論內(nèi)部審計的獨立性：基于內(nèi)部審計職能的拓展

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、內(nèi)部審計職能拓展的情況

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計提供確認服務，隨著內(nèi)部審計開始以價值增值為最終目標，咨詢服務成為內(nèi)部審計的另一項重要的職能。1999年，IIA將內(nèi)部審計的定義重新表述為：“內(nèi)部審計是建立在組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率”。2007年，王光遠教授在《內(nèi)部審計的十大理念》中明確提出，確認和咨詢是內(nèi)部審計的兩大服務領(lǐng)域；孫立也在《內(nèi)部審計獨立性國際比較研究》中，通過比較國際與國內(nèi)內(nèi)部審計獨立性的不同點，提出內(nèi)部審計不僅是一種保證服務，隨著實務的發(fā)展也逐漸涉及一種咨詢服務；2013年，中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計的定義進行了全面、系統(tǒng)的修訂，發(fā)布了《中國內(nèi)部審計準則》，其中一個重大變化是內(nèi)部審計職能的拓展，該準則明確規(guī)定內(nèi)部審計是一項確認和咨詢活動，正式把咨詢活動確認為內(nèi)部審計的職能。

二、內(nèi)部審計職能拓展對內(nèi)部審計獨立性的影響

影響內(nèi)部審計獨立性的因素很多，《中國內(nèi)部審計準則》將咨詢職能確認為內(nèi)部審計的職能，咨詢職能是一項非鑒證活動，它必然會對內(nèi)部審計的獨立性產(chǎn)生影響。本文在內(nèi)部審計職能擴展的基礎(chǔ)之上，從四個角度來分析咨詢職能對內(nèi)部審計獨立性與客觀性的影響。

（一）基于隸屬關(guān)系的角度

從定義中我們能很明顯地看出確認服務的客戶是董事會或?qū)徲嬑瘑T會等，他們關(guān)心企業(yè)的內(nèi)部控制狀況、財務數(shù)據(jù)的真實性、法律和法規(guī)的遵循情況、資產(chǎn)的安全性等，通過確認服務參與公司治理；而咨詢服務的客戶主要是高級管理層，他們關(guān)心的是審計是否能夠有助于經(jīng)營狀況的改善，提高經(jīng)營效果，或者是發(fā)現(xiàn)潛在的可節(jié)約的成本，以提高經(jīng)營效率，通過咨詢服務參與公司管理。實務中，最開始內(nèi)部審計部門隸屬于管理層，或是直接對財務經(jīng)理負責，在這種隸屬關(guān)系下，審計部門對自己的直接隸屬部門審計，無法保持超然的獨立性，也無法為公司治理提供助力。

《第2302號內(nèi)部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關(guān)系》規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應當接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導，保持與董事會或最高管理層的良好關(guān)系，實現(xiàn)董事會、最高管理層與內(nèi)部審計在組織治理中的協(xié)同作用”。此規(guī)定并沒有明確指出內(nèi)部審計部門的直接隸屬單位，治理層和管理層都是符合規(guī)定的。內(nèi)部審計部門隸屬于管理層是無法保持獨立性的，而另一種隸屬關(guān)系，隸屬于治理層——審計委員會或董事會在實務中也是常見的。內(nèi)部審計部門隸屬于治理層，超然獨立于管理層，能夠有效地履行確認職能，解決委托代理問題。但另一方面，內(nèi)部審計部門職能的拓展，咨詢服務在內(nèi)部審計部門業(yè)務量增多，咨詢服務的對象是管理層。內(nèi)部審計部門既要對治理層負責，履行公司治理的職能，又要對管理層負責，履行咨詢職能。管理層和治理層目標不同本身就存在沖突，這就決定了不論隸屬于哪個部門總會存在缺陷。內(nèi)部審計人員職責是去檢查管理層及其他人的經(jīng)營業(yè)績。一方面，內(nèi)部審計人員向管理層提供咨詢服務，并通過審計建議的形式改造和完善企業(yè)流程；另一方面，內(nèi)部審計人員向治理層提供確認服務，會對自己參與的企業(yè)流程、內(nèi)部控制進行鑒證。咨詢服務的增加混淆了確認職能原本明確的隸屬關(guān)系，對內(nèi)部審計的獨立性和客觀性造成影響。

（二）基于兼容性的角度

美國農(nóng)業(yè)部研究生院的政府審計培訓學院將內(nèi)部審計服務分為六種基本類型：財務審計、業(yè)績審計、快速反應審計、評估服務、協(xié)調(diào)服務和補救服務。前三種屬于確認服務，后三種屬于咨詢服務，從第一種服務到第六種服務，其實就是由確認服務轉(zhuǎn)向了咨詢服務。

