政府環(huán)境履責(zé)審計作用機(jī)制與實施路徑探索

周一虹　周暢

【摘 要】 我國政府環(huán)境履責(zé)審計尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的體系，大部分研究停留于理論層面，結(jié)合實際環(huán)境治理問題、采用適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計方法對政府環(huán)境履責(zé)審計進(jìn)行研究的成果較少。在目前的會計、審計框架下，采用環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理的價值進(jìn)行計量，進(jìn)而評價政府環(huán)境治理投入的績效，是具有科學(xué)性和可操作性的。根據(jù)環(huán)境重置成本法的計量模型和方法，得出蘭州市2013年至2015年規(guī)劃的大氣治理的環(huán)境價值為2 123.5億元。根據(jù)2014年蘭州市實際發(fā)生的大氣污染治理成本與環(huán)境價值比較，取得蘭州市2014年大氣三項主要污染物治理審計績效分析：SO2實際治理效果高于應(yīng)有效果；NO2治理并未達(dá)到應(yīng)有效果；PM10治理達(dá)到應(yīng)有效果。

【關(guān)鍵詞】 政府環(huán)境履責(zé)審計； 蘭州政府環(huán)境審計； 環(huán)境重置成本法； 大氣污染治理

中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0002-10

一、引言

2015年3月6日，中國環(huán)境保護(hù)部下發(fā)《關(guān)于開展政府環(huán)境審計試點工作的通知》，首次明確提出政府環(huán)境履責(zé)審計的概念。3月27日《中國會計報》在《政府環(huán)境審計亟需建立標(biāo)準(zhǔn)體系》中，提出我國政府履責(zé)審計體系尚在探索之中，呼吁建立其標(biāo)準(zhǔn)體系。

隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境問題也日益凸顯，我國政府與社會對于環(huán)境保護(hù)的投入也不斷增加。自20世紀(jì)80年代起，我國各級政府審計機(jī)關(guān)開始對環(huán)境項目資金進(jìn)行審計。但到目前為止，我國環(huán)境審計理論研究與實務(wù)操作尚未形成統(tǒng)一體系，阻礙了政府環(huán)境審計的全面實行。因此，建立科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)和具有可操作性的審計方法體系并確定政府環(huán)境履責(zé)審計的作用機(jī)制與實施路徑具有十分重要的意義。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，我國學(xué)者已對政府環(huán)境審計問題進(jìn)行了大量的研究和討論。本文從政府環(huán)境審計作用機(jī)制、技術(shù)方法與實施路徑的視角對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，以期為政府環(huán)境履責(zé)審計作用機(jī)制與實施路徑的研究提供思路。

隨著政府對環(huán)境保護(hù)的日益重視，我國學(xué)者在21世紀(jì)初即開始對環(huán)境治理資金審計進(jìn)行研究。陳希暉（2004）在《論環(huán)境績效審計》一文中闡述了環(huán)境績效審計經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個方面的作用，并將政府環(huán)境績效審計分為環(huán)境政策執(zhí)行情況審計、環(huán)境項目效益審計和環(huán)保專項資金利用效益審計三種機(jī)制。耿建新（2006）則以城市水循環(huán)過程為研究基礎(chǔ)，提出水資金政府環(huán)境審計的作用機(jī)制是以城市水資金循環(huán)過程為主線，進(jìn)行城市用水循環(huán)周期審計。王淡濃（2011）從環(huán)境審計的戰(zhàn)略定位入手，探討了環(huán)境審計在促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式中的作用機(jī)制。向靚（2012）基于WGEA發(fā)布的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》，提出環(huán)境審計作用機(jī)制分為事前預(yù)警環(huán)保風(fēng)險、事中監(jiān)督環(huán)保過程、事后評價環(huán)?？冃齻€方面。唐洋（2013）基于湘江流域重金屬污染治理過程，提出在湘江治理過程中，政府環(huán)境審計的作用機(jī)制包括監(jiān)督評價機(jī)制、調(diào)控協(xié)調(diào)機(jī)制以及監(jiān)測預(yù)警機(jī)制。

王琳（2012）基于因子分析模型對全國主要城市的地方政府環(huán)境績效進(jìn)行分析，得出各大城市的因子得分綜合表并對其進(jìn)行闡述。王奇、李明全（2012）運用超效率DEA模型對我國各省份2004年至2009年大氣污染治理效率進(jìn)行了排行。房巧玲（2013）采用最優(yōu)化方法構(gòu)建了環(huán)保資金績效審計的基準(zhǔn)模型，并使用簡化實例對基準(zhǔn)模型的具體運用進(jìn)行了闡述。何勰、張卉（2012）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角出發(fā)，提出在法律法規(guī)實施情況、環(huán)境保護(hù)資金使用情況、企業(yè)環(huán)保措施執(zhí)行情況三方面共同構(gòu)建可行路徑。唐秋鳳、谷愛明（2014）將政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任歸結(jié)為在市場經(jīng)濟(jì)條件下解決負(fù)向外部性的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從政府環(huán)境審計的重點與評價指標(biāo)兩方面建立政府環(huán)境審計的實施路徑。陳希暉（2014）以生態(tài)文明建設(shè)的本質(zhì)和要求為出發(fā)點，引入風(fēng)險導(dǎo)向資源環(huán)境審計以構(gòu)建政府資源環(huán)境審計實施路徑。

