消耗性林木資產(chǎn)成本核算的探討

（湖北生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學院 湖北武漢430200）

林木資產(chǎn)是涉農(nóng)企業(yè)的主要資產(chǎn)，消耗性林木資產(chǎn)是林木資產(chǎn)的重要組成部分。在實際操作中，消耗性林木資產(chǎn)一般是指各種用材林。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對用材林的需求越來越大，這使得消耗性林木資產(chǎn)的價值確立引起社會的關(guān)注。成本作為市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，屬于價值范疇的內(nèi)容，是商品價值中需要補償?shù)牟糠?，是企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)的補償價值，也是企業(yè)所耗費資源的貨幣表現(xiàn)。消耗性林木資產(chǎn)屬于森林資源的一部分，由于受森林資源國有化和計劃經(jīng)濟的影響，長期以來林木資產(chǎn)所有權(quán)、管理權(quán)、經(jīng)營權(quán)混淆不清，造成了林木資產(chǎn)核算過程中主體缺位或主體模糊，林木資產(chǎn)的核算內(nèi)容也僅限于投入資本核算，成本與收益的核算是隨著市場的開放而逐步引起重視的，但不論是《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法》還是《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5），涉及消耗性林木資產(chǎn)核算的內(nèi)容甚少，對影響其價值的成本核算更顯零散，對實際工作缺乏指導(dǎo)性和操作性。本文結(jié)合消耗性林木資產(chǎn)的特征，按照成本核算的要求對消耗性林木資產(chǎn)成本核算進行全面梳理。

一、確定成本核算對象

成本核算對象是生產(chǎn)費用歸集和分配的對象，也就是確定生產(chǎn)費用由“誰”承擔。成本核算對象的確立是正確計算產(chǎn)品成本的前提。1994年財政部發(fā)布的 《國有林場與苗圃財務(wù)會計制度》規(guī)定林木資產(chǎn)以林種作為成本核算對象；2005年執(zhí)行的 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》按不同階段確定林木資產(chǎn)的成本核算對象，其中規(guī)定消耗性林木資產(chǎn)造林撫育成本核算對象可按照小班、樹種進行。2014年實施的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度 （試行）》規(guī)定：農(nóng)業(yè)企業(yè)一般按照生物資產(chǎn)的品種、成長期、批別、與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的勞務(wù)作業(yè)等確定成本核算對象。

林木資產(chǎn)不同于一般意義上工業(yè)產(chǎn)品，林木資產(chǎn)是森林資源的一部分，它的形成需要借助自然的力量，一些天然林的形成則主要是自然因素在起作用，這就造成林木資產(chǎn)對土壤、河流、氣候等自然條件的依賴，所以成本計算可以森林資源的最基本單位——小班為成本核算對象，也可以林種、樹種為核算對象，或者根據(jù)山嶺、河流等自然界限以林班為核算對象。

二、確定成本計算期

郁閉是一個林學概念，郁閉度指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標。它是以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比，以十分數(shù)表示，完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，0.20（含0.20）以上為郁閉林（一般以0.20-0.69為中度郁閉，0.70以上為密郁閉）。一般來說，林木達到郁閉后就可以比較穩(wěn)定地成活。林木從幼齡林到成熟林需要漫長的過程，在這一過程中，能否順利達到郁閉狀態(tài)是關(guān)鍵。

郁閉是消耗性林木資產(chǎn)投入和增值的分水嶺，以郁閉為界點分為郁閉前（從造林開始至郁閉）階段和郁閉后（郁閉至砍伐）階段。郁閉前林木資產(chǎn)處于培植階段，苗木的抗自然風險能力較差，需要投入大量人力、物力的進行維護，苗木能否順利成活還存在很大的不確定性，這一階段消耗性林木資產(chǎn)基本不存在增值，只是存活階段。郁閉后，消耗性林木資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力得以充分地體現(xiàn)，只需要少量的管護費用，借助自然的力量，消耗性林木資產(chǎn)就能實現(xiàn)蓄積量的增加和出材率的提升，保持穩(wěn)定持續(xù)的增值。

基于消耗性林木資產(chǎn)的生物特征，CAS 5規(guī)定：郁閉是消耗性林木資產(chǎn)支出資本化和費用化的分界點，也就是說消耗性林木資產(chǎn)的成本計算期從造林年度開始一直到達到郁閉狀態(tài)為止。由于消耗性林木資產(chǎn)從形成到郁閉時間跨度長，少則5-10年，多則10-20年，有些根據(jù)樹種和用途的不同甚至需要幾十年。林木資產(chǎn)的種植、施肥、除草、噴藥、防凍具有很強的季節(jié)性，每年基本上有規(guī)律地重復(fù)運行，按月計算成本不僅不均衡，而且需要頻繁地進行費用分配，所以筆者認為消耗性林木資產(chǎn)成本計算期一般應(yīng)按自然年度進行，一年計算一次。

三、確定成本核算范圍

CAS 5規(guī)定消耗性林木資產(chǎn)郁閉以前的發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設(shè)施費等必要的實際支出都應(yīng)計入消耗性林木資產(chǎn)的成本。2014年試行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》對此做出了更為詳細的規(guī)定：農(nóng)業(yè)企業(yè)一般設(shè)置直接材料、直接人工、機械作業(yè)費、其他直接費用、間接費用等成本項目。

直接材料，是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉前耗用的自產(chǎn)或外購的種子、種苗、肥料、農(nóng)藥、燃料和動力等。

