基層政府會計監(jiān)督研究綜述

（山東農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 山東泰安 271018）

一、引言

政府會計信息是政府向社會公眾提供的、反映政府財政資金運動的信息，它是分析和評價政府受托責任履行情況以及財政資金利用效率的重要信息。在我國，隨著民主社會的發(fā)展，社會公眾的權利意識、法律意識和參與意識都明顯增強，政府如何通過會計信息向社會公眾提供真實、完整的會計信息日益成為關注的焦點。

迄今為止，我國在政府會計信息披露方面的研究尚處于起步階段，還有許多需要完善的地方。然而，完善我國政府會計信息披露不僅僅是一個簡單的會計問題，由于政府會計自身的特殊性，政府會計信息披露不僅要考慮到我國政府會計的發(fā)展程度、成熟程度，同時還要考慮到我國的實際國情、經(jīng)濟發(fā)展水平以及政治經(jīng)濟體制和社會文化環(huán)境?，F(xiàn)階段我國政府會計信息披露不能有效地滿足信息使用者的監(jiān)督及決策需要?；鶎诱畷嬓畔⑴洞嬖诓患皶r、透明度低等現(xiàn)象，與群眾對會計信息日益增多的需求不相符。高質(zhì)量的會計信息披露要求需要完善的政府會計監(jiān)督體系做保障，而我國基層政府會計監(jiān)督力量較弱，資金使用效率低下，監(jiān)督體系不完善，本文通過對基層政府會計監(jiān)督的研究，以期為完善監(jiān)督體系、提高會計信息披露質(zhì)量、資金的使用效率以及政府履職績效提供借鑒。

二、基層政府會計監(jiān)督現(xiàn)狀

我國對會計監(jiān)督的研究始于改革開放初期，對于會計監(jiān)督一詞的涵義，仁者見仁，智者見智。會計監(jiān)督的內(nèi)涵和外延隨著我國市場經(jīng)濟改革的逐步深入而不斷深化擴展。近幾年學者對會計監(jiān)督涵義的探討，使我們對會計監(jiān)督的理解更加深刻。王竹泉、安春娟（2004）認為，會計監(jiān)督是對會計信息的監(jiān)督，把對會計信息所反映的經(jīng)濟活動的監(jiān)督歸為財務監(jiān)督；于玉林（2008）強調(diào)會計監(jiān)督是會計機構和人員按照一定的標準對各單位的會計信息以及所反映的經(jīng)濟活動進行指導、控制的一種管理活動。本文中對會計監(jiān)督的理解傾向于后者，這也是后來廣義會計監(jiān)督概念進一步完善的基礎。廣義的會計監(jiān)督，其內(nèi)容既包括內(nèi)部監(jiān)督又包括外部監(jiān)督。本文認為政府會計監(jiān)督屬于廣義會計監(jiān)督范疇，是依照國家有關法律、法規(guī)、規(guī)章對會計工作進行控制，并利用正確的會計信息對經(jīng)濟活動進行全面、綜合的協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)督和督促，以達到提高會計信息質(zhì)量和提高財政資金使用效率的目的。學者們對會計監(jiān)督的研究主要側重于營利性組織，對于政府這種非營利性組織的會計監(jiān)督研究則主要側重于改革方面，而對基層政府的會計監(jiān)督研究少之又少。

（一）基層政府會計監(jiān)督主體界定

在我國，隨著信息化時代的到來，傳統(tǒng)的會計主體界定已經(jīng)跟不上經(jīng)濟發(fā)展的步伐。王永生打破了傳統(tǒng)會計主體的概念，提出新的會計主體定義，認為會計主體是從事會計工作和提供服務的人員和組織。夏廷鈞認為，會計監(jiān)督主體是任何能夠?qū)嫽顒舆M行控制的機構和人員。韓文英（2005）提出會計內(nèi)部監(jiān)督主體是各單位的會計人員。費冬梅（2012）提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計監(jiān)督的主體是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府授權的會計人員。由此可見，學者們對會計監(jiān)督主體的研究主要是界定內(nèi)部監(jiān)督的主體，筆者認為，完善的基層政府會計監(jiān)督主體應包括上級政府、社會公眾以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門的會計人員。