從上述內(nèi)容可以看出，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)從環(huán)境審計的目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、國際經(jīng)驗與實際案例等角度闡述了政府環(huán)境審計的作用機(jī)制。但大部分研究僅從理論上論述政府環(huán)境審計的作用機(jī)制，未能結(jié)合實際環(huán)境問題進(jìn)行探討，而基于實際案例進(jìn)行分析的研究則往往只對政府環(huán)境審計在該案例中的作用機(jī)制進(jìn)行探討，未能擴(kuò)展到政府環(huán)境審計在某一類問題中的作用機(jī)制，缺乏可操作性。

在政府環(huán)境審計技術(shù)方法與實施路徑方面，我國學(xué)者已經(jīng)從資源配置、可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)文明建設(shè)等視角進(jìn)行了政府環(huán)境審計技術(shù)方法與實施路徑的探索與構(gòu)建。但多數(shù)是基于現(xiàn)行財務(wù)審計理論的結(jié)構(gòu)與方法對政府環(huán)境審計實施路徑進(jìn)行構(gòu)建，未能根據(jù)環(huán)境問題的特征闡述應(yīng)用的審計方法是否具有科學(xué)性與合理性，并且根據(jù)構(gòu)建的技術(shù)方法與實施路徑對實際環(huán)境案例進(jìn)行審計的研究也相對較少。

綜上所述，本文從政府對蘭州市大氣污染治理的實際情況出發(fā)，探討政府履責(zé)環(huán)境審計在大氣污染治理中的作用機(jī)制和實施路徑。

三、政府環(huán)境履責(zé)審計在大氣污染治理中的作用機(jī)制

政府環(huán)境履責(zé)審計的目的是對環(huán)保專項資金的使用情況、環(huán)境治理項目的實施情況進(jìn)行監(jiān)督和評價，降低風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)問題并完善環(huán)境治理措施與制度。其作用機(jī)制有：

（一）風(fēng)險預(yù)警機(jī)制

風(fēng)險預(yù)警機(jī)制是指審計方能夠及時發(fā)現(xiàn)大氣治理項目中存在的違法違規(guī)行為、政策執(zhí)行和專項資金的使用效益等潛在風(fēng)險。風(fēng)險預(yù)警的工作主要包括：收集被審計單位環(huán)境保護(hù)方面的資料，特別應(yīng)了解被審計方的大氣污染物排放種類、其危害性及其處置流程、排放達(dá)標(biāo)情況，了解當(dāng)?shù)卮髿馕廴局饕獊碓磁c大氣污染物構(gòu)成比重；對被審計方進(jìn)行風(fēng)險評估，確定其存在的潛在風(fēng)險大小與類別，在項目正式建設(shè)之前對項目的合規(guī)性與審批過程進(jìn)行監(jiān)督管理，對項目的環(huán)境保護(hù)效果進(jìn)行評估。

風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的實施需要審計人員熟悉會計、審計相關(guān)準(zhǔn)則，熟悉《大氣污染防治法》與地方性大氣污染治理條例，并能夠結(jié)合大氣污染治理的相關(guān)特點發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險。為保證審計效果，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該建立科學(xué)的人才培訓(xùn)和引進(jìn)制度，提高審計人員會計、統(tǒng)計、審計、法律、環(huán)境科學(xué)方面的綜合業(yè)務(wù)能力，并在審計組中引入第三方專家智庫，提出會計審計與環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的環(huán)境會計方法技術(shù)。

（二）過程監(jiān)控機(jī)制

過程監(jiān)控機(jī)制是指審計方在大氣污染的治理過程中對治理實施情況、治理資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督控制，以降低大氣污染治理過程中的風(fēng)險。過程監(jiān)控主要包括：審查目前的治理行為是否符合大氣污染防治法以及地方污染防治規(guī)劃；審查大氣污染治理計劃的執(zhí)行情況是否達(dá)到預(yù)定的治理進(jìn)度；審查專項治理資金的使用情況是否符合前期預(yù)算。在此基礎(chǔ)上對前期的預(yù)定治理目標(biāo)與資金預(yù)算進(jìn)行調(diào)整或者對當(dāng)前治理方法、力度、投資等進(jìn)行調(diào)整。

在過程監(jiān)控中，需要有不同級別的審計人員對不同的范圍進(jìn)行監(jiān)控，這樣才能保證所進(jìn)行的治理項目有適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。過程監(jiān)控模式可以采用蘭州市推行的城市網(wǎng)格化管理的管理監(jiān)控模式，建立市、區(qū)、街道、社區(qū)、樓院分級負(fù)責(zé)的扁平化網(wǎng)格審計監(jiān)控體系，對大氣污染治理的過程進(jìn)行全面的監(jiān)督控制。

（三）安全抵御機(jī)制

安全抵御機(jī)制是指審計人員基于治理過程中發(fā)現(xiàn)的問題，對問題發(fā)生的原因進(jìn)行分析并提出針對該問題的建議，完善大氣污染治理的機(jī)制與措施。安全抵御主要包括：提出審計建議和出具審計報告，即根據(jù)環(huán)境治理目標(biāo)與治理資金預(yù)算，對被審計方環(huán)境治理的績效情況、治理資金使用狀況等發(fā)表審計報告，并提出切實可行的審計意見；對審計建議的實現(xiàn)進(jìn)行驗證，以確保審計意見的合理科學(xué)，在對審計意見的合理性與可行性作出論證之后，需要實現(xiàn)審計意見。

采用合適的審計技術(shù)方法，針對審計結(jié)果中對于大氣污染治理成果的評價，結(jié)合確實的數(shù)據(jù)與法律的證據(jù)，提出相應(yīng)的審計意見。只有采用合乎會計、審計理論且能夠結(jié)合環(huán)境治理實際的審計方法，才能提出切實可行的審計建議，才能及時改進(jìn)大氣污染治理機(jī)制，進(jìn)而對該類問題再度發(fā)生進(jìn)行安全抵御。因此，在審計過程中采用科學(xué)合理的治理成本計量方法與具有普適性的環(huán)境績效評價指標(biāo)具有十分重要的作用。