直接人工，是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉前直接從事種植、維護人員的職工薪酬。

機械作業(yè)費，是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉前使用農(nóng)用機械進行耕耙、播種、施肥、除草、噴藥等機械作業(yè)所發(fā)生的費用。

其他直接費用，是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉前除直接材料、直接人工和機械作業(yè)費以外的畜力（牛、馬等）作業(yè)費等直接費用。

間接費用，是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉前應(yīng)攤銷、分配計入成本核算對象的運輸費、灌溉費、固定資產(chǎn)折舊、租賃費、保養(yǎng)費等費用。

四、會計科目設(shè)計

消耗性林木資產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)的范疇，依據(jù)CAS 5規(guī)定，為反映成本費用的發(fā)生與結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)設(shè)置 “農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“消耗性生物資產(chǎn)——消耗性林木資產(chǎn)”科目，企業(yè)也可以根據(jù)管理的需要將消耗性林木資產(chǎn)從二級科目上升為一級科目，直接設(shè)置“消耗性林木資產(chǎn)”科目，再在此科目下分林種設(shè)明細科目。

“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目核算郁閉前消耗性林木資產(chǎn)的實際支出成本?！跋男粤帜举Y產(chǎn)”科目核算已郁閉消耗性林木資產(chǎn)的實際成本，暫時難以明確生產(chǎn)性或消耗性特點的林木資產(chǎn)實際成本，也在本科目核算。

五、費用歸集與分配

按照成本核算的一般規(guī)定，費用歸集與分配的原則：直接費用直接計入，間接費用分配計入；費用承擔的原則是誰受益誰承擔。由于林業(yè)生產(chǎn)的集中性（如施肥、打藥）、除苗木、種子等很少一部分費用可以直接計入 “農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”明細科目，大部分的生產(chǎn)費用需要在各林種或小班、林班間先進行分配，再計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”相關(guān)明細科目。

消耗性林木資產(chǎn)郁閉成林前發(fā)生的苗林費、人工費等直接費用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種（小班）”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；消耗性林木資產(chǎn)郁閉成林前發(fā)生的共同費用，如化肥、農(nóng)藥、機械作業(yè)費及其他費用，按林地面積、工時或相關(guān)定額指標分配計入有關(guān)受益對象，按照分配的相關(guān)金額借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種（小班）”科目，貸記“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

六、成本結(jié)轉(zhuǎn)

（一）成本結(jié)轉(zhuǎn)的時間

現(xiàn)行會計實務(wù)中，對于消耗性林木資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)時間，有些單位每個月末將當月發(fā)生的生產(chǎn)費用從 “農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目轉(zhuǎn)入“消耗性林木資產(chǎn)”科目，有些單位一年結(jié)轉(zhuǎn)一次。筆者認為這兩個時間點結(jié)轉(zhuǎn)成本都不妥。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中對產(chǎn)品的定義是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)，也就是說“產(chǎn)品”必須能達到出售的狀態(tài)或預(yù)期目的。消耗性林木資產(chǎn)達到郁閉狀態(tài)才剛達到“產(chǎn)品”的標準，所以成本的結(jié)轉(zhuǎn)時點應(yīng)為它達到“產(chǎn)品”狀態(tài)，即郁閉的年份。

（二）成本結(jié)轉(zhuǎn)的金額

出于會計信息可靠性考慮，對于消耗性林木資產(chǎn)的初始計量，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》和CAS 5都采用了歷史成本法，對于結(jié)轉(zhuǎn)進入消耗性林木資產(chǎn)成本金額，企業(yè)只將各年份成本費用支出簡單相加。但消耗性林木資產(chǎn)在達到郁閉前，要經(jīng)歷很長的年份，這期間貨幣的購買力是會發(fā)生變動的，如果結(jié)轉(zhuǎn)成本時，不考慮貨幣購買力的變動，明顯不符合會計信息質(zhì)量相關(guān)性和可比性的要求。

筆者認為消耗性林木資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)成本金額時，應(yīng)對不同時期的貨幣購買力進行調(diào)整，充分考慮其時間價值。假定消耗性林木資產(chǎn)在第n年達到郁閉狀態(tài)，從造林開始各年份成本支出分別為 C1、C2、C3、 …Cn， 銀行平均利率（或物價指數(shù)）為i，將成本結(jié)轉(zhuǎn)金額用公式反映為 C=C1（1+i）n-1+C2（1+i）n-2+C3（1+i）n-3+…+Cn（1+i）0

對于消耗性林木資產(chǎn)在郁閉后的自然增值部分，CAS 5允許在條件成熟時采用公允價值進行計量，據(jù)以調(diào)整消耗性林木資產(chǎn)的賬面價值。

（三）成本結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理

消耗性林木資產(chǎn)依據(jù)取得方式的不同，賬務(wù)處理有所差異。

根據(jù)以上步驟計算出的成本，自行營造的消耗性林木資產(chǎn)，在達到郁閉狀態(tài)時，從“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶轉(zhuǎn)入“消耗性林木資產(chǎn)”賬戶，即借記“消耗性林木資產(chǎn)”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。

購入消耗性林木資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、保險費以及可直接歸屬于消耗性林木資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入消耗性林木資產(chǎn)時，按實際應(yīng)支付的金額，借記“消耗性林木資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

由于分類經(jīng)營政策的調(diào)整，公益林轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)時，按公益林的賬面余額，借記“消耗性林木資產(chǎn)”科目，貸記“公益林”科目；同時，借記“公益林基金”科目，貸記“資本公積”科目。

企業(yè)接受投資、捐贈、非貨幣性交易、債務(wù)重組、兼并等取得的消耗性林木資產(chǎn)，參照《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定。