我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及其對(duì)策研究

鄭 瑤

一、我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制現(xiàn)狀

（一）我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制現(xiàn)狀

作為一個(gè)系統(tǒng)性工程，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的業(yè)務(wù)流程及可能出現(xiàn)的舞弊情況等為出發(fā)點(diǎn)，確定出符合企業(yè)實(shí)際情況的控制措施。從理論上來說，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法包括不相容職務(wù)相分離、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)安全控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息技術(shù)控制等。

1.我國(guó)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)。我國(guó)企業(yè)的類型多種多樣，因此不同企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)也不盡相同?？偨?jīng)理在公司中占據(jù)重要地位，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌與企業(yè)相關(guān)的所有事務(wù)的管理與實(shí)施，財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)預(yù)決算和資金管理；行政部負(fù)責(zé)勞動(dòng)工資、人事調(diào)配及后勤保障；市場(chǎng)部主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品開發(fā)、創(chuàng)新及產(chǎn)品銷售等。根據(jù)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)操作流程，企業(yè)也會(huì)設(shè)置其他一些對(duì)簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)流程、提高管理效率有幫助的部門。

2.我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制現(xiàn)狀。從整體層面看，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有以下特點(diǎn)：（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置相對(duì)健全。從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況來看，上市公司和國(guó)有企業(yè)大都按照規(guī)定劃分了崗位職責(zé)，為企業(yè)自身的會(huì)計(jì)工作流程、會(huì)計(jì)檔案保管、財(cái)務(wù)交接及財(cái)務(wù)安全保障等的有效實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。但在中小企業(yè)里，由于其自身規(guī)模的限制，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置比較隨意，職責(zé)劃分不明顯，有的企業(yè)甚至只由一個(gè)會(huì)計(jì)人員來完成全部會(huì)計(jì)工作。（2）財(cái)務(wù)管理流程較為清晰。我國(guó)企業(yè)普遍對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作比較重視，從原始憑證的制作、審核、記賬到出納付款均做出詳細(xì)說明，對(duì)于會(huì)計(jì)工作交接程序和會(huì)計(jì)檔案的保管也有嚴(yán)格規(guī)定。對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的申請(qǐng)、審批、執(zhí)行及相關(guān)會(huì)計(jì)記錄，也分別由不同人員嚴(yán)格按照授權(quán)審批制度和預(yù)算控制制度的規(guī)定實(shí)施。

（二）我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施效果

1.國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制比較薄弱。國(guó)有企業(yè)由政府控股，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不明晰，企業(yè)的董事會(huì)成員大多由政府部門指定而不是由企業(yè)內(nèi)部正常的選舉程序產(chǎn)生，內(nèi)部董事和灰色董事較多。而態(tài)度強(qiáng)硬的董事會(huì)是保證企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有較好實(shí)施效果的前提。因?yàn)槠髽I(yè)中許多行為需要董事會(huì)批準(zhǔn)或授權(quán)，包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施。只有當(dāng)董事會(huì)能夠切實(shí)承擔(dān)起責(zé)任時(shí)，才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)高管層超越內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的行為。

2.金融行業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施效果較好。從行業(yè)類型看，金融行業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)用效果相對(duì)較好。由于金融行業(yè)是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，為了控制風(fēng)險(xiǎn)，政府部門對(duì)金融企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求特別嚴(yán)格，并定期對(duì)其實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督。我國(guó)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)范就是首先從金融行業(yè)開始的。因此，其他行業(yè)可以通過借鑒金融行業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)來完善自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)程。

3.大中型企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)用效果較好。根據(jù)成本效益原則，大中型企業(yè)，特別是上市企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制總體效果要遠(yuǎn)優(yōu)于中小型企業(yè)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施會(huì)受到成本的限制，只有當(dāng)應(yīng)用內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效益大于產(chǎn)生的成本時(shí)，該項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制才是可行的。而中小企業(yè)由于規(guī)模小，在成本的限制下往往會(huì)放棄該項(xiàng)內(nèi)控的實(shí)施。

4.上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失效經(jīng)常發(fā)生。從理論上看，上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在上市時(shí)就經(jīng)過了中介機(jī)構(gòu)和證監(jiān)會(huì)的雙重審查，應(yīng)當(dāng)有很好的應(yīng)用效果，但現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)常有上市公司為了避免退市風(fēng)險(xiǎn)，不惜以關(guān)聯(lián)方交易、虛增資產(chǎn)、費(fèi)用跨期入賬的方式增加利潤(rùn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息與會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，嚴(yán)重?fù)p害了中小投資者的利益。這說明上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制出現(xiàn)了問題，會(huì)計(jì)控制流于形式，形同虛設(shè)，并未得到有效實(shí)施。此外，本應(yīng)起到監(jiān)督作用的內(nèi)部審計(jì)部門和監(jiān)事會(huì)也可能由于各種原因而未能發(fā)揮作用。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制存在的問題