四、環(huán)境重置成本法在政府履責(zé)審計實施路徑中的應(yīng)用

在目前有關(guān)政府環(huán)境審計方法的研究中，多數(shù)研究采用現(xiàn)有財務(wù)審計方法或經(jīng)濟(jì)學(xué)模型，未能根據(jù)環(huán)境問題的特征采用科學(xué)合理的審計方法，故缺乏科學(xué)性與可操作性。在政府環(huán)境履責(zé)審計的過程中，環(huán)境治理對環(huán)境價值的影響是評價環(huán)境治理績效的關(guān)鍵，而環(huán)境績效審計方法是否合理的標(biāo)準(zhǔn)即是否能可靠計量環(huán)境治理對環(huán)境價值的影響，從而判斷對環(huán)境治理績效的評價是否公允。

（一）環(huán)境重置成本法的概念與應(yīng)用思路

周一虹2011年提出環(huán)境重置成本法的概念與定義，并闡述了采用環(huán)境重置成本法對環(huán)境價值進(jìn)行計量的思路。

環(huán)境重置成本法是指當(dāng)環(huán)境遭到破壞后，通過計算恢復(fù)環(huán)境到原狀所要支付的費用，即恢復(fù)原生態(tài)環(huán)境狀態(tài)與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能所要發(fā)生的成本，借以估算環(huán)境變化所影響的經(jīng)濟(jì)價值或者治理環(huán)境問題需要付出的成本。其中，環(huán)境重置成本是指在現(xiàn)行市場公允價值條件下，重新構(gòu)建該環(huán)境資產(chǎn)或重新達(dá)到該環(huán)境資產(chǎn)生態(tài)服務(wù)功能所要花費的所有貨幣價值總額。該方法的創(chuàng)新思路是把重置成本法在資產(chǎn)評估和環(huán)境治理評價的應(yīng)用中進(jìn)行了同構(gòu)，將生態(tài)環(huán)境視為一種資產(chǎn)，當(dāng)人類的社會生產(chǎn)、經(jīng)營等活動對生態(tài)環(huán)境造成破壞時，該環(huán)境資產(chǎn)的價值就會被降低和破壞，這部分被破壞的價值，則可以通過重新構(gòu)建的一項環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行重置。

由于現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對環(huán)境資產(chǎn)并無購置、銷售、現(xiàn)金流入流出等相關(guān)交易事項，所以采用歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值與公允價值對其進(jìn)行計量是沒有依據(jù)且不合理的。而采用環(huán)境重置成本法作為環(huán)境治理成本計量方法的依據(jù)在于：當(dāng)成本計量范圍內(nèi)的生態(tài)環(huán)境遇到破壞后，環(huán)境價值降低，那么治理所要發(fā)生的費用不能低于將生態(tài)環(huán)境恢復(fù)到原生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的成本。即采用的環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理成本的計量結(jié)果是對被破壞的環(huán)境價值進(jìn)行恢復(fù)所支付的必需成本費用，是最低的投入成本。因此采用環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理成本進(jìn)行計量具有科學(xué)性和可操作性。

政府環(huán)境履責(zé)審計實施路徑中應(yīng)用環(huán)境重置成本法的思路是：采用環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理總成本與環(huán)境治理目標(biāo)指標(biāo)進(jìn)行計量，取得環(huán)境重置成本與重置目標(biāo)，并以當(dāng)前發(fā)生的實際治理成本與當(dāng)前治理行為達(dá)到的環(huán)境狀況與重置成本進(jìn)行比較評價。環(huán)境重置成本或價值為正值說明目前采用的環(huán)境治理措施有效，治理行為對環(huán)境的影響是積極的，能夠引起環(huán)境資產(chǎn)價值的上升。在達(dá)到同一治理目標(biāo)的情況下，若重置成本大于或等于實際治理成本，則說明治理行為卓有成效；反之則說明治理行為有效但是效用不佳，需要進(jìn)一步加大治理投入。而當(dāng)計量的重置價值為負(fù)值時，則說明目前治理行為并未達(dá)到預(yù)想效果，環(huán)境污染情況繼續(xù)惡化，環(huán)境的變化是消極的并引起環(huán)境資產(chǎn)價值的下降。

（二）環(huán)境重置成本法三層成本計量模式

1.三層成本計量模式的基本思路

環(huán)境重置成本法將重置成本法原理應(yīng)用于對生態(tài)環(huán)境治理成本的計量與評估，其理論依據(jù)是基于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的價值進(jìn)行評估計量。在使用環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理成本進(jìn)行計量時，由于對環(huán)境資產(chǎn)本身進(jìn)行重置有一定的困難，所以通常是對原生態(tài)系統(tǒng)功能服務(wù)進(jìn)行重置。重置環(huán)境資產(chǎn)的目標(biāo)是重置其生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能，即恢復(fù)其原本的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能則視同為對該環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行了重置。

由于環(huán)境污染的治理與防護(hù)是一個持續(xù)性動態(tài)過程，在這一過程中發(fā)生的不同類型的費用與不同內(nèi)容的成本需要按照環(huán)境治理過程的特點進(jìn)行歸集、計算并匯總，這可以使環(huán)境成本計量的過程更加科學(xué)、客觀與完整。根據(jù)環(huán)境重置成本法的思想與方法，本文將由政府主導(dǎo)的對于成本計量范圍內(nèi)的大氣污染治理與維護(hù)的成本、費用與投入分成三個層次，采用環(huán)境重置成本法對三個層次的成本分別進(jìn)行計量并最后匯總。