（二）基層政府會計監(jiān)督內(nèi)容

會計監(jiān)督是會計的基本職能之一，毛驥軍（2010）認為會計監(jiān)督的內(nèi)容是經(jīng)濟活動的全過程，包括資金的流動、成本與效益以及經(jīng)濟活動是否合法合規(guī)等。政府會計監(jiān)督內(nèi)容主要是監(jiān)督會計賬簿設置是否合法、會計憑證內(nèi)容是否真實完整、會計核算是否符合法律規(guī)定、資金的使用流動情況、會計人員是否符合國家規(guī)定等。費冬梅（2012）提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計監(jiān)督的內(nèi)容是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部經(jīng)濟活動的全過程。尹娟（2014）則認為，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計監(jiān)督的內(nèi)容是對政府及其構成主體的資產(chǎn)負債、運行成果、資金流量等情況進行監(jiān)督。然而在實際中，我國大部分地區(qū)的基層政府會計監(jiān)督的內(nèi)容不完善，僅停留在一個基本階段，距離達到完善階段還有很大的距離，主要對是否設置了賬簿、是否有會計憑證、農(nóng)村是否有會計人員等這些基本要素進行監(jiān)督。筆者認為，基層政府會計監(jiān)督的內(nèi)容應增加對村級財政資金使用情況的監(jiān)督。

（三）基層政府會計監(jiān)督結果及滿意度

政府是非營利組織，是提供公共服務的組織，而基層政府“上聯(lián)國家、下接鄉(xiāng)村社會”的獨特紐帶決定了它在我國政府體系中的重要地位。因此，基層政府會計監(jiān)督的結果及滿意度引起了廣大學者的關注。陳小悅、陳璇（2005）認為，政府會計監(jiān)督需要達到的滿意結果是履行各項職責高經(jīng)濟透明度；于鑫、朱江（2013）則將政府會計監(jiān)督最優(yōu)結果分為兩種，一種是現(xiàn)實的監(jiān)督財政收支預算的合法性以及財政資金使用的效率和效果，另一種是長遠的監(jiān)督政府的全面受托責任的實現(xiàn)。我國政府的會計監(jiān)督近幾年通過不斷的完善取得了一定的成就，但與預期的最優(yōu)結果相比，我國政府會計監(jiān)督目前的情況與達到最優(yōu)結果還有很大的差距。張冬（2009）指出政府會計監(jiān)督在實施過程中由于各部門之間存在很多的不協(xié)調(diào)性，導致監(jiān)督效率下降，領導及群眾對此結果都不盡滿意；蔡建明（2006）指出，政府會計人員存在違規(guī)操作、監(jiān)督的效果和效率越來越差等現(xiàn)象?；鶎诱畷嫳O(jiān)督由于力量薄弱，監(jiān)督體系不完善，監(jiān)督結果和滿意度更是低下，資金使用去向不明、賬務處理不符合要求、私設賬簿以及監(jiān)督了但不處理等現(xiàn)象日趨嚴重，群眾對此嚴重不滿，沒有真正達到提高資金使用效率、提高政府履職績效的結果。

三、基層政府會計監(jiān)督存在的問題

任何事物的發(fā)展道路都是坎坷不平的，政府會計監(jiān)督體系在不斷發(fā)展的過程中也會出現(xiàn)很多問題，也正是由于這些問題的存在才激勵我們更加努力加快發(fā)展步伐，爭取不斷地完善、減少問題所帶來的不良影響。查閱相關文獻可以發(fā)現(xiàn)，學者們對現(xiàn)階段縣級以上政府會計監(jiān)督所存在問題的研究比較全面。張瑩瑩（2013）認為，我國的政府會計監(jiān)督主要存在著部門監(jiān)督職能比較弱、監(jiān)督主體劃分不夠明確、部門監(jiān)督重復、監(jiān)督手段不夠多元化、與政府會計監(jiān)督相配套的法律法規(guī)不完善、會計人員對領導的“權利崇拜”現(xiàn)象嚴重等一系列問題；何佳蔚（2013）則指出政府會計監(jiān)督部門權力過大，與之相對應的責任不對等，并且政府所用的會計監(jiān)督程序設計的不夠完善，存在很多漏洞。

