中國(guó)首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況白皮書(shū)（三）

張慶龍　馬雯

（上接2015年第14期）

五、行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)層面目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的實(shí)證分析

目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、控制是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的主要方法論，即首先設(shè)定目標(biāo)，隨后根據(jù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，制定相應(yīng)的制度、措施，即采取控制措施，最終保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本部分將根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的風(fēng)險(xiǎn)控制方法和目前常見(jiàn)的控制措施，整理出可能對(duì)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制目標(biāo)產(chǎn)生影響的控制措施，試圖通過(guò)控制措施與業(yè)務(wù)層面內(nèi)分項(xiàng)控制目標(biāo)的相關(guān)性研究，分析內(nèi)部控制措施對(duì)業(yè)務(wù)層面分項(xiàng)控制目標(biāo)的有效性，即控制措施對(duì)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障程度，識(shí)別對(duì)具體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度發(fā)揮主要作用的控制措施，以期為進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的行政事業(yè)單位提供理論支持。

（一）理論分析與假設(shè)的提出

《內(nèi)控規(guī)范》要求行政事業(yè)單位對(duì)本單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，該要求引起了對(duì)行政事業(yè)單位控制措施有效性的關(guān)注。李連華（2012）根據(jù)西蒙、羅賓斯在“效率準(zhǔn)則”和“效率管理”中的相關(guān)論述，將內(nèi)部控制有效性界定為內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和執(zhí)行過(guò)程中所表現(xiàn)出的控制成效的集合，即內(nèi)部控制有效性包含內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的成效，即內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)的有效性；內(nèi)部控制執(zhí)行有效性指內(nèi)部控制制度在執(zhí)行中表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際效果，即控制措施是否得到了準(zhǔn)確無(wú)誤的執(zhí)行。因此，內(nèi)部控制的有效性同時(shí)取決于設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性，其中設(shè)計(jì)有效性尤為重要。首先，內(nèi)部控制有效性低意味著內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上存在缺陷。例如，某些內(nèi)部控制制度存在瞄準(zhǔn)上的誤差，即所采取的控制措施沒(méi)有完全對(duì)應(yīng)控制目標(biāo)，或者缺乏針對(duì)性，即使制度執(zhí)行得再好，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。其次，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性相互連貫，呈現(xiàn)上下游關(guān)系，即設(shè)計(jì)有效性的高低會(huì)影響到執(zhí)行過(guò)程的有效性。例如，不合理的控制措施往往在實(shí)務(wù)中難以操作和落實(shí)。因此，內(nèi)部控制有效性應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，即內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)的有效性。

張宜霞（2008）指出內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度和水平。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，取決于單位所采取的內(nèi)部控制措施。為了保證內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，人們往往希望使控制措施與控制目標(biāo)之間保持清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系。但是，實(shí)際上要做到這一點(diǎn)是非常困難的，甚至是不可能的。因?yàn)榭刂拼胧┡c控制目標(biāo)之間經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)一對(duì)一、一對(duì)多、多對(duì)一、多對(duì)多等復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系（白華，2012）。其原因包括以下兩點(diǎn)：

第一，由于不同業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險(xiǎn)存在差別，而單一控制措施僅對(duì)特定的控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮作用，因此，控制措施對(duì)控制目標(biāo)的有效性存在差異?！秲?nèi)控規(guī)范》根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點(diǎn)將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理和合同管理六大類(lèi)。由于業(yè)務(wù)內(nèi)容、流程、發(fā)生頻率、涉及主體和目前已有的法律法規(guī)落實(shí)程度等因素不盡相同，各類(lèi)業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險(xiǎn)并不一致。例如：預(yù)算業(yè)務(wù)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算編制過(guò)程中單位各部門(mén)間溝通協(xié)調(diào)是否充分，預(yù)算編制與資產(chǎn)配置是否相結(jié)合，與具體工作是否相對(duì)應(yīng)，是否按照批復(fù)的額度和開(kāi)支范圍執(zhí)行預(yù)算，進(jìn)度是否合理，是否存在無(wú)預(yù)算、超預(yù)算支出等問(wèn)題；而合同管理則更加關(guān)注是否明確應(yīng)簽訂合同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍和條件，是否有效監(jiān)控合同履行情況，是否監(jiān)理合同糾紛協(xié)調(diào)機(jī)制等。內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分（COSO，2004；謝志華，2007），其有效性體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)程度的降低。因此，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)原則，控制措施對(duì)控制目標(biāo)的有效性存在差異，單一控制措施可能僅與單一控制目標(biāo)相關(guān)，也可能有助于多個(gè)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第二，各類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的交互影響起到了控制效應(yīng)的傳導(dǎo)作用。內(nèi)部控制總體有效性取決于分項(xiàng)有效性，單位內(nèi)部控制有效性取決于各類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制的有效性。因此，按照控制有效性與控制目標(biāo)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，單位內(nèi)部控制有效性取決于預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、資產(chǎn)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和合同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。這些控制目標(biāo)之間是相互獨(dú)立的，也是相互聯(lián)系的。因?yàn)橐粋€(gè)類(lèi)別的目標(biāo)可能會(huì)與另一個(gè)類(lèi)別的目標(biāo)交叉或者支持另一個(gè)目標(biāo)。例如，收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度會(huì)對(duì)資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度產(chǎn)生影響，因此，某項(xiàng)控制措施可能通過(guò)對(duì)收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用，進(jìn)而影響資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，間接的實(shí)現(xiàn)控制有效性。

