合并報(bào)表編制理論及相關(guān)問題分析

張毅

[摘 要]合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息，要了解控股公司的整體經(jīng)營(yíng)情況，就需要將控股公司與被控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，以滿足企業(yè)集團(tuán)管理部門強(qiáng)化對(duì)被控股企業(yè)管理的需要。

[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表；少數(shù)股東權(quán)益；合并理論

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.042

1 三種合并理論與方法比較

1.1 所有權(quán)理論

所謂所有權(quán)理論，是指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對(duì)于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

1.1.1 所有權(quán)理論下編制方法的特點(diǎn)

按母公司在子公司中的持股比例，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或減值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對(duì)購(gòu)并過程中形成的商譽(yù)，按受益期攤銷；集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，按母公司的持股比例予以抵消；在編制過程中沒有將屬于少數(shù)股東的權(quán)益和收益納入合并范疇，所以在合并報(bào)表中不會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益項(xiàng)目。

1.1.2 所有權(quán)理論存在的問題

它只反映所有者的財(cái)產(chǎn)，少數(shù)股權(quán)不予列示，只是片面地反映子公司中屬于母公司的那部分財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以合并報(bào)表上列示的企業(yè)集團(tuán)的范圍最小。同時(shí)人為地將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等劃分為兩部分，缺乏現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義；對(duì)子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計(jì)量屬性；過分強(qiáng)調(diào)對(duì)子公司的擁有權(quán)，違背了控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這種理論主要運(yùn)用于幾個(gè)公司通過某種協(xié)議共同控制公司的特殊情況，或與其他理論結(jié)合在一起使用。

1.2 實(shí)體理論

實(shí)體理論（Entity Theory）認(rèn)為子公司雖然為母公司所購(gòu)買，但是其本身依舊是一個(gè)不可分割的整體。其主要特征為：①市價(jià)成本分?jǐn)偟阶庸镜乃匈Y產(chǎn)和負(fù)債（包括少數(shù)股東權(quán)益）；②商譽(yù)由子公司的全部市價(jià)形成，由所有全部股權(quán)（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享；③子公司的少數(shù)股權(quán)作為合并產(chǎn)權(quán)的一部分，獨(dú)立地反映于合并報(bào)表的產(chǎn)權(quán)部分，而不是作為長(zhǎng)期負(fù)債列示；④少數(shù)股東在子公司應(yīng)該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤(rùn)分配，應(yīng)該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項(xiàng)。

1.2.1 實(shí)體理論下編制方法的特點(diǎn)

將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值）和商譽(yù)，全部予以合并和攤銷；集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，全部予以抵消；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東權(quán)益列示，當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東收益列示。少數(shù)股東權(quán)益屬于企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東收益屬于企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期收益的一部分。

1.2.2 實(shí)體理論下存在的問題

它從企業(yè)集團(tuán)整體考慮，在觀念上和實(shí)際操作中有許多可取之處，但是在實(shí)務(wù)運(yùn)用中也存在很多的問題。母公司取得子公司股權(quán)時(shí)的計(jì)價(jià)，采用多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一致的做法，它的處理方法是建立在子公司的股權(quán)為稍微多數(shù)時(shí)，則會(huì)表現(xiàn)出不合理性。

1.3 母公司理論

母公司理論（Parent Company Theory）認(rèn)為，從控制的角度來看，母公司對(duì)子公司的控制不僅限于屬其所有的部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額，因此納入合并報(bào)表的是子公司的全部資產(chǎn)與負(fù)債。其主要特征為：①并購(gòu)的市價(jià)成本只由母公司所擁有資產(chǎn)負(fù)債分?jǐn)偅贁?shù)股東權(quán)益僅以賬面價(jià)值反映在合并報(bào)表中；②合并報(bào)表所產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)；③子公司中的少數(shù)股東權(quán)益一般只列為資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期負(fù)債，所合并的產(chǎn)權(quán)屬于控股公司所有；④在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享有的損益作為合并收益的一個(gè)減項(xiàng)?？梢姡腹纠碚搶⒑喜⒅黧w中的少數(shù)股東作為債權(quán)人看待了。這種做法的優(yōu)點(diǎn)是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司的法律關(guān)系公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。

1.3.1 母公司理論下編制方法的特點(diǎn)

將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對(duì)購(gòu)并過程中形成的商譽(yù)，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽(yù)，并按受益期攤銷；集團(tuán)內(nèi)部交易額全部予以抵消，內(nèi)部交易所形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，僅將母公司賬上所確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益在合并報(bào)表上予以消除。凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額列作負(fù)債；當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額列作費(fèi)用，少數(shù)股東各期分得的股利被視為負(fù)債的減少。