就考慮確認服務與咨詢服務的兼容性而言，補救服務是最為典型的，也是最具威脅性的。這類服務，審計人員要考慮咨詢者的利益，直接發(fā)揮預防、補救相關(guān)問題的作用。這類服務發(fā)揮著管理的職能，可能會涉及內(nèi)部控制及組織行為守則的起草，或?qū)σ院髮徲嬒嚓P(guān)領(lǐng)域的能力產(chǎn)生影響。比如說業(yè)績審計這種傳統(tǒng)的確認服務，通常會對內(nèi)部控制進行確認，對相關(guān)流程進行評估，它可能就會涉及在補救服務中提出并采納其建議的內(nèi)部控制或相關(guān)流程。因此，從這一方面來看，補救審計與業(yè)績審計是不能兼容的，補救服務影響了業(yè)績審計的獨立性。

（三）基于人才培養(yǎng)的角度

內(nèi)部審計部門人員為企業(yè)提供確認服務和咨詢服務，前者對風險管理、內(nèi)部控制和相關(guān)治理程序提供鑒證，后者對組織相關(guān)流程提供建議。內(nèi)部審計人員對公司的各種流程、各項業(yè)務及內(nèi)部控制程序最為熟悉，并對公司內(nèi)部情況及外部風險有整體的把握，因此，內(nèi)部審計部門是公司培養(yǎng)管理綜合型人才的最佳基地。然而，它作為內(nèi)部管理人員的培訓基地，受訓者熟悉了內(nèi)部審計的運作，熟悉了公司的各種流程，甚至公司的有些程序是在他們的建議下改良的，這樣的情況下，當他們擔當了管理者的角色，就知道如何去掩蓋問題和舞弊，使內(nèi)部審計部門的獨立性受到嚴重影響。

（四）基于價值增值目的的角度

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是財務審計，其目的是對組織內(nèi)部的相關(guān)活動及控制的有效性進行評價，相應的內(nèi)部審計主要是確認職能。而1999年，IIA內(nèi)部審計的新定義明確內(nèi)部審計的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率，單一的確認職能已無法實現(xiàn)這一目的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，風險管理的概念深入人心，為了實現(xiàn)價值增值的目的，風險管理基礎(chǔ)之上的內(nèi)部審計必須要做到：第一，識別風險因素，確認風險管理和控制系統(tǒng)能否發(fā)揮作用。第二，通過積極主動的咨詢服務，關(guān)注企業(yè)存在重大風險的領(lǐng)域，同時對識別的可能影響組織目標的風險采取糾正措施。確認服務首先對風險管理和控制系統(tǒng)進行評價，然后根據(jù)評價結(jié)果提出相關(guān)建議，這實際上是一種消極被動的服務，在目前的經(jīng)濟環(huán)境中是不適合的。內(nèi)部審計只有通過積極主動的咨詢服務識別重大風險，才能直接改變公司的運營狀態(tài)，實現(xiàn)價值增值的目標。然而，價值增值目標的提出，內(nèi)部審計職能的拓展必然會對審計的獨立性產(chǎn)生影響。

三、提高內(nèi)部審計獨立性的建議

內(nèi)部審計職能的拓展，在單一的確認職能基礎(chǔ)上增加了咨詢職能，根據(jù)以上的分析，從隸屬關(guān)系、兼容性、人才培養(yǎng)、價值增值等四個角度均體現(xiàn)了咨詢服務會對內(nèi)部審計的獨立性和客觀性產(chǎn)生影響。下面筆者針對我國現(xiàn)在內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，借鑒國外處理相關(guān)問題的經(jīng)驗，提出幾點建議：

（一）分離確認和咨詢職能

目前，在我國設(shè)有內(nèi)部審計部門的企事業(yè)單位，內(nèi)部審計部門的隸屬關(guān)系分為兩類，一種情況是由總經(jīng)理和財務負責人負責，另一部分則是由董事會或?qū)徲嬑瘑T會負責。廖洪和鄒冉（2006）調(diào)查了37家企事業(yè)單位，結(jié)果發(fā)現(xiàn)27%的內(nèi)審機構(gòu)由財務經(jīng)理領(lǐng)導，19%由總會計師領(lǐng)導，10.8%由總經(jīng)理直接領(lǐng)導，21.6%由董事長等治理層領(lǐng)導。

國外相關(guān)的研究中，提出了一種雙報告模式：“審計執(zhí)行主管應向?qū)徲嬑瘑T會、董事會或其他相關(guān)治理機構(gòu)報告業(yè)務工作，向機構(gòu)的管理層報告行政工作”。即將批準內(nèi)部審計機構(gòu)章程、批準內(nèi)部審計風險評估和相關(guān)審計計劃等職能型活動向?qū)徲嬑瘑T會報告，同時審計委員會還應具有內(nèi)部審計首席執(zhí)行官任免及年度薪酬和工作調(diào)整的權(quán)力。而像一些行政性的活動，如預算制定與管理會計、人力資源管理、內(nèi)部溝通和信息流通、機構(gòu)內(nèi)部政策與程序管理等則報告給管理層。筆者認為，治理層與管理層在內(nèi)部審計中具有不同的關(guān)注點，治理層關(guān)注內(nèi)部控制的適當性、財務提供數(shù)據(jù)的可靠性等的意見，這就需要確認職能來完成；而管理層或業(yè)務經(jīng)理則關(guān)注審計是否能夠識別經(jīng)營的機會來增值，這就需要咨詢職能來完成。