由于控制措施與控制目標(biāo)之間的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系，同一控制措施對(duì)不同控制目標(biāo)的有效性不同，同時(shí)，與不同控制目標(biāo)對(duì)應(yīng)的控制措施也不盡相同。因此，本文提出假設(shè)命題：對(duì)不同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用的控制措施存在差異性。

（二）問(wèn)卷設(shè)計(jì)方法

《內(nèi)控規(guī)范》提出了“合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)，資產(chǎn)安全和使用有效，財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果”的總體控制目標(biāo)。問(wèn)卷將總體控制目標(biāo)與各類(lèi)業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容相結(jié)合，根據(jù)業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)提出具體的控制目標(biāo)，并針對(duì)具體控制目標(biāo)提出了若干問(wèn)題項(xiàng)，以衡量受訪者單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。每個(gè)問(wèn)題均采用李克特五分量表方式進(jìn)行設(shè)計(jì)，按照受訪者單位業(yè)務(wù)層面控制狀況與對(duì)問(wèn)卷問(wèn)題的符合程度由5至1分分別予以賦值，得分越高表示該樣本的業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度越好。同時(shí)，問(wèn)卷根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開(kāi)等控制手段，列舉了若干內(nèi)部控制措施題項(xiàng)，被調(diào)查者單位已落實(shí)該內(nèi)部控制措施的選“是”（賦值為1），未設(shè)置該措施的選“否”（賦值為0），以此調(diào)查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施的設(shè)置情況。

（三）業(yè)務(wù)層面控制措施與控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的相關(guān)性回歸分析

《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制劃分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目和合同管理六大類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。報(bào)告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，設(shè)置若干問(wèn)題衡量被訪問(wèn)單位業(yè)務(wù)層面控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并通過(guò)因子分析對(duì)問(wèn)題進(jìn)行降維，歸集為六大類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)，隨后對(duì)控制措施與控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的相關(guān)性進(jìn)行回歸分析，以探求對(duì)不同控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)發(fā)揮作用的最為有效的控制措施。

1.業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)的因子分析

為了探討控制措施對(duì)六類(lèi)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，筆者試圖通過(guò)因子分析將問(wèn)題進(jìn)行歸集。報(bào)告通過(guò)KMO和Bartlett對(duì)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行檢驗(yàn)（如表2所示），Bartlett檢驗(yàn)的P值為0.000，說(shuō)明相關(guān)系數(shù)矩陣與單位矩陣具有明顯差異，同時(shí)KMO值為0.811>0.5，表明適宜對(duì)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行因子分析。

報(bào)告通過(guò)因子分析法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，采用主成分分析法，將不同題項(xiàng)的結(jié)果歸集為6個(gè)因子，表3列示了初始因子解中特征根大于1的6個(gè)因子，其累積方差貢獻(xiàn)率為77.173%，即6個(gè)因子共可以解釋77.173%的樣本，能夠較好地反映客觀原變量的大部分信息，說(shuō)明該樣本具有較好的代表性和解釋性。

