建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在問(wèn)題的分析與建議

■張陽(yáng)明 ■中鐵二十四局集團(tuán)福建鐵路建設(shè)有限公司，福建 福州 350013

繼2012年上海成為交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)的試點(diǎn)城市，2013年8月交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增已經(jīng)向全國(guó)鋪開(kāi)實(shí)行，正式拉開(kāi)了營(yíng)改增的大幕。建筑業(yè)建設(shè)周期長(zhǎng)、耗費(fèi)資金大、生產(chǎn)環(huán)節(jié)繁瑣、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，“營(yíng)改增”將對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生怎樣影響、建筑業(yè)“營(yíng)改增”將面臨哪些問(wèn)題這都是值得探討的課題。因此，本文探析建筑業(yè)“營(yíng)改增”面臨的主要問(wèn)題及可能的對(duì)策建議有著較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義和客觀需求。

1 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的必要性

1．1 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的必要性

建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行，使增值稅抵扣鏈條斷裂不符合增值稅的抵扣機(jī)制，導(dǎo)致建筑業(yè)長(zhǎng)期重復(fù)征稅，從而影響建筑業(yè)的健康發(fā)展。增值稅的核心運(yùn)行機(jī)制為增值稅的抵扣機(jī)制，即增值稅款能夠隨同貨物、勞務(wù)的流轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，避免重復(fù)征稅深受世界各國(guó)所青睞。但是我國(guó)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行，首先，國(guó)地稅在稅收征管權(quán)和稅源劃分上矛盾不斷，要么相互爭(zhēng)奪稅源，影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要么各自放任不管產(chǎn)生稅收征管空白地帶;其次，兩種稅制并行重復(fù)征稅將增加建筑業(yè)稅負(fù)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有效性運(yùn)行帶來(lái)不利影響。建筑業(yè)“營(yíng)改增”將有利于避免重復(fù)征稅，完善增值稅的抵扣鏈條，減少行業(yè)的內(nèi)部稅收不公平，因此，建筑業(yè)“營(yíng)改增”勢(shì)在必行。

2 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的主要問(wèn)題探析

2．1 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅率合理確定問(wèn)題

王杰、饒海琴(2013)從政府角度出發(fā)，提出從保持財(cái)政收入基本不變的原則來(lái)看，建筑業(yè)增值稅的合理稅率在9%-11%之間;而通過(guò)對(duì)減少重復(fù)征稅程度的測(cè)算，建筑業(yè)增值稅的稅率在11%左右較為合理。本人抽取普通房建項(xiàng)目簡(jiǎn)單測(cè)算如下:假如營(yíng)改增后建筑業(yè)適用11%，通常情況下勞務(wù)分包和專業(yè)分包抵扣約35% ×11%等于3．85%，原材料主材鋼筋等抵扣約15% ×17%等于2．55%，原材料建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、石、土、磚、商品混凝土等抵扣約15% ×6%等于0．9%，其他輔材零星材料等抵扣約10% ×3%等于0．3%，機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)等抵扣約15% ×3%等于0．45%，上述進(jìn)項(xiàng)抵扣約8．05%(這是在相對(duì)理想的環(huán)境下簡(jiǎn)單測(cè)算)，實(shí)際稅率:11-8．05=2．95%，但是如果考慮勞務(wù)分包轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)約20% ×11%等于2．2%，因?yàn)榻ㄖ趧?wù)公司本身利潤(rùn)率較低，其增加的稅負(fù)勢(shì)必轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)，這樣調(diào)整后實(shí)際稅率為5．15%，營(yíng)改增后該項(xiàng)目稅負(fù)將增加2．15%。本文從企業(yè)會(huì)計(jì)角度測(cè)算分析建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)變化程度，本著平穩(wěn)過(guò)渡、降低稅負(fù)的原則，建議采用折中方案認(rèn)為建筑業(yè)增值稅的稅率在9-10%更為合理，真正減輕企業(yè)稅負(fù)，為建筑業(yè)“營(yíng)改增”的順利實(shí)施提供改革的動(dòng)力。

