基于稅務會計獨立下的調整核算問題探討

李昕明 張巍巍

基于稅務會計獨立下的調整核算問題探討

李昕明 張巍巍

我國對稅務會計有了相當長時間的研究，而研究還只是處于理論階段，對稅務會計調整核算實務方面的研究尚淺。本文對稅務會計的內涵、核算等方面進行了介紹，并對消費稅、增值稅的稅務會計調整核算實務進行探討，希望能對未來我國稅務會計發(fā)展有所幫助。

稅務會計;調整核算;問題探討

1.稅務會計內涵

1.1 稅務會計定義

稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)［1］。過去稅務會計是財務會計與管理會計的自然延伸。然而隨著目前經濟的不斷發(fā)展與稅收法規(guī)的不斷完善，稅務會計逐漸從財務會計與管理會計中獨立出來。稅務會計獨立的必要性主要表現在: (1)大幅提高我國稅收管理工作的質量。(2)對企業(yè)納稅額進行準確核算，有效降低企業(yè)偷稅漏稅發(fā)生率。(3)保證我國財政稅收穩(wěn)定。(4)充分滿足我國稅務會計模式的需要。(5)進一步提高我國企業(yè)會計信息的準確性。稅務會計的概念主要包括以下幾個方面。

(1)會計主體。稅務會計的主體，既包含納稅人，也包含普通會計主體，與企業(yè)會計有共通之處。企業(yè)納稅人、事業(yè)單位、社會團體等都是稅務會計主體［2］。

(2)會計客體。稅務會計的客體主要是稅務資金活動。

(3)會計職能。稅務會計的職能既有財務會計的監(jiān)督、核算，也有管理會計中預測、決策。

(4)會計方法。主要分為調整核算與稅務籌劃兩個方面。稅務會計的調整核算方法基于財務會計，并將二者在收入、利潤、應繳稅款等方面的差異進行調整，使其滿足稅務會計核算的需要。

(6)會計特征。稅務會計依據以稅法為基準。這是與財務會計相比最大的不同之處。

1.2 與財務會計的聯(lián)系

稅務會計與財務會計之間的差異，最顯著的表現方面為核算依據以及目的這兩個方面。稅務會計以稅法作為核算依據，財務會計的核算依據是會計準則。財務會計的目的是向外部投資者準確披露企業(yè)財務狀況、收入、利潤等方面的信息，并為制定企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃提供參考。稅務會計則是提供企業(yè)有關納稅方面準確的會計信息。稅務會計獨立于財務會計，是會計學發(fā)展到一定階段時的必然現象。因此財務會計是孕育稅務會計的土壤，稅務會計則為財務會計的必要補充。

稅務會計與企業(yè)會計都涵蓋了對會計主體稅務處理，雖然在某些方面存在相似處，但二者的側重點有所不同。財務會計的謹慎性原則，造成了在利潤、應納稅所得額等方面與稅務會計核算差異。在進行稅務會計核算時，首先應當基于財務會計根據會計準則對稅金的會計處理，然后根據稅法的相關規(guī)定，對財務會計的處理過程和結果進行一定調整，計算應交稅費，并進行納稅申報和稅務籌劃。

2.稅務會計核算相關問題探討

2.1 稅務會計核算的特點

稅務會計是基于財務會計發(fā)展而來［3］。與財務會計核算相比，稅務會計調整核算的特點具體表現在以下幾個方面:

(1)差異性。稅務會計調整核算主要針對兩個方面的內容，分別為稅務會計與財務會計間的稅種差異和相同稅種中的數據差異。若稅務會計與財務會計中不存在差異，則不進行調整。對內容相同的部分，允許稅務會計直接引用財務會計的相關數據，并在納稅申報中反映。稅務會計中，所得稅類和流轉稅類是與財務會計間最常見的稅種差異。

(2)時效性。稅務會計調整核算方法需隨著稅法、會計制度、會計準則的變化而改變。同時，由于稅法、會計制度、會計準則在一定時期內不會發(fā)生巨大變化，因此稅務會計調整核算也具有相對穩(wěn)定性［4］。

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(3)全程性。稅務會計的任何流程均與調整核算具有密切的聯(lián)系。稅務會計調整核算的步驟為:第一收集企業(yè)賬簿、憑證，對企業(yè)涉稅項目的會計信息進行整理。第二設置稅務會計專用調整賬戶，第三對稅法規(guī)定與會計準則間存在差異的部分，編制調整分錄并登記于稅務會計賬簿，并以此編著稅務會計報表。

(4)穩(wěn)定性。稅務會計調整核算方法不允許隨意更改，這與財務會計靈活性具有顯著差異。

2.2 調整分錄的特點

稅務會計調整核算中的調整分錄與財務會計編制合并報表時的抵銷分錄具有一定相似點［5］。第一，二者都采用復式記賬法。第二，二者組成內容相同。第三，二者均為借貸記賬法， “有借必有貸，借貸必相等”是共同的記賬規(guī)則。然而與一般會計分錄相比，稅務會計調整分錄還具有下列特征。