2.三層成本計量模式的計算方法

（1）第一層環(huán)境重置成本為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，該層次基于重污染天氣的恢復(fù)，即在重污染天氣發(fā)生時對污染物治理所花費的成本。目前我國地方政府制定的重污染天氣應(yīng)急預(yù)案的主要成本支出是應(yīng)急預(yù)案中的降塵噴灑設(shè)備投入費用與對道路的全面清洗耗費水費用。具體計算公式為：

P1=C設(shè)備+N重×W重×C0

其中，P1為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，C設(shè)備為設(shè)備的投入費用，N重為重污染天數(shù)，W重為道路清洗用水量，C0為單位水價格。

（2）第二層環(huán)境重置成本為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，該層次主要從對大氣環(huán)境的長期維護(hù)過程考慮，基于大氣污染源解析將治理成本內(nèi)容分為機(jī)動車污染存量維持成本、城市燃煤消耗量減少成本、道路沙土降塵成本、工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本、生態(tài)增容減污工程成本與環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本六個部分。其中，機(jī)動車污染存量維持成本主要考慮對老舊機(jī)動車的淘汰補助；城市燃煤消耗量減少成本主要考慮燃煤鍋爐的改造與報廢處理成本、環(huán)保型煤炭補貼成本；道路沙土降塵成本主要為日常道路揚塵清洗成本；工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本主要包括對重點企業(yè)項目改造費用；生態(tài)增容減污工程成本主要包括山林建造與濕地防護(hù)成本；環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本包括污染源企業(yè)在線監(jiān)控平臺升級成本與空氣檢測子站的建設(shè)成本。具體計算公式為：

P2=P機(jī)+P煤+P企+P沙+P生+P監(jiān)

其中，P2為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，P機(jī)為機(jī)動車污染存量維持成本，P煤為城市燃煤消耗量減少成本，P企為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本，P沙為道路沙土降塵成本，P生為生態(tài)增容減污工程成本，P監(jiān)為環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本。

P機(jī)=N機(jī)×AC機(jī)

其中，P機(jī)為機(jī)動車污染存量維持成本，N機(jī)為老舊機(jī)動車淘汰數(shù)量，AC機(jī)為淘汰車的平均單位補助。

P煤=P改清+P煤補

其中，P煤為城市燃煤消耗量減少成本，P改清為燃煤鍋爐改造補助成本，P煤補為環(huán)保型煤炭補貼成本。

P改清=N改清×C改清+C拆

其中，P改清為燃煤鍋爐改造補助成本，N改清為燃煤鍋爐改造蒸噸數(shù)，C改清為單位改造蒸噸數(shù)補貼，C拆為報廢鍋爐拆除處理成本。

P煤補=N戶×ACC×GCS0×A

其中，P煤補為環(huán)保型煤炭補貼成本，N戶為煤炭消費戶數(shù)，ACC為平均每戶每年燃煤消耗數(shù)量，GCS0為家庭燃煤補貼，A為總年數(shù)。

P企為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本，由于分別計量最后匯總難度較大，所以本文采用政府工作報告中的工業(yè)企業(yè)廢氣治理的投入資金作為工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本。

P沙=W日×T×C0

其中，P沙為道路沙土降塵成本，W日為道路清洗日用水量，T為道路清洗日數(shù)，C0為單位水價格。

P生=N綠×AC綠

其中，P生為生態(tài)增容減污工程成本，N綠為綠化林建設(shè)面積，AC綠為平均每畝綠化林建設(shè)投資費用。

P監(jiān)=P升+P空

其中，P監(jiān)為環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本，P升為在線監(jiān)控平臺升級成本，P空為空氣檢測子站建設(shè)成本。

P升為在線監(jiān)控平臺升級成本，由于是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與科技監(jiān)測手段的研發(fā)升級，所以本文采用政府工作報告中升級在線監(jiān)控平臺的投入資金作為成本。

P空=N空×AC空

其中，P空為空氣檢測子站建設(shè)成本，N空為空氣檢測子站建設(shè)數(shù)量，AC空為平均空氣檢測子站成本。

（3）第三層環(huán)境重置成本為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本，該層次主要基于為保證必要的大氣環(huán)境質(zhì)量而放棄的經(jīng)濟(jì)發(fā)展權(quán)部分進(jìn)行考慮，即如果不考慮補償范圍內(nèi)的大氣生態(tài)環(huán)境治理與維護(hù)而充分使用所有大氣環(huán)境容量發(fā)展經(jīng)濟(jì)的情況下所能產(chǎn)生的額外效益，該機(jī)會成本應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境重置成本之中。

為了保證大氣環(huán)境質(zhì)量，就大氣環(huán)境進(jìn)行治理對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響包括工業(yè)制造、能源消費、農(nóng)業(yè)畜牧、餐飲服務(wù)等諸多行業(yè)，范圍涵蓋第一、二、三產(chǎn)業(yè)，所以本文采用宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)國民生產(chǎn)總值（GDP）進(jìn)行模型構(gòu)建。為了簡化計算，本文認(rèn)為GDP的產(chǎn)生主要是由水環(huán)境容量與大氣環(huán)境容量兩方面貢獻(xiàn)的。具體計算公式為：

P3=■GDPA×MAEC×UAECA

其中，P3為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本，GDPA為范圍內(nèi)地區(qū)A年的國內(nèi)生產(chǎn)總值，MAEC為大氣環(huán)境容量治理費用比例，UAECA為A年的大氣環(huán)境容量使用比例。