因此，在國外雙報告模式的基礎(chǔ)之上，筆者認為應分離確認與咨詢職能，即在內(nèi)部審計部門內(nèi)部劃分項目組，一組負責確認的相關(guān)職能，向?qū)徲嬑瘑T會等治理層負責；一組負責咨詢的相關(guān)職能，向管理層負責。確認項目組與咨詢項目組可以相互牽制，如在內(nèi)部控制系統(tǒng)維護方面，確認項目組可對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進行評價，咨詢項目組則可主動去識別內(nèi)部控制存在的風險，為管理層服務，在一定程度上提高了內(nèi)部審計部門的獨立性。在實務中，筆者認為根據(jù)企業(yè)的規(guī)模及內(nèi)部審計資源狀況也可選擇將與咨詢相關(guān)的職能外包，但為了保證審計的獨立性，不應外包給提供外部審計的會計師事務所。

（二）劃分服務類型

根據(jù)美國研究生院的分類方法，補救服務是一種典型的咨詢服務，同時也是最能威脅審計獨立性的一項服務。因此，補救服務在組織中定位不當會帶來內(nèi)部審計人員客觀性喪失的風險，也會影響內(nèi)部審計人員的職業(yè)聲譽。在上述分類方法中，補救服務主要是在原有的內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，發(fā)揮預防或補救已知或疑似問題，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題提出審計建議書，這些建議可能會是一年之后應該實施的政策，若補救服務與確認服務由一個項目組來執(zhí)行，就會因自我評價產(chǎn)生獨立性相關(guān)問題。因此，在內(nèi)部審計部門內(nèi)為確認服務和咨詢服務分配資源，劃分項目組，在一定程度上提高了補救服務與確認服務的兼容性。

（三）定位人才培養(yǎng)基地

內(nèi)部審計人員是綜合性人才，熟悉組織內(nèi)部流程，是管理人員的培養(yǎng)基地，但因為公司的有些程序是在他們的建議下改良的，若他們擔當了管理者的角色，可能會發(fā)生舞弊，使內(nèi)部審計部門所依賴的保證其獨立性的客觀環(huán)境將不復存在，進而影響內(nèi)部審計的獨立性。因此，人才培養(yǎng)基地的定位很重要。在分配了內(nèi)部審計部門的審計資源之后，筆者認為應該將內(nèi)部審計部門作為管理型綜合人才的培養(yǎng)基地，內(nèi)部審計履行財務審計對內(nèi)部控制進行評價，但不會執(zhí)行補救服務或提供審計意見書，一方面僅熟悉內(nèi)部控制總體流程，符合了管理型人才的需要，另一方面并不提供咨詢服務，不涉及個別流程的修復和改良，避免了舞弊行為，提高了內(nèi)部審計部門的獨立性。

（四）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)

內(nèi)部審計人員在從事審計工作時，應保持一種獨立客觀的精神狀態(tài)，在應用職業(yè)判斷時不應依賴于他人的意見，這就需要進一步提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)，優(yōu)化內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)。要提高內(nèi)部審計人員精神上的獨立性，更好地實現(xiàn)組織目標，就必須配備一支高素質(zhì)的內(nèi)部審計隊伍。

目前，我國內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)不高，大部分內(nèi)部審計人員是由會計人員轉(zhuǎn)變過來，缺乏審計專業(yè)素質(zhì)和審計職業(yè)道德，這在一定程度上會影響內(nèi)部審計價值增值目標的實現(xiàn)。因此，為了保證精神上的獨立性，在審計工作中做到客觀公正，必須提升內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)。第一，提高職業(yè)道德素養(yǎng)，內(nèi)部審計人員應時刻堅守誠實的信條，不因各種利益沖突而妥協(xié)，不將自己置于無法保持客觀公正的環(huán)境中，確保審計質(zhì)量。第二，必須提高專業(yè)素養(yǎng)，提高內(nèi)部審計人員分析問題、解決問題的能力，具體而言，審計是一門綜合的學科，審計人員不僅要有專業(yè)的會計和審計理論知識，還應熟悉電腦操作，熟練掌握法律知識，具有廣泛的背景知識。第三，為保障審計工作有效進行，必須在內(nèi)部審計部門內(nèi)部建立有效的激勵機制，完善招聘機制。