林紹征（2011）總結了會計監(jiān)督機制存在的重大問題，他認為現(xiàn)階段會計監(jiān)督機制沒有信息交流平臺，多個單位之間沒有信息共享的基礎，以至于單位部門之間各自為政，沒有相互協(xié)調(diào)、相互溝通，造成了監(jiān)督效率低下；同時他還指出有很多單位在被檢查時不配合工作，不提交相應的檢查資料，給檢查人員造成了很大的困擾，導致政府會計監(jiān)督落實不到位；最后他強調(diào)了政府會計監(jiān)督力量不夠的問題。由于政府會計監(jiān)督對象多，部門之間的協(xié)調(diào)能力差，致使監(jiān)督人員工作量大，監(jiān)督力度遠遠沒有達到預期想要的水平。黃輝（2013）從研究政府會計監(jiān)督體系的核心問題方面指出了現(xiàn)有政府會計監(jiān)督存在的問題，他認為對會計監(jiān)督方面的依據(jù)剛性不足、責任不夠明確、財政部門對注冊會計事務所所提供的審計報告的規(guī)范性的監(jiān)督力度不夠、監(jiān)督部門之間的權利與職責劃分的不夠清晰。李淑清（2012）從內(nèi)部控制的角度指出了我國政府會計由于內(nèi)部控制體系建立的不完善而導致監(jiān)督力量的不足。王冠會、陳洪珍、逯金紅認為部分會計人員素質(zhì)偏低是我國基層政府會計監(jiān)督存在的一個很重要的問題。

尹娟（2014）通過對鄉(xiāng)鎮(zhèn)的財政會計的研究提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政會計監(jiān)督在法律方面缺乏健全的機制，在運用會計準則方面的可操作性極差，這些問題導致了財政會計監(jiān)督不足，并且在實際財政監(jiān)督工作中出現(xiàn)了一些模糊的概念，需要進一步明確會計監(jiān)督執(zhí)法機構的權限和職責，這導致了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的會計工作很難與日趨復雜的經(jīng)濟活動相適應。唐燕平（2009）通過對一部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務收支的情況進行審計發(fā)現(xiàn)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計監(jiān)督隨著“一把手”負責制的特別強調(diào)，會計人員基本上只起到了記賬的作用，在監(jiān)督方面的力量很弱，會計人員的監(jiān)督在實際中有名無實。

四、完善基層政府會計監(jiān)督體系的對策

隨著經(jīng)濟活動的日趨復雜，政府會計監(jiān)督問題也層出不窮，針對出現(xiàn)的問題提出相應的解決辦法也成了學者們研究的熱點。

Allen Schick（1996）在對新西蘭政府會計改革進行評估時指出，政府會計需要加強戰(zhàn)略能力，同時，政府官員受托會計責任所包括的不僅僅是明確的結果，還要考慮價值、判斷和領導能力。 Graham Scott、Ian Ball和 Tony Dale（1997）認為，要有與機構改組、動機、人力資源、權責發(fā)生制、預算和報告等一致性的框架才能夠幫助整個政府會計改革的各個方面，促進政府整體績效的提高。

張瑩瑩（2013）在關于進一步完善政府會計監(jiān)督的政策方面提出要加強對政府會計制度和績效評價制度的改革，完善各項法律法規(guī)，加強監(jiān)督機制的建設，達到事先預防、事中監(jiān)督、事后回訪的有效結合；韓曉明（2012）從研究政府會計核算方法的角度闡述了將預算會計與財務會計有機結合以避免交叉重復核算；蔡建明則認為轉變監(jiān)管理念，實現(xiàn)行政處罰讓位于法律約束是使政府會計監(jiān)督更加富于效率和效果的根本途徑；何佳蔚（2013）針對監(jiān)督部門權力與職責不對等的情況提出政府實施監(jiān)督應當適度，在完善審計機制、加強審查力度的同時，需考慮所花費的成本，有效改善效率低下的情況。