2．2 建筑業(yè)甲供材料計(jì)稅基礎(chǔ)的確定問(wèn)題

建筑業(yè)甲供材料主要是主材由業(yè)主建設(shè)單位采購(gòu)，建筑企業(yè)僅就其提供的建筑勞務(wù)和部分輔材與業(yè)主結(jié)算。建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，如果采用營(yíng)業(yè)稅對(duì)甲供材料計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方式，那么建筑企業(yè)銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)將包含甲供材料，而建筑企業(yè)對(duì)甲供材料的進(jìn)項(xiàng)稅卻無(wú)法進(jìn)行抵扣。還有甲供材料采購(gòu)、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和相關(guān)票據(jù)都在建設(shè)單位，這將給稅務(wù)稽查帶來(lái)諸多不便。所以，建筑業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)重新確定甲供材料計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)建筑勞務(wù)的交易實(shí)質(zhì)，本文認(rèn)為以建筑企業(yè)和建設(shè)單位的實(shí)際結(jié)算金額為計(jì)稅基礎(chǔ)較為合理，或者也可以把甲供材料視同銷售由甲方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)，這樣就可以很好解決甲供材料問(wèn)題。

2．3 建筑業(yè)“營(yíng)改增”人工費(fèi)進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題

建筑業(yè)人工費(fèi)主要是職工薪酬和外聘農(nóng)民工工資，在整個(gè)建筑成本中占有絕對(duì)比重，一般占到30%左右?，F(xiàn)行稅法規(guī)定人工費(fèi)是不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣的，目前建筑市場(chǎng)普遍采用勞務(wù)分包方式，由勞務(wù)公司開(kāi)票給施工單位，但是勞務(wù)公司由此產(chǎn)生的稅費(fèi)還是要施工單位承擔(dān)。還有職工工資福利、社會(huì)保險(xiǎn)等職工薪酬費(fèi)用也無(wú)法進(jìn)行認(rèn)證抵扣，根據(jù)稅法的傳導(dǎo)機(jī)制，人工費(fèi)稅負(fù)最終都轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)身上。從建筑業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)不增加和社會(huì)就業(yè)兩方面的考慮，本文建議借鑒現(xiàn)行增值稅政策中農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)扣除率政策?；蛘咭部梢詫⑷斯べM(fèi)的扣除率直接采用建筑業(yè)增值稅稅率，但是抵扣金額嚴(yán)格按照實(shí)際支付金額，可以避免施工單位拖欠農(nóng)民工工資。

2．4 建筑業(yè)“營(yíng)改增”機(jī)械使用費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題

一般情況下，建筑業(yè)機(jī)械使用費(fèi)占整個(gè)工程成本比重較大，因此建筑企業(yè)固定資產(chǎn)特別是施工機(jī)械設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)能否正常抵扣直接影響企業(yè)稅負(fù)。目前大部分施工機(jī)械設(shè)備在營(yíng)改增之前已經(jīng)購(gòu)置，其進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣;而只有營(yíng)改增后新購(gòu)置的施工機(jī)械設(shè)備增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。再加上施工機(jī)械設(shè)備一般使用期限較長(zhǎng)，短期內(nèi)無(wú)法重新大量采購(gòu)，這就意味著施工機(jī)械設(shè)備可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額太少，很有可能會(huì)導(dǎo)致“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加，因此，本文建議可以簡(jiǎn)化采用建筑企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的所報(bào)備的固定資產(chǎn)信息，根據(jù)法定備案的施工機(jī)械設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的折舊年限和已使用壽命合理確定該部分固定資產(chǎn)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，例如:甲建筑企業(yè)于2012年1月采購(gòu)施工機(jī)械設(shè)備價(jià)稅合計(jì)117萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)法定折舊年限為10年，假如2015年1月建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增，那么可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為11．9萬(wàn)元{117×7÷10÷(1+17%)}×17%)。