提取方法：主成分分析。

表4列示了歸集得出的6個(gè)因子及其對(duì)應(yīng)問(wèn)題。數(shù)據(jù)顯示，前5個(gè)問(wèn)題在第1個(gè)因子上有較高的載荷，第1個(gè)因子主要解釋了這5個(gè)問(wèn)題，問(wèn)題的內(nèi)容均圍繞預(yù)算控制展開(kāi)，因此，將該因子定義為預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標(biāo)。同理，本文將其余5個(gè)因子根據(jù)其內(nèi)容分別定義為收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)、資產(chǎn)控制目標(biāo)、建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)和合同控制目標(biāo)。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施與內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的回歸分析

根據(jù)因子分析結(jié)果，報(bào)告以6個(gè)公因子作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)的衡量指標(biāo)，分別衡量行政事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、建設(shè)項(xiàng)目、合同控制以及收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

報(bào)告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》中提出的內(nèi)部控制措施以及目前行政事業(yè)單位常見(jiàn)的控制措施，在問(wèn)卷中設(shè)立了20項(xiàng)內(nèi)部控制措施問(wèn)題，調(diào)查不同控制措施在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的實(shí)施情況，以此作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制措施的衡量指標(biāo)（見(jiàn)表5）。

為了探究行政事業(yè)單位控制措施對(duì)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標(biāo)的影響，本文根據(jù)前文假設(shè)，構(gòu)建如下回歸模型組：

Obji=？琢+？茁jmeasure

（1）

其中，Obji表示行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的第i個(gè)控制目標(biāo)，i的取值范圍是1至6；？茁j表示第j項(xiàng)控制措施對(duì)Obji的回歸系數(shù)，j的取值范圍是1至20。

不同的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施之間可能存在相互的影響，例如對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)資金與公有經(jīng)費(fèi)互補(bǔ)使用管理不嚴(yán)格”的單位往往對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)資金嚴(yán)格按照項(xiàng)目用途進(jìn)行使用”的控制較差。為了探求檢驗(yàn)變量之間是否存在多重共線性問(wèn)題，本文進(jìn)行了VIF檢驗(yàn)，結(jié)果表明，20項(xiàng)控制措施的VIF值均未超過(guò)5，表明變量之間不存在明顯的共線性問(wèn)題，適宜進(jìn)行回歸分析?；貧w結(jié)果表明，不同的控制目標(biāo)受到不同控制措施的影響，同時(shí)，同一控制措施也會(huì)對(duì)多個(gè)控制目標(biāo)產(chǎn)生影響（見(jiàn)表6）。

（1）預(yù)算控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj6的回歸結(jié)果顯示，R2為0.427，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為42.7%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為4.132，在1%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

Measure7、Measure8、Measure10、Measure17均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj6即預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分別受到“分解經(jīng)費(fèi)預(yù)算并建立內(nèi)部責(zé)任預(yù)算制度”、“定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析”、“單獨(dú)核算專(zhuān)項(xiàng)資金”和“建立員工報(bào)告渠道，并保護(hù)舉報(bào)人不被報(bào)復(fù)”4項(xiàng)控制措施的影響。其中，Measure8的相關(guān)系數(shù)為-0.55，表明定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析的實(shí)施情況越好的單位其預(yù)算管理內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在4個(gè)影響預(yù)算控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是行政事業(yè)單位通過(guò)定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，避免了問(wèn)題的發(fā)生和惡化，從而保證了目標(biāo)6的合理合法。

（2）收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj3的回歸結(jié)果顯示，R2為0.351，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為35.1%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為2.998，在1%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

回歸結(jié)果表明，Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj3即收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分別受到“資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置”、“建立并實(shí)施定期財(cái)務(wù)分析制度”、“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“分解經(jīng)費(fèi)預(yù)算并建立內(nèi)部責(zé)任預(yù)算制度”、“建立獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制對(duì)員工所擔(dān)任的工作有書(shū)面控制內(nèi)容說(shuō)明”5項(xiàng)控制措施的影響。其中，Measure2在1%的水平上顯著，Measure5、Measure7、Measure16在5%的水平上顯著，Measure6在10%的水平上顯著，表明這一項(xiàng)措施與Obj3的相關(guān)性相對(duì)較低。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.43，表明對(duì)“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在5項(xiàng)影響收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)收支業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大，究其原因可能是行政事業(yè)單位通過(guò)對(duì)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)、業(yè)務(wù)借款等資金支付行為進(jìn)行審批權(quán)限設(shè)置，從而保證資金支付的安全性。