MAEC=P2÷（P水+P2）×100%

其中，MAEC為大氣環(huán)境容量治理費用比例，P2為大氣環(huán)境維護(hù)層成本，P水為與P2相對應(yīng)年度的水環(huán)境維護(hù)層成本。

UAECA=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%

其中，UAECA為A年的大氣環(huán)境容量濃度使用比例，Wi為i物質(zhì)大氣環(huán)境容量極限濃度，Q排i為i物質(zhì)該年大氣污染物實際年均濃度，PHi%為i物質(zhì)的大氣污染構(gòu)成比例，i物質(zhì)包括可吸入顆粒物（PM10或PM2.5）、二氧化硫（SO2）與氮氧化物（NOX）三類。

（4）以上三層模式計量結(jié)果總和為范圍內(nèi)確定的大氣環(huán)境治理成本總額，即：P=P1+P2+P3

其中，P為大氣環(huán)境治理總成本即大氣環(huán)境重置成本，P1為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本，P2為生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本，P3為生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本。

五、蘭州市大氣污染治理的環(huán)境重置成本

（一）蘭州市大氣環(huán)境概況

蘭州市地處我國西北部，位于蒙古高原、青藏高原和黃土高原的交匯處，地理特征呈現(xiàn)“兩山夾一河”，即市區(qū)為河谷盆地，南北兩山對峙，相對高差為660米，自東向西延伸約35公里，明顯的盆地地形造成污染物不易向外流動。蘭州市區(qū)氣流閉塞，年風(fēng)靜率達(dá)到60%以上，冬季靜風(fēng)率達(dá)80%以上，城區(qū)上空逆溫層常年存在，不利于大氣污染物的擴(kuò)散、消散。蘭州市區(qū)常年干旱少雨，年均降雨量不足300毫米，但蒸發(fā)量卻達(dá)到1 800～2 200毫米，森林覆蓋率僅為12.21%，分別低于全國和全省平均水平8.15%和1.2%，沙塵暴和浮塵天氣容易波及與形成。蘭州市大氣污染屬于煤煙、汽車尾氣和自然揚塵混合型污染，其中以煤煙型污染為主。根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局與國家環(huán)科院聯(lián)合發(fā)布的《蘭州大氣污染成因及防治對策研究》公布的數(shù)據(jù)，蘭州市大氣污染的來源與所占比重如圖1所示。

（二）蘭州市2013年至2015年大氣環(huán)境治理重置成本

1.生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本

蘭州市目前對于重污染天氣的治理主要依據(jù)《甘肅省重污染天氣應(yīng)急預(yù)案》與《蘭州市沙塵天氣防塵治污工作應(yīng)急預(yù)案》兩項應(yīng)急預(yù)案規(guī)定。依據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》的規(guī)劃，蘭州市2013年至2015年預(yù)計發(fā)生的沙塵及重污染天氣情況如表1。

由表1可以得出，蘭州市2013年至2015年間發(fā)生沙塵及重污染天氣數(shù)總計82天。根據(jù)蘭州市城市管理綜合行政執(zhí)法局公布的數(shù)據(jù)，目前蘭州市在沙塵及重污染天氣發(fā)生時，主城區(qū)平均每日額外出動載重量10噸級的灑水車與噴霧車50輛，每輛車往返作業(yè)7次，即平均每日額外出動灑水車與噴霧車350輛次。根據(jù)蘭州市水務(wù)局與蘭州市威立雅（集團(tuán)）水務(wù)有限公司發(fā)布的用水價格，蘭州市環(huán)衛(wèi)工作用水價格在2.5元每噸。根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》，蘭州市財政支出3 100萬元用于道路清洗車輛的設(shè)備購置。由此計算生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本為：

P1=C設(shè)備+N重×W重×C0=3 100+82×350×10×2.5

÷10 000=3 171.75（萬元）

2.生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本

該層次主要從對大氣環(huán)境的長期維護(hù)過程考慮，基于大氣污染源解析將治理成本內(nèi)容分為六個部分。

（1）機(jī)動車污染存量維持成本

根據(jù)《甘肅省淘汰尾氣排放不達(dá)標(biāo)黃標(biāo)車和老舊報廢機(jī)動車工作實施辦法》，蘭州市計劃在2015年底完成淘汰2005年底前登記注冊營運的“黃標(biāo)車”，即達(dá)不到國Ⅰ排放標(biāo)準(zhǔn)的汽油車和達(dá)不到國Ⅲ排放標(biāo)準(zhǔn)的柴油車。到2015年底，淘汰“黃標(biāo)車”24 730輛，淘汰老舊汽車45 200輛，共計69 930輛。根據(jù)《蘭州市機(jī)動車污染防治暫行辦法》中對“黃標(biāo)車”與老舊機(jī)動車的淘汰政府補償標(biāo)準(zhǔn)，對每輛淘汰車平均補償7 000元。由此計算機(jī)動車污染存量維持成本為：

P機(jī)=N機(jī)×AC機(jī)=69 930×0.7=48 951（萬元）

（2）城市燃煤消耗量減少成本

根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》，蘭州市規(guī)劃對城區(qū)現(xiàn)存的475臺2噸以上燃煤鍋爐全部實施治理改造，共計3 852蒸噸，對鍋爐單位給予20萬元每蒸噸的財政補貼，并規(guī)劃投入8.3億元進(jìn)行廢棄鍋爐處置。根據(jù)蘭州市工信委發(fā)布的《蘭州市遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)居民使用優(yōu)質(zhì)煤補貼辦法》，蘭州市在2013至2015年間均對遠(yuǎn)郊控煤區(qū)內(nèi)居民采購優(yōu)質(zhì)煤（灰分小于18%、硫分小于0.8%的優(yōu)質(zhì)煤炭）進(jìn)行政府補貼，遠(yuǎn)郊納入煤炭管控區(qū)的戶數(shù)如表2。