2．5 建筑業(yè)“營(yíng)改增”部分材料費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題

建筑業(yè)材料費(fèi)主要包含主材、地材及輔材等，正常主材如鋼筋一般都可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣，但是地材和其他材料如沙石磚土等材料一般就地采購(gòu)，銷售方大多為小規(guī)模納稅人或個(gè)體工商戶，無(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這就意味著該部分材料無(wú)法進(jìn)行認(rèn)證抵扣，從而增加企業(yè)稅負(fù)，本文建議借鑒現(xiàn)行增值稅政策中農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)扣除率政策，或者從行業(yè)角度加強(qiáng)引導(dǎo)和規(guī)范該部分材料市場(chǎng)，讓供應(yīng)商直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

2．6 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的納稅地點(diǎn)問(wèn)題

根據(jù)勞務(wù)發(fā)生地就地納稅屬地原則，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的納稅地點(diǎn)還是勞務(wù)所在地，但是勞務(wù)所在地納稅義務(wù)一般是由企業(yè)臨時(shí)成立的項(xiàng)目部或分公司來(lái)履行，該臨時(shí)機(jī)構(gòu)缺乏完整的納稅核算體系，如總公司統(tǒng)一采購(gòu)大型機(jī)械設(shè)備或大宗材料直接調(diào)撥給項(xiàng)目部或分公司，由此產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)稅額不匹配等等。如果納稅地點(diǎn)改為總公司機(jī)構(gòu)所在地，由于施工地域分布廣、流動(dòng)性強(qiáng)，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法準(zhǔn)確掌握異地施工情況，征管難度相當(dāng)大。因此，本著政策一貫性原則和勞務(wù)屬地原則，為保持政策延續(xù)性，本文建議納稅地點(diǎn)采用勞務(wù)發(fā)生地和機(jī)構(gòu)所在地相結(jié)合，首先由勞務(wù)發(fā)生地的項(xiàng)目部或分公司根據(jù)合理稅率就地預(yù)繳增值稅款，然后由機(jī)構(gòu)所在地統(tǒng)一匯算清繳。

2．7 建筑業(yè)“營(yíng)改增”的納稅期限問(wèn)題

從建筑業(yè)營(yíng)改增的納稅期限方面來(lái)分析，考慮到建筑業(yè)建設(shè)周期長(zhǎng)、耗費(fèi)資金大、生產(chǎn)環(huán)節(jié)繁瑣、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、工程地點(diǎn)分散等特點(diǎn)，如果采用目前納稅期限(一般為1個(gè)月)，機(jī)構(gòu)所在地的匯算清繳工作很難按時(shí)完成，再加上有時(shí)工程款無(wú)法及時(shí)撥付，而納稅義務(wù)時(shí)效短將加重企業(yè)資金壓力，從而影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所以，本著實(shí)事求是原則，本文建議建筑業(yè)營(yíng)改增的納稅期限確定應(yīng)考慮建筑行業(yè)的特殊情況，適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限。

3 建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”應(yīng)采取的對(duì)策和建議

3．1 提前做好“營(yíng)改增”的前期準(zhǔn)備工作，從思想上給予高度重視

建筑企業(yè)應(yīng)及早做好思想準(zhǔn)備，從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略角度，加強(qiáng)營(yíng)改增的政策宣傳和稅法教育，積極構(gòu)建營(yíng)改增的有利實(shí)施環(huán)境?？梢钥闯觯瑺I(yíng)改增的實(shí)施短期內(nèi)會(huì)對(duì)建筑企業(yè)造成一定的稅負(fù)增加，有些企業(yè)甚至可能因此抵制或產(chǎn)生排斥心理。但企業(yè)更應(yīng)看到營(yíng)改增對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)結(jié)構(gòu)性減負(fù)，看到營(yíng)改增將會(huì)在未來(lái)倒逼建筑行業(yè)的規(guī)范和整頓，支持和配合政府政策的推動(dòng)，促進(jìn)建筑行業(yè)不斷實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。另外，建筑企業(yè)也不應(yīng)過(guò)高預(yù)期營(yíng)改增的減稅效果，而應(yīng)加強(qiáng)自己的成本控制和創(chuàng)新管理，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