（一）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境薄弱

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境也就是控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞也會(huì)直接影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否得到有效實(shí)施。一般來說，上市公司的運(yùn)作應(yīng)當(dāng)相對(duì)規(guī)范，但從上市公司經(jīng)常爆出的會(huì)計(jì)丑聞而言，不少上市公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，流于形式，對(duì)管理層不能形成有效的監(jiān)督，內(nèi)部人控制嚴(yán)重（并且監(jiān)事會(huì)成員大多為公司員工，沒有話語權(quán)）。這種控制的情形加重了委托代理沖突，管理層凌駕于會(huì)計(jì)控制之上，使內(nèi)部監(jiān)督無法落實(shí)，管理層操縱財(cái)務(wù)信息、提供虛假會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)外部信息使用者的行為更容易操作。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不健全，信息系統(tǒng)失真

完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能夠在很大程度上減小舞弊行為的發(fā)生。但人無完人，再完美的系統(tǒng)都會(huì)有漏洞，因此那些內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不規(guī)范的企業(yè)會(huì)更容易出現(xiàn)欺詐和舞弊行為。

1.不相容崗位分離控制失效。企業(yè)設(shè)置不相容崗位相分離的初衷是通過合理設(shè)置會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制來防范舞弊行為的發(fā)生。不相容職務(wù)主要包括授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等職務(wù)。但由于控制制度的缺失，經(jīng)常會(huì)有會(huì)計(jì)人員和出納人員相互勾結(jié)侵害企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)象發(fā)生。有的企業(yè)對(duì)財(cái)物管理不重視，對(duì)存貨采購(gòu)、驗(yàn)收、保管、運(yùn)輸、付款等環(huán)節(jié)處理不規(guī)范，沒有做到職責(zé)分離。

2.授權(quán)審批控制缺失。授權(quán)批準(zhǔn)控制要求各企業(yè)明確規(guī)定涉及會(huì)計(jì)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，各級(jí)管理層和經(jīng)辦人員都必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。但在一些企業(yè)內(nèi)部，為了提高員工工作的積極性，允許管理人員開支一定的業(yè)務(wù)費(fèi)，但卻沒有明確費(fèi)用開支的范圍，導(dǎo)致員工揮霍浪費(fèi)嚴(yán)重，管理費(fèi)用開銷很大。這種情況在中小企業(yè)尤為常見。一些業(yè)務(wù)經(jīng)辦人與企業(yè)的會(huì)計(jì)人員為謀取私利，利用虛假發(fā)票侵占企業(yè)資金，給企業(yè)帶來巨額經(jīng)濟(jì)損失。

3.會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不規(guī)范。我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制普遍沒有得到有效實(shí)施，對(duì)于貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)缺乏必要的會(huì)計(jì)控制?！班嵃傥摹笔录褪堑湫偷匿N售環(huán)節(jié)失控的例子。鄭百文在上市前就采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬的方法虛增利潤(rùn)1908萬，并據(jù)此制作了虛假的上市材料。

（三）會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)較差

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員必須具有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，但目前我國(guó)從事會(huì)計(jì)工作的人員有1000多萬，只有約一半的人具有從業(yè)資格證，其中有300多萬人具有初級(jí)、中級(jí)資格證書，有40多萬人具有高級(jí)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師證，人員素質(zhì)良莠不齊。此外，由于會(huì)計(jì)工作進(jìn)入門檻較低，很多人只是經(jīng)過簡(jiǎn)單的培訓(xùn)就上崗，對(duì)會(huì)計(jì)工作缺乏全面認(rèn)識(shí)，在一定程度上限制了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展。特別是當(dāng)管理層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理解不到位時(shí)，就比較容易發(fā)生串通舞弊行為導(dǎo)致內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失效，助長(zhǎng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真的發(fā)生。

（四）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不健全

內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)在于就控制系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和操作情況，向管理層提供獨(dú)立保證并幫助管理層有效履行責(zé)任。從我國(guó)企業(yè)部門設(shè)置來看，很多企業(yè)并沒有建立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在財(cái)務(wù)部門下設(shè)內(nèi)審崗位，嚴(yán)重?fù)p害了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的獨(dú)立性。一些上市公司盡管設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，但審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司各項(xiàng)事宜基本都無異議，內(nèi)部監(jiān)控形同虛設(shè)，無法形成相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。但不論制度的制定、執(zhí)行，還是最終的評(píng)判，均需要恰當(dāng)且必不可少的監(jiān)督，以使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)更加完善。

三、完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的對(duì)策

（一）政府部門要加強(qiáng)制度建設(shè)

我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著舉足輕重的角色。加強(qiáng)政府對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架建設(shè)的推動(dòng)作用能夠有效促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)。目前我國(guó)政府的制度建設(shè)還很不完善。不同行業(yè)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有不同的要求，不同規(guī)模的企業(yè)由于成本效益差異也會(huì)放棄內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。因此，政府部門應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，使不同企業(yè)能夠根據(jù)自身實(shí)際情況選擇不同的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架來強(qiáng)化自身的會(huì)計(jì)控制建設(shè)。