由表2可以得出，遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)內(nèi)總?cè)丝趹魯?shù)為23 571戶。根據(jù)《蘭州市遠(yuǎn)郊煤炭管控區(qū)居民使用優(yōu)質(zhì)煤補貼辦法》規(guī)定，平均每戶按照1.5噸優(yōu)質(zhì)煤每年的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補貼。由此計算城市燃煤消耗量減少成本為：

P改清=N改清×C改清+C拆=3 852×20+83 000

=160 040（萬元）

P煤補=N戶×ACC×GCS0×A=23 571×1.5×600÷

10 000×3=6 364.17（萬元）

P煤=P改清+P煤補=160 040+6 364.17

=166 404.17（萬元）

（3）道路沙土降塵成本

根據(jù)《蘭州市揚塵污染防治管理辦法》，蘭州市目前實行主干道路灑水每日3次、清洗每日至少1次，次干道路灑水每日2次、清洗每兩日至少1次的道路清潔降塵措施。蘭州市區(qū)平均每日出動灑水車100輛，日耗水量10 000噸。根據(jù)蘭州市水務(wù)局與蘭州市威立雅（集團(tuán)）水務(wù)有限公司的供水價格，環(huán)衛(wèi)工作用水價格在2.5元每噸。由此計算道路沙土降塵成本為：

P沙=W日×T×C0=3×365×10 000×2.5÷10 000

=2 737.5（萬元）

（4）工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本

根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》與《蘭州市“十二五”環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》的規(guī)劃，蘭州市政府預(yù)算安排投資12.6億元，完成53項重點污染企業(yè)除塵、脫硫、脫硝設(shè)施升級改造和揮發(fā)性有機(jī)物治理及管控項目。由此計算工業(yè)企業(yè)廢氣排放控制成本為：

P企=12.6億元=126 000萬元

（5）生態(tài)增容減污工程成本

根據(jù)《蘭州市大氣污染綜合治理整體戰(zhàn)攻堅戰(zhàn)的實施意見》與《蘭州市大氣污染綜合治理林業(yè)生態(tài)增容減污實施方案》，蘭州市政府決定2012年5月至2014年底實施林業(yè)生態(tài)增容減污工程。共計完成營造林面積41.18萬畝，其中2012年10.66萬畝，2013年19.66萬畝，2014年10.86萬畝，平均每畝造林成本0.6萬元。由此計算2013至2015年間生態(tài)增容減污工程成本為：

P生= N綠× AC綠= （19.66 + 10.86）×10 000×0.6

=183 120（萬元）

（6）環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本

根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》，蘭州市2013至2015年間投資5 550萬元，對全市重點大氣污染源企業(yè)的在線監(jiān)控平臺進(jìn)行改造提升。規(guī)劃新建9個空氣監(jiān)測子站，全面準(zhǔn)確監(jiān)測和預(yù)測空氣質(zhì)量，實時發(fā)布環(huán)境空氣質(zhì)量信息，平均每個空氣監(jiān)測子站投資300萬元。由此計算環(huán)境監(jiān)管能力提升工程成本為：

P監(jiān)=P升+P空=P升+N空×AC空

=5 550+300×9=8 250（萬元）

綜上可得，生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本為：

P2 = P機(jī)+P煤+P企+P沙+P生+P監(jiān)= 48 951 +

166 404.17 + 2 737.5 + 126 000 + 183 120 + 8 250

=535 462.67（萬元）

3.生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本

根據(jù)蘭州市統(tǒng)計局發(fā)布的《2013年蘭州市國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展情況及2014年展望》、《2014年蘭州市國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展情況及2015年展望》與《2014年蘭州市政府工作報告》，蘭州市2013年、2014年創(chuàng)造GDP明細(xì)與2015年GDP規(guī)劃明細(xì)如表3所示。

根據(jù)2011年7月蘭州市政府發(fā)布的《蘭州市“十二五”規(guī)劃》第四部分“十二五”期間主要環(huán)境保護(hù)任務(wù)，“十二五”期間，蘭州市政府規(guī)劃投入48.0462億元在35項水污染防治重點項目進(jìn)行水環(huán)境污染治理與維護(hù)，其中2013年至2015年期間發(fā)生成本36.03465億元。由此計算大氣環(huán)境容量治理費用比例為：

MAEC = P2÷（ P水+ P2）×100% = 535 462.67 ÷

（535 462.67+360 346.5）=59.77%

從2013年度起蘭州市環(huán)境保護(hù)局實行《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-2012》與《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》兩套標(biāo)準(zhǔn)同時計量分析的措施。由于蘭州市自然條件屬于溫帶半干旱區(qū)，污染天氣受沙塵影響較大，蘭州市發(fā)生的污染天氣主要以“灰霾”天氣為主，在該類天氣的污染源中，可吸入顆粒物通常直徑較大，因此以PM10為主要計量指標(biāo)。另《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》與《蘭州市“十二五”規(guī)劃》分別于2012年與2011年編制，當(dāng)時蘭州市環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)尚采用《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》。綜上所述，本文采用《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》中的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)進(jìn)行生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本的分析計量。