(1)稅務會計調整獨立與財務會計。稅務會計調整不會影響財務會計相關信息，只對稅務會計的有關資料產生影響。

(2)稅務會計調整分錄設置與財務會計有差別。例如“營業(yè)收入調整”、“本年利潤調整”等財務會計領域中不規(guī)范、無用處的賬戶，在稅務會計核算中發(fā)揮巨大作用。

(3)調整分錄的發(fā)生額本身不存在任何意義。只有參與對財務會計數據差異調整時才能發(fā)揮作用。

(4)稅務會計的調整分錄只用于稅務會計的核算，不會對財務會計報表中的相關數據產生影響。

3.稅務會計調整核算實務研究

下文以增值稅、消費稅為例，對稅務會計調整實務方面進行具體討論。

3.1 增值稅

在稅務會計的調整核算中，增值稅采用的是間接調整方法。增值稅的間接調整核算流程為: (1)對會計主體的應稅收入進行準確核算; (2)對會計主體的銷項稅額進行準確核算，在對相關進項稅額進行扣除之后，確定應繳納增值稅額。增值稅中四項視同銷售行為的處理、有關收入計量、相關企業(yè)間收入、費用核算時稅務會計與財務會計在增值稅核算中主要差異來源［6］。下文主要對增值稅中四項視同銷售行為處理差異進行闡述。

稅法中，增值稅四項視同銷售行為有 (1)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目; (2)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者; (3)將自產、委托加工或購買的貨物用于集體或個人消費;(4)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。根據目前的會計準則，財務會計對上述四項既不計入收入，也不結轉成本，但稅務會計需進行調整。在稅務會計中，將上述不屬于會計銷售，但稅法規(guī)定視同銷售的行為應進行如下調整:借記“營業(yè)收入調整”賬戶，貸記“應交稅金調整－應交增值稅 (銷項稅額)”。

3.2 消費稅

稅務會計調整對消費稅采用直接調整核算方法。財務會計與稅務會計在消費稅計量的差異表現在相關收入計量、相關企業(yè)間收入計量差異與委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產應稅消費品的處理三個部分。其中委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產應稅消費品差異屬于永久性差異，下文對此著重進行探討。

目前財務會計對委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產應稅消費品的處理分為兩個部分，分別為委托加工的應稅消費品用于直接銷售與用于連續(xù)生產應稅消費品。直接用于銷售的，委托方應將代扣代繳的消費稅計入委托加工應稅消費品成本當中。會計處理為借記“委托加工材料”、“生產成本”、 “自制半成品”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。用于連續(xù)生產應稅消費品的，按規(guī)定準許將代扣代繳的消費稅額進行抵扣。會計處理為借記“應交稅金－京郊消費稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。由此不難看出，在相同的會計主體中，由于委托加工的應稅消費品用途不同，會對會計處理產生差異。

在稅務會計獨立于財務會計的條件下，無論委托加工的應稅消費品是何種用途，在財務會計處理中都應將委托方代扣代繳的消費稅稅額納入存貨實際成本進行計量［7］。會計處理為借記“生產成本”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。在稅務會計中，若委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產應稅消費品，應將受托方代扣代繳的消費稅稅額進行抵扣，將應納消費稅額調減。會計處理為借記“應交稅費－應交消費稅調整”賬戶，貸記“生產成本調整”、“委托加工材料成本”等賬戶。

4.結語

隨著我國經濟發(fā)展水平的提升和稅務相關法規(guī)的不斷完善，稅務會計的作用越來越受到社會各界關注。調整核算在稅務會計中具有舉足輕重的地位。稅務會計的調整核算包含各個方面，內容復雜。本文僅對稅務會計相關調整核算問題進行淺顯說明，如何更有效的發(fā)揮稅務會計調整核算的功能，仍需進行深入研究。

(作者單位:大連財經學院風險管理與內部控制研究中心)

［1］ 李巒松，許皓.論納稅調整會計核算體系的構建——基于獨立稅務會計的探討［J］.稅務研究，2009，09:88－91.

［2］ 蓋地.稅務會計概念框架構想［J］.會計研究，2014，10:3－12+96.

［3］ 庾建軍.論稅務會計調整核算的基本原理與一般原則［J］.企業(yè)家天地下半月刊 (理論版)，2008，10:84－85.

［4］ 盧向東.稅務會計與財務會計差異與協(xié)調分析［J］.當代經濟，2010，01:114－115.

［5］ 戴長松，江中巖，張詠梅，孟芳.我國企業(yè)稅務會計發(fā)展對策分析［J］.黑河學院學報，2011，05:44－46.

［6］ 盧向東.稅務會計與財務會計差異與協(xié)調分析［J］.當代經濟，2010，01:114－115.

［7］ 黃愛玲.稅務會計模式設計與選擇［J］.財會通訊 (學術版)，2005，10:115－118.

李昕明 (1992－)，女，遼寧朝陽人，大連財經學院，學生，研究方向:會計學。