（二）改善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境

良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制得以有效實(shí)施的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)從加強(qiáng)管理層和員工的控制觀念出發(fā)，積極采取措施改善自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境。

1.建立現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)可以通過建立起現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)以加強(qiáng)董事會(huì)的職能及其獨(dú)立性；合理設(shè)置組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)利的分配，提高員工和管理層的積極性；完善內(nèi)部審計(jì)制度，使董事會(huì)監(jiān)事會(huì)積極發(fā)揮作用，增強(qiáng)外部管理人再在董事會(huì)和公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，如完善獨(dú)立董事制度、完善內(nèi)部審計(jì)審計(jì)制度，做到事前預(yù)測(cè)，事中檢查、控制、事后分析。

2.完善人力資源政策。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)建立合理的人力資源政策，唯才是用，培養(yǎng)優(yōu)秀財(cái)務(wù)人員以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。通過對(duì)員工和管理者定期進(jìn)行培訓(xùn)并考核，努力提高員工素質(zhì)，使其形成按制度辦事的觀念。其中，對(duì)員工的培訓(xùn)可以采用三種方式：第一，由內(nèi)部員工成立講師隊(duì)伍，從而使員工能充分理解和掌握公司的管理要求；第二，通過外部培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)；第三，在不同部門之間開展交流活動(dòng)，這樣能夠幫助部門之間實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，加強(qiáng)對(duì)薄弱環(huán)節(jié)的管理和控制。

3.重視企業(yè)文化建設(shè)。健康的企業(yè)文化能夠使企業(yè)成員形成共同的價(jià)值觀。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視企業(yè)文化在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的積極作用，促進(jìn)優(yōu)秀企業(yè)文化的建設(shè)，并且使這種文化不以領(lǐng)導(dǎo)人的意志為改變，以引導(dǎo)和規(guī)范員工行為。要重視董事、監(jiān)事和管理層在企業(yè)文化建設(shè)中的示范作用，積極引導(dǎo)公司全體員工特別是會(huì)計(jì)人員養(yǎng)成良好的職業(yè)道德觀念，為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

1.充分的職責(zé)分離。也即不相容崗位相分離。在公司實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如果只由一個(gè)人或一個(gè)部門完成的話很容易出現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊行為。因此，要根據(jù)需要做到將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開、執(zhí)行與記錄分開、執(zhí)行與檢查監(jiān)督分開；資產(chǎn)的保管與會(huì)計(jì)記錄、審核賬實(shí)分開。

2.嚴(yán)格的授權(quán)規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各級(jí)部門和人員的工作權(quán)限做出嚴(yán)格規(guī)定，對(duì)交易和活動(dòng)適當(dāng)授權(quán)。工作人員只有在經(jīng)過授權(quán)之后才能開展有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，未經(jīng)授權(quán)，不得擅自進(jìn)行處理。同時(shí)，各級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)妥善處理自己職責(zé)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)，對(duì)自己的業(yè)務(wù)處理行為負(fù)責(zé)，加強(qiáng)工作責(zé)任心。

3.強(qiáng)化實(shí)物控制。要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)和記錄的實(shí)物控制。對(duì)于企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)等必須采取一定的監(jiān)管措施，確保其安全性和完整性。例如，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后應(yīng)馬上記賬，對(duì)于現(xiàn)金銀行存款等貨幣資金，必須每日每月進(jìn)行結(jié)算，防止現(xiàn)金資產(chǎn)被挪用；對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)和存貨，應(yīng)當(dāng)建立財(cái)產(chǎn)盤查制度，做到單證一致，賬實(shí)相符，一旦發(fā)生資產(chǎn)盤盈盤虧，應(yīng)當(dāng)立即查明原因，追求相關(guān)管理人員的責(zé)任，并按規(guī)定對(duì)賬面進(jìn)行調(diào)整。

4.加強(qiáng)預(yù)算控制。強(qiáng)化企業(yè)的全面預(yù)算管理。企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理，就必須加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制、執(zhí)行、分析和監(jiān)督環(huán)節(jié)的控制，根據(jù)規(guī)定建立統(tǒng)一的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格規(guī)范預(yù)算的編制、審核、下達(dá)及執(zhí)行的程序，對(duì)于實(shí)際與預(yù)算不符合的方面要進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的分析，并在授權(quán)范圍內(nèi)采取相應(yīng)的控制和改進(jìn)措施，確保預(yù)算有效執(zhí)行。

[1]車培榮，徐慧娟.預(yù)算控制與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（11）：77-80.

[2]程新生.內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù).北京：清華大學(xué)出版社，2008：2-17.

[3]陳通.企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效性和效率問題的探討.中國(guó)外資，2012（9）：109-110.