(jì)的目的即提供財(cái)務(wù)報(bào)告，其本質(zhì)即產(chǎn)生并提供財(cái)務(wù)報(bào)告?？梢姕?zhǔn)則更傾向于財(cái)務(wù)會計(jì)的對外性。國內(nèi)學(xué)者對財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的研究代表如下。

葛家澍（2013）教授認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)是會計(jì)的一個分支。它既是一個信息系統(tǒng)，以貨幣為基本計(jì)量單位，經(jīng)會計(jì)人員的確認(rèn)、記錄、計(jì)算等過程生成財(cái)務(wù)報(bào)表，又是一種經(jīng)濟(jì)管理活動，為企業(yè)外部投資者及利益相關(guān)者提供企業(yè)在過去某一時(shí)段內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并充分滲透到企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營管理。王揚(yáng)（2011）認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)上是一種具有多重屬性的信息化產(chǎn)品。王志勇（2005）認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)上以貨幣作為計(jì)量尺度，經(jīng)一系列程序和方法來反映并控制經(jīng)濟(jì)活動并據(jù)以確認(rèn)和解除受托責(zé)任的一種管理活動。

二、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

1.管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別

管理會計(jì)最初是從財(cái)務(wù)會計(jì)派生出來的， 并從兩方面對財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行了突破，即復(fù)式記賬原理與貨幣時(shí)間價(jià)值，與財(cái)務(wù)會計(jì)并列為會計(jì)學(xué)科的兩大領(lǐng)域，自然與財(cái)務(wù)會計(jì)有所區(qū)分。本文綜合國內(nèi)外學(xué)者的研究得出管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)主要有以下區(qū)別。

（1）職能與目的不同。財(cái)務(wù)會計(jì)主要是通過向投資者、債權(quán)人、證券機(jī)構(gòu)、政府機(jī)構(gòu)以及其他利益相關(guān)者提供關(guān)于企業(yè)過去某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況及過去某一段經(jīng)營期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，即側(cè)重于核算與監(jiān)督職能，屬于反映過去的對外報(bào)告會計(jì)。而管理會計(jì)則是面向未來的，向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員提供財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，以便于其對企業(yè)經(jīng)營策略作出預(yù)測和決策，并提供相應(yīng)考核和績效評價(jià)體系，最終提升企業(yè)整體或部分經(jīng)營效率。管理會計(jì)側(cè)重于控制考核及預(yù)測決策，是對內(nèi)經(jīng)營管理型會計(jì)。

（2）遵循的原則和標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)務(wù)會計(jì)必須依照國家或行業(yè)的會計(jì)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則及制度，按照特定的程序（從原始憑證的取得、記賬憑證、賬簿到財(cái)務(wù)報(bào)告，每一步都要嚴(yán)格遵循相關(guān)會計(jì)法規(guī)與準(zhǔn)則，期間會計(jì)科目的使用、記賬單位的選擇、會計(jì)期間及各種計(jì)量核算方法的使用等等所有活動都要符合會計(jì)準(zhǔn)則與制度），最后得出相對統(tǒng)一規(guī)范的對外財(cái)務(wù)報(bào)告。

管理會計(jì)基于其對內(nèi)性，不受強(qiáng)制性的會計(jì)法規(guī)、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度的嚴(yán)格約束，它只服從于企業(yè)管理人員的經(jīng)營管理需要，受宏觀經(jīng)濟(jì)法規(guī)、及管理所采用的方法理論制約，一切以改善管理，提升經(jīng)營效率為準(zhǔn)繩。它不拘泥于固定的理論、方法，也不規(guī)定統(tǒng)一的報(bào)告格式與標(biāo)準(zhǔn)，管理者可以根據(jù)企業(yè)自身情況調(diào)整，靈活性較大。

（3）核算主體與工作方法不同。財(cái)務(wù)會計(jì)的目的是要反映企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，通常不需細(xì)分企業(yè)各部門各單位而是以整個企業(yè)為會計(jì)主體進(jìn)行核算。計(jì)量單位主要是以貨幣為單位，運(yùn)用一般的加減乘除等基本的算術(shù)方法及現(xiàn)代的OFFICE等基本財(cái)務(wù)軟件就可滿足會計(jì)核算。

管理會計(jì)為了反映企業(yè)整體及內(nèi)部各責(zé)任單位的經(jīng)營狀況，所以其核算主體一般按責(zé)任單位進(jìn)行細(xì)分，進(jìn)而滿足企業(yè)進(jìn)行預(yù)測與經(jīng)營決策之前的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)方面的分析。介于管理會計(jì)的未來性，及所涵蓋信息的廣泛性，以及度量尺度的多樣性（貨幣、產(chǎn)量、時(shí)間、成長性等量度），在進(jìn)行信息處理時(shí)需要用到更多復(fù)雜的現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等相關(guān)學(xué)科運(yùn)用計(jì)算機(jī)處理技術(shù)，得出對經(jīng)營決策有用的結(jié)果。

（4）信息精確程度不同。管理會計(jì)是面向未來的，影響未來期間經(jīng)濟(jì)活動的不確定因素較多，加上對信息及時(shí)性、廣泛性的要求，決定管理會計(jì)所提供的信息做不到絕對精確，只能相對精確；而財(cái)務(wù)會計(jì)是反映過去已發(fā)生的財(cái)務(wù)信息，又以貨幣計(jì)量，因此其提供的信息應(yīng)力求精確，數(shù)字必須平衡。

