房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)自行開(kāi)發(fā)商品房的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理

文/徐加勇 羅秀婕

一、滿(mǎn)足房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房公益性捐贈(zèng)的條件

（一）捐贈(zèng)須經(jīng)公益性社會(huì)組織，或縣級(jí)以上人民政府

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)）文件的相關(guān)規(guī)定。公益性社會(huì)團(tuán)體指依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門(mén)依法登記、符合相應(yīng)條件的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體。縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)指縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)。

（二）該商品房須用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的相關(guān)公益事業(yè)

根據(jù)財(cái)稅[2008]160號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。滿(mǎn)足商品房捐贈(zèng)的相關(guān)公益事業(yè)主要包括：輔助救濟(jì)社會(huì)困難群體及個(gè)人，如受災(zāi)人群、貧困人群、殘疾人等；公共事業(yè)建設(shè)，包括科教文衛(wèi)事業(yè)等；公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如環(huán)境保護(hù)設(shè)施、城鄉(xiāng)設(shè)施等；其他相關(guān)福利及社會(huì)公共服務(wù)事業(yè)。

（三）與商品房公益性捐贈(zèng)相關(guān)的其他特殊稅收優(yōu)惠條件

1.土地增值稅稅收優(yōu)惠條件

在土地增值稅的處理上，根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，在兩種特殊條件下，商品房捐贈(zèng)無(wú)需繳納土地增值稅，其余商品房捐贈(zèng)行為均需繳交土地增值稅。包括：房產(chǎn)所有人、土地使用所有權(quán)擁有者將其產(chǎn)權(quán)、使用權(quán)轉(zhuǎn)贈(zèng)給其直系親屬，或者是其贍養(yǎng)義務(wù)人的行為；土地所有權(quán)擁有者將房屋、土地捐贈(zèng)至中國(guó)境內(nèi)的非營(yíng)利性社會(huì)組織或團(tuán)體的、所有權(quán)歸屬?lài)?guó)家機(jī)關(guān)的房屋產(chǎn)權(quán)，贈(zèng)與社會(huì)非營(yíng)利性公益組織，用于支持民政、社會(huì)公益事業(yè)、科教文衛(wèi)等。其中，上述非營(yíng)利性社會(huì)組織應(yīng)當(dāng)是經(jīng)過(guò)國(guó)家民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的，符合我國(guó)法律的社會(huì)公益組織，如中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、殘聯(lián)、希望工程基金會(huì)等。

2.印花稅稅收優(yōu)惠條件

房屋捐贈(zèng)印花稅處理當(dāng)以《中華人民共和國(guó)印花稅處理暫行條例》為根本依據(jù)。法律指出，房屋捐贈(zèng)過(guò)程中，滿(mǎn)足印花稅減免條件的主要包括：房屋所有者，將其產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)通過(guò)捐贈(zèng)，用以支持政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等，所立書(shū)據(jù)無(wú)需繳交印花稅。為了鼓勵(lì)社會(huì)各界對(duì)玉樹(shù)、汶川、舟曲進(jìn)行災(zāi)后支援，規(guī)定財(cái)產(chǎn)所有者，將財(cái)產(chǎn)經(jīng)過(guò)社會(huì)公益組織、社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府進(jìn)行捐贈(zèng)的，免征印花稅。

同時(shí)滿(mǎn)足上述（一）、（二）兩個(gè)條件且符合第（三）條相關(guān)規(guī)定的，該商品房捐贈(zèng)為公益性捐贈(zèng)，除此之外的商品房捐贈(zèng)為非公益性捐贈(zèng)。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

（一）稅務(wù)處理

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房的公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，與捐贈(zèng)相關(guān)的土地增值稅、印花稅應(yīng)免征。在營(yíng)業(yè)稅的處理上，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷(xiāo)售，并首先按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格確定營(yíng)業(yè)額；不能確定時(shí)再按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格確定營(yíng)業(yè)額；仍不能確定時(shí)按公式“營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”計(jì)算確定其營(yíng)業(yè)額。計(jì)算出營(yíng)業(yè)稅以后，應(yīng)按應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金額計(jì)算相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。在企業(yè)所得稅處理上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、財(cái)稅[2008]160號(hào)、國(guó)稅函[2008]828號(hào)等文件有明確的規(guī)定，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自己開(kāi)發(fā)的商品房用于對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)視同銷(xiāo)售確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，與此相關(guān)的捐贈(zèng)支出按規(guī)定在稅前限額扣除或全額扣除，《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、財(cái)稅[2008]160號(hào)等文件明確規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）和《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹(shù)地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕59號(hào)）等文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)和玉樹(shù)地震災(zāi)后重建等四項(xiàng)特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，可以據(jù)實(shí)在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

（二）會(huì)計(jì)處理

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將具備所有權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，需要按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值繳交流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的商品房用于公益性捐贈(zèng)的，應(yīng)將該商品房的賬面價(jià)值及應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。按捐出商品房的相關(guān)價(jià)值及涉及的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅），借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按捐出商品房賬面價(jià)值余額，貸記“開(kāi)發(fā)商品”科目，按捐出商品房涉及的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”科目。企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于其應(yīng)交企業(yè)所得稅，應(yīng)分情況借計(jì)“所得稅費(fèi)用”科目或“以前年度損益調(diào)整”科目等，貸計(jì)“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目。