根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》的大氣質(zhì)量改善目標(biāo)，2015年的規(guī)劃是二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）和可吸入顆粒物（PM10）年均濃度在2012年基礎(chǔ)上分別下降15%、10%和27%。另根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局發(fā)布的《2012年甘肅省環(huán)境狀況公報》、《2014年甘肅省環(huán)境狀況公報》以及《甘肅省環(huán)境質(zhì)量概要（2014年）》計算得出2013年至2015年三項主要污染物年均濃度如表4。

根據(jù)甘肅省環(huán)境保護(hù)廳近幾年發(fā)布的數(shù)據(jù)，蘭州市2013年之后的SO2、NO2濃度水平屬于國家二級質(zhì)量，PM10濃度屬于國家三級空氣質(zhì)量，根據(jù)《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)GB3095-1996（2000年修正）》的濃度限值規(guī)定：二級空氣質(zhì)量下，SO2年均限值濃度為0.06毫克/立方米，NO2年均限值濃度為0.08毫克/立方米；三級空氣質(zhì)量下，PM10年均限值濃度為0.15毫克/立方米。

根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局發(fā)布的《蘭州大氣污染成因及防治對策研究》，蘭州市可吸入顆粒物、二氧化硫、氮氧化物三項空氣污染物負(fù)荷與具體污染來源負(fù)荷如表5。

由此計算大氣環(huán)境容量濃度使用比例為：

UAEC2013 =■（Wi-Q排i）÷ Q排i PHi% = （0.06-

0.033）÷0.033×29.6%+（0.08-0.035）÷0.035×19.4%+（0.15-0.144）÷0.144×51%=51.29%

UAEC2014=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%=（0.06-

0.029）÷0.029×29.6%+（0.08-0.048）÷0.048×19.4%+（0.15-0.125）÷0.125×51%=54.77%

UAEC2015=■（Wi-Q排i）÷Q排i×PHi%=（0.06-

0.035）÷0.035×29.6%+（0.08-0.035）÷0.035×19.4%+（0.15-0.099）÷0.099×51%=72.36%

由此計算生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本為：

P3=■GDPA×MAEC×UAECA=1 776.28×59.77%×51.29%+1 913.5×59.77%×54.77%+2 077.82×59.77%×72.36%=2 069.59（億元）

4.蘭州市2013年至2015年大氣環(huán)境治理成本總額

以上三層模式計量結(jié)果總和即為范圍內(nèi)確定的大氣環(huán)境治理成本總額，即重置成本為：

P = P1 + P2 + P3 = 3 171.75+535 462.67+2 069.59×

10 000=21 234 535.42萬元≈2 123.5億元

六、蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計績效分析

（一）蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計情況

根據(jù)甘肅省環(huán)境保護(hù)廳公布的《環(huán)保投資工作簡報》第1期至第4期，蘭州市2014年大氣污染治理專項資金如表6所示。

從表6得出2014年蘭州市大氣污染治理專項資金投資總額為58 934萬元。根據(jù)蘭州市環(huán)境保護(hù)局與新聞媒體發(fā)布的消息，蘭州市2014年為進(jìn)行大氣污 染治理撬動社會資金投資15.7億元。由此可得出蘭 州市2014年大氣污染治理資金總投資額為21.59（5.89+15.7）億元。根據(jù)前述生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本的計算方法，計算蘭州市2014年為保護(hù)與維持大氣環(huán)境損失的GDP為：P2014=

GDP2014× MAEC× UAEC2014 = 1 913.5×

59.77%×54.77%=626.4（億元）。

由此得出蘭州市2014年大氣污染治理實際發(fā)生成本647.99（21.59+626.4）億元。

根據(jù)《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》的大氣質(zhì)量改善目標(biāo)，得出2013年、2014年年均濃度與2015年規(guī)劃年均濃度，即2013年至2015年大氣環(huán)境重置目標(biāo)，具體結(jié)果如表7。

根據(jù)表7，2012年后，蘭州市規(guī)劃2013年至2015年完成二氧化硫（SO2）、二氧化氮（NO2）和可吸入顆粒物（PM10）年均濃度在2012年基礎(chǔ)上分別下降6、4和37（微克/立方米）的目標(biāo)。按照前述計量的蘭州市2013年至2015年大氣污染治理成本總額 2 123.5億元與蘭州市常年平均各項污染物分擔(dān)率（SO2為29.6%，NO2為19.4%，PM10為51%），三項主要污染物分別治理成本如表8。

根據(jù)表8的單位重置成本可以得出：

2014年SO2治理達(dá)到的成果對應(yīng)的重置成本為（41-29）×104.76=1 257.12（億元），實際發(fā)生成本為647.99×29.6%=191.81（億元）；

2014年NO2治理達(dá)到的成果對應(yīng)的重置成本為（39-48）×102.99=-926.91（億元），實際發(fā)生成本為647.99×19.4%=125.71（億元）；

2014年P(guān)M10治理達(dá)到的成果對應(yīng)的重置成本為（136-125）×29.27

=321.97（億元），實際發(fā)生成本為647.99×51%=330.47（億元）；

2014年治理達(dá)到的成果對應(yīng)的重置成本為1 257.12-926.91+321.97

=652.18（億元），實際發(fā)生治理成本為647.99億元。

上述計量結(jié)果歸結(jié)如表9。

（二）蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)審計績效分析

綜合上述計算結(jié)果，對2014年蘭州市政府大氣污染治理履責(zé)情況進(jìn)行分析。

SO2實際治理高于應(yīng)有效果。實際發(fā)生治理成本小于重置成本，并且超額完成本年度治理任務(wù)，完全達(dá)到應(yīng)有效果。說明蘭州市政府將治理工作重點放在減少燃煤消費量、鍋爐改造與工業(yè)企業(yè)能源結(jié)構(gòu)改革等與SO2排放量密切相關(guān)的治理措施上是切實可行并卓有成效的。