（3）政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj4的回歸結(jié)果顯示R2為0.254，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為25.4%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為1.889，在5%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

回歸結(jié)果表明，Measure10、Measure18均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj4即政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分別受到“單獨(dú)核算專(zhuān)項(xiàng)資金”、“建立獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制”兩項(xiàng)控制措施的影響。其中，Measure18在5%的水平上顯著，Measure10在10%的水平上顯著，表明這一項(xiàng)措施與Obj4的相關(guān)性相對(duì)較低。其中Measure10的相關(guān)系數(shù)為-0.48，表明對(duì)“單獨(dú)核算專(zhuān)項(xiàng)資金”執(zhí)行越好的單位，其政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在兩項(xiàng)影響政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是行政事業(yè)單位通過(guò)對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金進(jìn)行單獨(dú)核算，保證了專(zhuān)項(xiàng)資金使用過(guò)程中政府采購(gòu)的合法性，從而實(shí)現(xiàn)了政府采購(gòu)的控制目標(biāo)。

（4）資產(chǎn)管理控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj1的回歸結(jié)果顯示R2為0.591，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為59.1%。由于本文數(shù)據(jù)來(lái)自于問(wèn)卷調(diào)查，受問(wèn)卷內(nèi)容影響，本文未將單位所在地區(qū)、性質(zhì)、規(guī)模等影響因素納入分析范圍，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為8.004，在1%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

回歸結(jié)果表明，Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj6即資產(chǎn)控制目標(biāo)分別受到“建立并實(shí)施定期財(cái)產(chǎn)清查制度”、“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析”、“嚴(yán)格執(zhí)行‘收支兩條線”、“單獨(dú)核算專(zhuān)項(xiàng)資金”、“專(zhuān)項(xiàng)資金存在使用不規(guī)范現(xiàn)象”、“對(duì)員工所擔(dān)任的工作有書(shū)面控制內(nèi)容說(shuō)明”、“建立員工報(bào)告渠道，并保護(hù)舉報(bào)人不被報(bào)復(fù)”8項(xiàng)控制措施的影響。Measure8、Measure17在1%的水平上顯著，Measure3、Measure6、Measure9、Measure10、Measure16在5%的水平上顯著，Measure13在10%的水平上顯著。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.34，表明對(duì)“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其資產(chǎn)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在8項(xiàng)影響資產(chǎn)控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)資產(chǎn)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大。究其原因，如果行政事業(yè)單位通過(guò)對(duì)資金支出設(shè)置明確的審批權(quán)限劃分，會(huì)在某種程度上保證貨幣資金的安全完整；通過(guò)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的請(qǐng)購(gòu)審批設(shè)置權(quán)限，會(huì)保證實(shí)物資產(chǎn)的配置和采購(gòu)合理；通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)請(qǐng)購(gòu)設(shè)置審批權(quán)限，會(huì)保證無(wú)形資產(chǎn)的取得合理合規(guī)。

（5）建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj5的回歸結(jié)果顯示，R2為0.329，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為32.9%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為2.725，在1%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

回歸結(jié)果表明，Measure5、Measure10、Measure18均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj5即建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)分別受到“建立并實(shí)施定期財(cái)務(wù)分析制度”、“單獨(dú)核算專(zhuān)項(xiàng)資金”、“建立獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制”3項(xiàng)控制措施的影響。其中，Measure5和Measure18在1%的水平上顯著，Measure10在5%的水平上顯著。其中Measure5的相關(guān)系數(shù)為-0.67，表明對(duì)“建立并實(shí)施定期財(cái)務(wù)分析制度”這一控制措施實(shí)施越頻繁的單位，其建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在3項(xiàng)影響建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)建設(shè)項(xiàng)目控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是建設(shè)項(xiàng)目往往是大工程，時(shí)間通常較久，與每年實(shí)施一次財(cái)務(wù)分析活動(dòng)的行政事業(yè)單位相比，每季度實(shí)施一次財(cái)務(wù)分析活動(dòng)的單位往往更能起到監(jiān)督、分析、預(yù)測(cè)的職能。行政事業(yè)單位通過(guò)定期進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，從而發(fā)現(xiàn)工程施工過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，避免了在工程實(shí)施階段產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