黃輝 （2013）認為建立以財政部門為核心的政府會計監(jiān)督體系應著力抓好兩個關鍵環(huán)節(jié)，一是科學設置會計監(jiān)督機構，突出財政管理特色，避免出現(xiàn)重復監(jiān)督；二是加強會計管理隊伍建設，建立詳實的個人從業(yè)信用檔案，減少會計監(jiān)督人員自身徇私舞弊。鞏楠（2012）針對現(xiàn)階段政府會計監(jiān)督的適度界限問題提出我國政府會計監(jiān)督應當將監(jiān)督嚴格控制在市場失靈并且不能自動調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)效果非常微弱的情況范圍內(nèi)。林紹征（2011）認為在加強政府會計監(jiān)督的組織領導方面應整合監(jiān)督的力量和資源，改進檢查組織方式，充分發(fā)揮集體作戰(zhàn)、交叉檢查等檢查優(yōu)勢。在加大監(jiān)督力量時應完善檢查前的公示和檢查后的公告制度，這樣可以起到警示的作用，降低知法犯法的情況。李淑清針對政府單位內(nèi)部控制制度存在的缺陷提出應當強化單位負責人的責任，樹立內(nèi)部控制制度意識，加強對財務的管理，處理好點與面的關系，重點控制資金、資產(chǎn)、經(jīng)費支出、權力使用內(nèi)容，加強繼續(xù)教育，提高會計監(jiān)督人員的素質(zhì)。

張莉萍（2003）通過對基層財政內(nèi)部監(jiān)督的研究指出要想加強基層財政內(nèi)部監(jiān)督，領導重視是加強內(nèi)部監(jiān)督檢查的前提，搞好機構和隊伍的建設是基礎，建立相應的制約制度是加強內(nèi)部監(jiān)督的保證?；鶎迂斦块T應當根據(jù)自身的實際情況制定實施方案，對重大事項進行持續(xù)追蹤監(jiān)督，對受到處罰、實施整改措施的單位監(jiān)督其整改措施是否到位，達到事前、事中、事后的有機結合。費冬梅（2012）通過對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府工作的研究提出鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計應加強相關法律法規(guī)的學習，使會計監(jiān)督行為做到有法可依，同時還應該重視鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計的地位，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計的責任主體，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府主要負責人在會計監(jiān)督中的責任，加強政府會計人員的職業(yè)道德建設，提高會計監(jiān)督效率。

筆者認為要提高政府的履職績效，更好地解除其公共受托責任，需要政府更好地運用資金，提高資金的使用效率。首先要確定好資金的使用方向，其次是有效利用資金，實現(xiàn)此目標必須加強會計監(jiān)督。政府的會計監(jiān)督又有別于其他單位的會計監(jiān)督，這是由于政府的特殊權利所決定的，因此，僅靠政府內(nèi)部以及社會審計部門的監(jiān)督難以達到監(jiān)督的目的，必須有社會公眾的參與。

要加強基層政府的會計監(jiān)督，主要理念是以外部監(jiān)督為主，通過外部監(jiān)督促進內(nèi)部監(jiān)督以及相關監(jiān)督制度的健全，最終形成一個完善的會計監(jiān)督機制。筆者認為，基層政府的一部分資金使用是針對農(nóng)村，通過村委會或城市的居委會來實現(xiàn)的，因此，基層政府會計應將村委會及城市居委會會計核算涵蓋在內(nèi)，納入基層政府會計監(jiān)督體系。同時，建立起以外部社會公眾、內(nèi)部會計人員、上級政府為監(jiān)督主體，建立起包括健全會計人員管理制度、內(nèi)部控制制度及單記賬主體、雙報告主體的核算制度的會計監(jiān)督體系。這樣才能更好地運用資金，提高資金的使用效率及政府的履職績效。