另外，由于管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)及職能、目的等的不同，其各自對相應(yīng)會計(jì)人員的所具備素所要求、工作的靈活性與主觀能動性、服務(wù)對象、計(jì)量期間等均有所不同。

2.管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的聯(lián)系

雖然從狹義上講管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)是會計(jì)的兩個分支，但在實(shí)踐中二者并非完全獨(dú)立的，而是有著極其密切的聯(lián)系，主要如下：

（1）總體目標(biāo)一致。不論是財(cái)務(wù)會計(jì)的反映與監(jiān)督職能，還是管理會計(jì)的預(yù)測決策與控制功能，其最終目標(biāo)都是為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益并實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)的，都服務(wù)于企業(yè)的“契約關(guān)系”的。

（2）服務(wù)對象的契合。前面有講到財(cái)務(wù)會計(jì)側(cè)重于對外服務(wù)，產(chǎn)生對外報(bào)表，但同時(shí)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理層也是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要使用者，并據(jù)此作出科學(xué)的決策。而管理會計(jì)雖然主要是對內(nèi)會計(jì)，但它也在一定程度上為外部利益相關(guān)者的提供重要信息。比如：管理會計(jì)能否準(zhǔn)確預(yù)測未來企業(yè)的經(jīng)營狀況，能否及時(shí)有效地作出相應(yīng)經(jīng)營管理決策，能否傳遞給投資者準(zhǔn)確有效的信息訊號，在很大程度上決定了外部投資者及潛在投資者能否作出正確的投資決策。所以，從企業(yè)“經(jīng)濟(jì)增加值”的角度來講，不論是對外的財(cái)務(wù)報(bào)告還是內(nèi)部的核算監(jiān)管活動，都是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，只是服務(wù)的側(cè)重點(diǎn)不同，不能將其對立。二者相互配合、補(bǔ)充，才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)。

（3）主要資料來源具有交互性。管理會計(jì)為了更好地規(guī)劃和控制企業(yè)未來一段時(shí)間的經(jīng)營管理活動，作出相關(guān)管理決策，必須取得大量的資料，包括各類財(cái)務(wù)信息以及相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息資料，其中財(cái)務(wù)資料為作出預(yù)測決策等的首要信息依據(jù)，由都是財(cái)務(wù)會計(jì)的產(chǎn)物。而財(cái)務(wù)會計(jì)在對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，現(xiàn)在已把原屬于內(nèi)部管理需要的的財(cái)務(wù)狀況變動表列為必須批報(bào)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表，此外在附注中要對企業(yè)的相關(guān)重大事項(xiàng)加以披露，尤其是無法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的重大信息要進(jìn)行披露，而這些信息資料就來源于管理會計(jì)的分析結(jié)果。

三、管理會計(jì)的未來發(fā)展趨勢

基于以上分析，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前動態(tài)環(huán)境中管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)乃至其他相關(guān)學(xué)科均不再是獨(dú)立運(yùn)行的，其邊界已由清晰固定變?yōu)槟：陌l(fā)展的。管理會計(jì)的未來發(fā)展趨勢應(yīng)該是圍繞價(jià)值提升與價(jià)值管理的本質(zhì)和企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)橫向與縱向的整體融合。橫向上，將管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、公司理財(cái)?shù)认嚓P(guān)學(xué)科進(jìn)行融合，并結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)等學(xué)科，充分運(yùn)用各自的處理方法與技術(shù)，實(shí)現(xiàn)理論、技術(shù)與實(shí)踐的融合，推進(jìn)管理體系的創(chuàng)新與一體化建設(shè)；縱向上，以戰(zhàn)略導(dǎo)向及價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，將價(jià)值鏈會計(jì)、戰(zhàn)略管理會計(jì)與傳統(tǒng)的管理會計(jì)進(jìn)行整合，三者本質(zhì)上都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值提升的，相互統(tǒng)一、促進(jìn)，形成新的管理會計(jì)綜合體系。

信息披露內(nèi)容上，產(chǎn)生對內(nèi)部各管理層及外部投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、政府機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者決策有用的信息，在充分挖掘傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上披露處理更多有效的非財(cái)務(wù)信息，具體包括：經(jīng)營業(yè)績信息與戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息、企業(yè)管理部門對前述信息的分析評價(jià)、背景信息、前瞻性信息，競爭對手信息等五大類。信息披露方式上，也不局限于統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告，不拘泥于貨幣、作業(yè)量等可量化指標(biāo)，凡有利于企業(yè)利益相關(guān)者作出正確決策的信息報(bào)告方式，能反映企業(yè)過去、現(xiàn)在及未來的相關(guān)經(jīng)營管理狀況的披露方式都可采用。

總之，管理會計(jì)的未來發(fā)展趨勢為圍繞企業(yè)價(jià)值提升的本質(zhì)，經(jīng)橫向?qū)W科整合與內(nèi)部縱向整合，理論、實(shí)踐、技術(shù)、方法等融合的綜合管理會計(jì)體系，更好地指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理活動，推動社會的發(fā)展進(jìn)步。

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作者簡介：樊林堉，集美大學(xué)工商管理學(xué)院會計(jì)學(xué)研究生；何世鼎，集美大學(xué)工商管理學(xué)院碩士生導(dǎo)師