3．2 提前稅收籌劃，及時(shí)清理營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)，爭(zhēng)取配套政策

建筑企業(yè)應(yīng)抓緊清理營(yíng)業(yè)稅相關(guān)的稅收事項(xiàng)，同時(shí)提前進(jìn)行稅收籌劃，認(rèn)真做好營(yíng)改增實(shí)施的測(cè)算工作，利用好營(yíng)改增銜接過(guò)渡期積極爭(zhēng)取相關(guān)配套政策。根據(jù)財(cái)稅﹝2011﹞111號(hào)文附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定:“試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日(含)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅”。本文建議對(duì)“營(yíng)改增”時(shí)屬于在建工程和已竣工但未完成決算的工程項(xiàng)目，繼續(xù)參照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)采用工程所在地簡(jiǎn)易征收增值稅。同時(shí)，對(duì)目前已竣工但未完成決算的工程項(xiàng)目，建筑企業(yè)也應(yīng)與建設(shè)單位積極溝通，早日辦理決算，爭(zhēng)取在“營(yíng)改增”實(shí)施之前做好完工銷號(hào)工作，以避免不必要的麻煩。

3．3 合理規(guī)劃，增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低企業(yè)稅負(fù)

建筑企業(yè)應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)換思維從增值稅角度出發(fā)，科學(xué)合理規(guī)劃，加強(qiáng)創(chuàng)新管理，特別是供應(yīng)商和采購(gòu)合同管理。建筑企業(yè)在供應(yīng)商選擇上，應(yīng)合理選擇能夠出具增值稅發(fā)票的一般納稅人企業(yè)，增加進(jìn)項(xiàng)稅。在合同管理上，在簽訂合同環(huán)節(jié)明確專用發(fā)票的提供時(shí)間，不能為節(jié)省成本開(kāi)支，降低價(jià)格而不要增值稅專用發(fā)票，同時(shí)應(yīng)將增值稅額納入合同項(xiàng)目總額中，以期盡可能多的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

3．4 加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，培養(yǎng)稅收管理人才

建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)稅收財(cái)務(wù)管理，從增值稅的應(yīng)稅角度出發(fā)，做好相應(yīng)的財(cái)務(wù)納稅調(diào)整工作，依法修改會(huì)計(jì)核算科目，采用合理會(huì)計(jì)核算方法，加強(qiáng)增值稅核算管理。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)增值稅相關(guān)稅收法律法規(guī)的要求，對(duì)增值稅開(kāi)票設(shè)備、發(fā)票領(lǐng)購(gòu)、使用實(shí)行“專職歸口”管理，嚴(yán)格規(guī)范增值稅發(fā)票的管理流程。另外，由于增值稅納稅要求高、發(fā)票管理復(fù)雜、稅收監(jiān)管嚴(yán)格，企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地需要增設(shè)專門的稅務(wù)崗位和人員，企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)技能和稅務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)，盡快培養(yǎng)稅收管理人才，加強(qiáng)企業(yè)稅收籌劃和管理，提高財(cái)務(wù)人員在營(yíng)改增實(shí)施后的應(yīng)對(duì)能力。

［1］王杰，饒海琴．“營(yíng)改增”中增值稅的合理稅率分析—以建筑業(yè)為例［J］．中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2013(06)．

［2］朱玉彬．建筑業(yè)營(yíng)改增問(wèn)題研究［D］．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012．

［3］劉永麗．“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響及企業(yè)應(yīng)對(duì)建議［J］．財(cái)政監(jiān)督，2013(10)．