【案例一】甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司專(zhuān)門(mén)從事普通住宅商品房開(kāi)發(fā)。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2013年8月20日通過(guò)A省人民政府將該幢普通住宅捐贈(zèng)給B小學(xué)，該幢普通住宅的賬面價(jià)值為330萬(wàn)元、市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為450萬(wàn)元。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2013年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2500萬(wàn)元。實(shí)際繳納的所得稅稅額為625萬(wàn)元。假設(shè)城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費(fèi)附加征收率為3%。

本例中，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為22.5 （450×5%）萬(wàn)元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1.58萬(wàn)元，應(yīng)交教育費(fèi)附加為0.68萬(wàn)元，由于滿(mǎn)足公益性捐贈(zèng)的相關(guān)條件，故免征土地增值稅和印花稅，在企業(yè)所得稅的處理上，以商品房對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)視同銷(xiāo)售調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，對(duì)外捐贈(zèng)商品房對(duì)應(yīng)的成本為354.7 6(330 +22.5 + 2.26)萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額95.24 (450 - 354.76)萬(wàn)元。另外，公益性捐贈(zèng)的扣除限額為300(2500 × 12%)萬(wàn)元，實(shí)際捐贈(zèng)金額為354.76(330 + 22.5 + 2.26)，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額54.76（354.76 - 300）萬(wàn)元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為2650（2500 +95.24 + 54.76）萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為662.5（2650 × 25%）萬(wàn)元，扣除已交所得稅625萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)交所得稅37.5萬(wàn)元。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

捐贈(zèng)時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出 354.76

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 330

應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅 22.5

應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅 1.58

應(yīng)交稅費(fèi)——教育費(fèi)附加 0.68

補(bǔ)交所得稅時(shí)：

借：所得稅費(fèi)用 37.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 37.5

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房非公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

（一）稅務(wù)處理

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將商品房用于非公益性捐贈(zèng)的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納與捐贈(zèng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、印花稅。在企業(yè)所得稅的處理上，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入，屬企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的商品房用于對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)作視同銷(xiāo)售確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。此外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房的非公益性捐贈(zèng)支出不屬于合法的稅前扣除項(xiàng)目，應(yīng)將因捐贈(zèng)而計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”的金額全額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

（二）會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的商品房用于非公益性捐贈(zèng)，應(yīng)將該商品房的賬面價(jià)值及應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。按捐出商品房的相關(guān)價(jià)值及涉及的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅），借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按捐出商品房賬面價(jià)值余額，貸記“開(kāi)發(fā)商品”科目，按捐出商品房涉及的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”等科目，按捐出商品房涉及的印花稅，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)對(duì)捐出商品房已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在捐出商品時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于其應(yīng)交企業(yè)所得稅，應(yīng)分情況借計(jì)“所得稅費(fèi)用”科目或“以前年度損益調(diào)整”科目等，貸計(jì)“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目。

【案例二】甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司專(zhuān)門(mén)從事普通住宅商品房開(kāi)發(fā)。2012年3月2日，該公司建造普通住宅一幢，總面積910平方米。房屋建成后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司于2013年8月20自行將該幢普通住宅捐贈(zèng)給B小學(xué)，該幢普通住宅的賬面價(jià)值為330萬(wàn)元、市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為450萬(wàn)元。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2013年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2461.9萬(wàn)元。實(shí)際繳納的所得稅稅額為615.48萬(wàn)元。該房屋支付土地出讓金40萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本190萬(wàn)元，利息支出為10萬(wàn)元（不能按收入項(xiàng)目準(zhǔn)確分?jǐn)偅＜僭O(shè)城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.5‰、教育費(fèi)附加征收率為3%。當(dāng)?shù)厥〖?jí)人民政府規(guī)定允許扣除的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為l0%。

本例中，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為22.5 （450×5%）萬(wàn)元。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1.58萬(wàn)元。應(yīng)交教育費(fèi)附加為0.68萬(wàn)元，由于不滿(mǎn)足公益性捐贈(zèng)的相關(guān)條件，故應(yīng)計(jì)算繳納土地增值稅，計(jì)算土地增值稅時(shí)，該商品房捐贈(zèng)可扣除項(xiàng)目金額為323.76(40+190+230×10%+230×20%+22.5+1.58+0.6 8)萬(wàn)元，增值額為126.24(450-323.76)萬(wàn)元，增值率為38.99%（126.24÷323.76），應(yīng)交土地增值稅為37.87（126.24×30%-0）萬(wàn)元。應(yīng)交印花稅0.23(450×0.05%)萬(wàn)元。在企業(yè)所得稅的處理上，以商品房對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)視同銷(xiāo)售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，對(duì)外捐贈(zèng)商品房對(duì)應(yīng)的成本為392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額57.14（450-392.86）萬(wàn)元。另外，非公益性捐贈(zèng)支出不能在稅前扣除，應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得 額392.86(330+22.5+2.26+37.87+0.23)萬(wàn)元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為2911.9（2461.9+57.14+392.86）萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為727.98（2911.5×25%）萬(wàn)元，扣除已交所得稅615.48萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)交所得稅112.50(727.98-615.48)萬(wàn)元。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

捐贈(zèng)時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出 392.86

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 330應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅 22.5應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅 37.87應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅 1.58應(yīng)交稅費(fèi)——教育費(fèi)附加 0.68銀行存款 0.23補(bǔ)交所得稅時(shí)：借：所得稅費(fèi)用 112.50貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 112.50

[1]安同寶.企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2010,11.

[2]武玉榮.房地產(chǎn)會(huì)計(jì)(修訂第六版)[M].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2014,5.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解[M].立信會(huì)計(jì)出版社， 2012,3.

[4]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅務(wù)代理實(shí)務(wù)[M].中國(guó)稅務(wù)出版社，2014,1.