1.3.2 母公司理論存在的問題

對(duì)子公司同一資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用兩種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。屬于母公司的權(quán)益部分按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分則仍按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。這一處理方法，從母公司觀點(diǎn)看反映了實(shí)際成本原則，但是卻導(dǎo)致了子公司同一資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目計(jì)價(jià)的不一致，結(jié)果使合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)各個(gè)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)既不是歷史成本，又不是公允價(jià)值。

2 關(guān)于我國(guó)合并報(bào)表理論體系的內(nèi)容及其相互關(guān)系的探討 “抓大放小”是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)略，必將形成大批企業(yè)集團(tuán)，在一組公司中，當(dāng)一家公司直接或間接地對(duì)其他公司在財(cái)務(wù)上具有控制利益時(shí)，合并報(bào)表比個(gè)別報(bào)表就更有意義。

2.1 研究合并報(bào)表的理論體系是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的必然產(chǎn)物 在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中，幾乎沒有一種理論不遭受這樣或那樣的批評(píng)，有關(guān)于此的原因固然是多方面的，但影響會(huì)計(jì)理論的各社會(huì)因素具有難以控制性、復(fù)雜性與多維性，是一個(gè)不容忽視的要因。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的社會(huì)認(rèn)同性、提高研究構(gòu)成會(huì)計(jì)理論這一大系統(tǒng)的效應(yīng)，必須從會(huì)計(jì)理論的整體出發(fā)研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題并改進(jìn)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論。若將這一原理應(yīng)用于合并報(bào)表的理論研究，則要求我們除應(yīng)考慮構(gòu)成合并報(bào)表理論系統(tǒng)的各組成要素本身的合理性外，還應(yīng)考慮這些組成要素在系統(tǒng)中存在的性質(zhì)、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關(guān)系、該理論體系與有關(guān)社會(huì)環(huán)境的關(guān)系等，只有這樣，我們構(gòu)建的合并報(bào)表理論體系才能指導(dǎo)、解釋、評(píng)判合并報(bào)表實(shí)務(wù)，才能適應(yīng)社會(huì)環(huán)境變化，才能為公司的發(fā)展提供足夠的支持。

2.2 我國(guó)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的改進(jìn)

在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，為“抓大放小”服務(wù)，是合并報(bào)表義不容辭的責(zé)任，為此，應(yīng)在合并報(bào)表的表外注釋中揭示各合并主體的國(guó)有股權(quán)的總數(shù)、結(jié)構(gòu)與收益分享情況；為改善生態(tài)環(huán)境與職工生產(chǎn)生活環(huán)境所作的貢獻(xiàn)；執(zhí)行職工后續(xù)教育的成績(jī)與計(jì)劃；養(yǎng)老金與住房公積金的計(jì)提與應(yīng)用情況；執(zhí)行設(shè)備更新與新產(chǎn)品開發(fā)計(jì)劃的成效；民主理財(cái)?shù)膶?shí)施情況；稅金總額、結(jié)構(gòu)、應(yīng)交數(shù)與實(shí)交數(shù)等。

2.3 我國(guó)合并報(bào)表理論的發(fā)展策略

（1）應(yīng)從系統(tǒng)論出發(fā)，正確處理好全面與重點(diǎn)、繼承與創(chuàng)新、中國(guó)特色與國(guó)際接軌等辯證關(guān)系，站在前人、西方學(xué)者的“肩”上，從合并報(bào)表理論體系的高度，來思考現(xiàn)有的各種理論要素，建設(shè)合并報(bào)表的理論體系。

（2）應(yīng)沿著“學(xué)習(xí)—系統(tǒng)規(guī)劃—實(shí)施—驗(yàn)證—學(xué)習(xí)”軌跡循環(huán)，即：以甘作“小學(xué)生”的精神學(xué)習(xí)世界上一切先進(jìn)的合并報(bào)表理論，然后，依照合并報(bào)表理論體系的內(nèi)在邏輯，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，遵循效益優(yōu)先原則，規(guī)劃合并報(bào)表的理論體系的遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期任務(wù)，有計(jì)劃、分步驟地實(shí)施它們，在此，最重要的是確定我國(guó)合并報(bào)表的目標(biāo)理論——提供對(duì)控制者決策有用的信息。

（3）應(yīng)朝著多樣化、現(xiàn)代化、國(guó)際化方向發(fā)展。這種趨勢(shì)是現(xiàn)代信息技術(shù)與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的必然結(jié)果。在不久的將來，合并報(bào)表信息可能是按“事項(xiàng)法”提供的，不再是過于濃縮的信息，所有這些，還得益于合并報(bào)表信息是公司控制者決策所需的一種重要信息，必然能夠促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)理論到實(shí)務(wù)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]王莉華.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京：科學(xué)教育出版社，2003.

[2]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[3]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.法規(guī)匯編[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[4]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.