（6）合同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

Measure與Obj2的回歸結(jié)果顯示，R2為0.446，說(shuō)明解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋程度為44.6%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會(huì)增加。F值為4.46，在1%的水平上顯著，表明方程通過(guò)了統(tǒng)計(jì)學(xué)檢驗(yàn)。

回歸結(jié)果表明，Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18均通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)，表明Obj2即合同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分別受到“建立并實(shí)施定期財(cái)產(chǎn)清查制度”、“指定專(zhuān)人管理單位票據(jù)”、“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“專(zhuān)項(xiàng)資金存在使用不規(guī)范現(xiàn)象”、“建立獲取和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的機(jī)制”5項(xiàng)控制措施的影響。其中，Measure4、Measure6、Measure18在5%的水平上顯著，Measure3、Measure13在10%的水平上顯著，表明這兩項(xiàng)措施與Obj2的相關(guān)性相對(duì)較低。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.56，表明對(duì)“經(jīng)費(fèi)支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其合同控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，且在5項(xiàng)影響合同控制目標(biāo)的措施中，該項(xiàng)措施對(duì)合同控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度影響最大。原因可能是行政事業(yè)單位通過(guò)對(duì)合同履行階段中的款項(xiàng)支付設(shè)置審批權(quán)限，會(huì)降低重大支出錯(cuò)誤的可能性；同時(shí)通過(guò)對(duì)合同變更進(jìn)行審批權(quán)限劃分，保證了合同變更審核嚴(yán)格。

（7）總結(jié)

通過(guò)多元回歸對(duì)控制措施與控制目標(biāo)的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行探索，結(jié)果顯示，對(duì)不同控制目標(biāo)發(fā)揮作用的控制措施不盡相同，Obj1受到Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17的影響顯著，Obj2受到Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18的影響顯著，Obj3受到Measure2、 Measure5、 Measure6、Measure7、Measure16的影響顯著，Obj4受到Measure10、Measure18的影響顯著，Obj5受到Measure5、Measure10、Measure18的影響顯著，Obj6受到Measure7、Measure8、Measure10、Measure17的影響顯著，從而證明了本文的假設(shè)：對(duì)不同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用的控制措施存在差異性。

3.結(jié)論

2004年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際會(huì)議在《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》中提出內(nèi)部控制的合理保障概念，并指出設(shè)置內(nèi)部控制框架制度應(yīng)當(dāng)符合成本效益原則，即在采取控制措施時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期的控制收益或者減少的風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)當(dāng)大于落實(shí)制度可能帶來(lái)的成本。由于控制措施與控制目標(biāo)之間存在復(fù)雜的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)，某一控制措施對(duì)特定的部分控制目標(biāo)發(fā)揮作用，而某一控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度也僅受到某類(lèi)控制措施的影響，因此，對(duì)所有的控制目標(biāo)采取同樣的控制措施并不能最大化控制有效性。同時(shí)，由于內(nèi)部控制制度在實(shí)施過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生資源和機(jī)會(huì)成本的耗費(fèi)，比如繁瑣的內(nèi)部控制程序會(huì)延誤業(yè)務(wù)處理，過(guò)多的控制措施可能抑制員工的創(chuàng)造性等，采取不具有針對(duì)性的控制措施反而會(huì)降低控制有效性。行政事業(yè)單位在制定內(nèi)部控制措施時(shí)，針對(duì)某一具體的控制目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)考慮控制措施的有效性，即該控制措施對(duì)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障程度，并根據(jù)成本效益原則，選擇對(duì)具體控制目標(biāo)有效性較高的控制措施，而不是針對(duì)所有的控制目標(biāo)設(shè)立同樣的控制措施，從而最大化內(nèi)部控制有效性。

報(bào)告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》中提出的控制措施及目前行政事業(yè)單位常見(jiàn)的控制措施，在問(wèn)卷中設(shè)立了20項(xiàng)內(nèi)部控制措施問(wèn)題，以此調(diào)查不同控制措施在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的實(shí)施情況，并以此作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制措施的衡量指標(biāo)。分析結(jié)果證明了對(duì)不同業(yè)務(wù)控制目標(biāo)發(fā)揮作用的控制措施存在差異性，并指出了對(duì)不同控制目標(biāo)發(fā)揮作用的具體控制措施，從而為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機(jī)制建立過(guò)程中，有針對(duì)性地選擇控制措施提供了一定的參考。

（下轉(zhuǎn)2015年第16期）