NO2實際治理并未達(dá)到應(yīng)有效果。2014年均濃度比2013年度上升，實際治理成本并未發(fā)揮其降低污染物濃度的效用。重置價值數(shù)值為負(fù)數(shù)，說明在計量期間采取的治理措施并未使得NO2污染情況好轉(zhuǎn)，NO2污染進(jìn)一步惡化，環(huán)境資產(chǎn)的價值進(jìn)一步降低。NO2年均濃度受機(jī)動車尾氣的影響較大，氮氧化物負(fù)荷中機(jī)動車尾氣占60.7%，因此，2014年NO2年均濃度的上升可能是受到機(jī)動車保有量急速增長的影響。根據(jù)蘭州市統(tǒng)計局2014年末發(fā)布的數(shù)據(jù)，全蘭州市民用汽車保有量61.48萬輛，比2013年末增長21.16%，這說明蘭州市政府目前對于機(jī)動車數(shù)量的控制力度不足。

PM10實際治理達(dá)到應(yīng)有效果。實際治理成本與重置成本基本相當(dāng)，考慮到可吸入顆粒物受到外來輸入性揚塵污染的影響較大，沙土揚塵的治理任務(wù)是基本完成的，說明蘭州市政府采用“五位一體”的道路清塵工作模式與生態(tài)增容綠化工程是行之有效的。

大氣污染治理總體實際治理成本與重置成本基本一致，大氣污染治理工作總體完成，這說明目前實行的各項大氣污染物治理方案是可行并有效的，但其中存在治理效果不均衡與治理成果不穩(wěn)定的現(xiàn)象，需要保持對SO2的治理優(yōu)勢，穩(wěn)定對PM10的治理效果，加大對NO2的治理力度，革新對NO2的治理技術(shù)手段。

七、研究結(jié)論與審計建議

（一）研究結(jié)論

我國政府環(huán)境履責(zé)審計尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的體系，大部分研究停留于理論層面，結(jié)合實際環(huán)境治理問題、采用適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計方法對政府環(huán)境履責(zé)審計進(jìn)行研究的成果較少。在目前會計、審計框架下，采用環(huán)境重置成本法對環(huán)境治理的價值進(jìn)行計量，進(jìn)而評價政府環(huán)境治理投入的績效，是具有科學(xué)性和可操作性的。根據(jù)環(huán)境重置成本法的計量模型和方法，得出蘭州市2013年至2015年規(guī)劃的大氣治理的環(huán)境價值為2 123.5億元。根據(jù)2014年蘭州市實際發(fā)生的大氣污染治理成本與環(huán)境價值比較，取得蘭州市2014年大氣三項主要污染物治理的審計績效分析：SO2實際治理效果高于應(yīng)有效果，治理措施是切實可行并卓有成效的；NO2并未達(dá)到治理應(yīng)有效果，可能是受到機(jī)動車保有量急速增長的影響；PM10治理達(dá)到應(yīng)有效果，治理任務(wù)基本完成。

（二）蘭州市大氣污染治理的審計建議

1.繼續(xù)保持煤炭消費總量的削減與能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整

蘭州市政府建立煤炭消費總量預(yù)測預(yù)警機(jī)制，實行煤炭質(zhì)量管控，制定《蘭州市煤炭監(jiān)督管理辦法》，實行煤炭消費總量控制的措施行之有效，需要繼續(xù)維持。在冬季采暖期對城區(qū)三大燃煤電廠的工業(yè)用煤量進(jìn)行削減，倒逼電廠使用優(yōu)質(zhì)煤炭，以達(dá)到削減污染物排放的目的。同時，需要加大對清潔能源的開發(fā)利用，繼續(xù)調(diào)整能源結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大風(fēng)能、核能與地?zé)崮艿惹鍧嵞茉串a(chǎn)能，逐漸取代煤炭、石油等傳統(tǒng)重污染能源。

2.加大機(jī)動車尾氣污染的治理力度

蘭州市受到地形限制與自然氣象條件的影響，道路運輸能力一直不強(qiáng)，道路比較狹窄，而2012年之后機(jī)動車保有量急速增長，與2011年相比，2014年蘭州市機(jī)動車保有量劇增50%，這是造成NO2濃度居高不下的首要原因。蘭州市政府需要克服自然地理條件的限制，提高燃油品質(zhì)，對公交車和出租車實施“油改氣”，對私家車實施“雙燃料”改裝，對不達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的燃油進(jìn)行淘汰。要加快推進(jìn)軌道交通、水上公交等城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，做好城區(qū)主要交通節(jié)點改造，提高城市道路通行能力。在目前的基礎(chǔ)上加大投資力度，加快解決道路改造緩慢與機(jī)動車數(shù)量增長之間的矛盾。

3.在沙土揚塵治理方面尋求新方法

目前蘭州市實行的六個“100%”抑塵法、“五位一體”的作業(yè)模式與生態(tài)增容綠化工程確實行之有效，但沙土揚塵的治理源頭并沒有解決，屬于“先治標(biāo)，后治本”的方法過程，在道路揚塵清掃作業(yè)與施工工地?fù)P塵處理過程中也引發(fā)了許多爭議。蘭州市需要在目前“治標(biāo)”的基礎(chǔ)上，對可吸入顆粒物的來源進(jìn)行分析研究，克服氣象條件干燥少雨、地理處于黃土高原的自然條件，對沙土揚塵的外來輸入來源進(jìn)行“根治”，對蘭州市自然環(huán)境進(jìn)行改善?！?

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