領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的探討

（重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開(kāi)發(fā)中心 重慶 400054）

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的要求，該要求不僅有助于摸清自然資源資產(chǎn)家底，還有利于領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)現(xiàn)“唯GDP論英雄”向“生態(tài)政績(jī)觀”的轉(zhuǎn)變，進(jìn)而在任期內(nèi)承擔(dān)起合理開(kāi)發(fā)利用自然資源資產(chǎn)的責(zé)任。這不僅是加快生態(tài)文明制度建設(shè)的一項(xiàng)重大創(chuàng)舉，也成為審計(jì)領(lǐng)域研究的新課題。

一、實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義

（一）有助于領(lǐng)導(dǎo)干部合理開(kāi)發(fā)利用自然資源。由于我國(guó)目前生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制的不完善，領(lǐng)導(dǎo)干部為了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和短期的利益以及自身政績(jī)的考核，不顧高污染、高耗能企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的嚴(yán)重污染以及對(duì)自然資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)利用，導(dǎo)致了一系列生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的出現(xiàn)?！稕Q定》要求對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，可以有效遏制領(lǐng)導(dǎo)干部為了追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展而掠奪式地開(kāi)發(fā)自然資源以及漠視生態(tài)環(huán)境的行為，進(jìn)而在任職期內(nèi)承擔(dān)起合理利用、有效開(kāi)發(fā)自然資源資產(chǎn)的責(zé)任。

（二）有助于完善領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考評(píng)機(jī)制。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考評(píng)的主要指標(biāo)是地區(qū)生產(chǎn)總值及其增長(zhǎng)率。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)的重點(diǎn)一直是追求GDP的增長(zhǎng)。這往往導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部只注重經(jīng)濟(jì)效益而忽視了自然資源的高效利用，致使生態(tài)環(huán)境遭到嚴(yán)重?fù)p害。《決定》提出劃定生態(tài)保護(hù)紅線，對(duì)限制開(kāi)發(fā)區(qū)域和生態(tài)環(huán)境脆弱的國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)工作重點(diǎn)縣取消地區(qū)生產(chǎn)總值考核。這意味著我國(guó)將有50%左右的縣級(jí)市和縣將逐步取消GDP考核，使政績(jī)考評(píng)由簡(jiǎn)單比較經(jīng)濟(jì)總量、發(fā)展速度，轉(zhuǎn)變?yōu)楸容^生態(tài)環(huán)境、發(fā)展質(zhì)量和發(fā)展后勁，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部牢固建立“功成不必在我”的從政理念，實(shí)現(xiàn)“唯GDP論英雄”向“生態(tài)政績(jī)觀”的轉(zhuǎn)變，形成可持續(xù)發(fā)展的良好勢(shì)態(tài)。

（三）有助于加快生態(tài)文明制度建設(shè)。生態(tài)文明建設(shè)作為我國(guó)文化、政治、社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)建設(shè)的首要條件，如果缺少對(duì)其的價(jià)值理念及價(jià)值追求，將會(huì)對(duì)各項(xiàng)建設(shè)產(chǎn)生影響。因此，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行離任審計(jì)不僅可以增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于自然資源資產(chǎn)的保護(hù)意識(shí)及責(zé)任意識(shí)，同時(shí)也對(duì)生態(tài)文明制度的加速建設(shè)有重要意義。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的難點(diǎn)

目前，我國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究尚處于探索階段，還沒(méi)有成熟的、可直接操作的模式，因此，不可避免地會(huì)存在一些尚未解決的問(wèn)題。

（一）我國(guó)自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計(jì)難度大。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，其信息應(yīng)該涵蓋資源實(shí)物量、資源價(jià)值量、資源變動(dòng)狀況、地理分布情況、開(kāi)發(fā)利用狀況以及面臨的威脅等，這對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)是個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

1.現(xiàn)有審計(jì)力量不足。我國(guó)自然資源資產(chǎn)種類多、分布廣，若根據(jù)自然資源資產(chǎn)的不同類型對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理制度的合規(guī)性、合法性以及自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性按照常規(guī)審計(jì)程序進(jìn)行充分全面的審計(jì)評(píng)估，需要投入龐大的人力和物力。如果不擴(kuò)充審計(jì)隊(duì)伍，按照現(xiàn)有的審計(jì)力量，將造成審計(jì)覆蓋面不廣、審計(jì)質(zhì)量不高等問(wèn)題。

2.數(shù)據(jù)分散于各個(gè)政府職能部門，缺乏整合統(tǒng)一。我國(guó)大部分自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)都分散于各個(gè)政府職能部門和一些科研院所中，但這些部門之間缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和組織，對(duì)這些分散的不同種類的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)沒(méi)有進(jìn)行有效的整合和協(xié)調(diào)，未形成標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)共享平臺(tái)。這不僅會(huì)制約審計(jì)人員對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的采集，影響工作效率，也不利于審計(jì)人員獲取全面充分的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而難以得出合理的審計(jì)結(jié)論。

3.自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象是土地、水、礦產(chǎn)、森林、海洋等各種自然資源資產(chǎn)，為了取得客觀真實(shí)、全面充分的審計(jì)證據(jù)，需要將常規(guī)審計(jì)方法與相關(guān)專業(yè)知識(shí)有效結(jié)合運(yùn)用。然而，我國(guó)的審計(jì)人員一般以財(cái)務(wù)專業(yè)為主，綜合型人才極少。因此，在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，往往由于審計(jì)人員自身知識(shí)結(jié)構(gòu)單一的問(wèn)題導(dǎo)致勝任能力不足，這將嚴(yán)重制約自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的順利開(kāi)展。

（二）自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定。根據(jù)規(guī)定，自然資源資產(chǎn)歸國(guó)家所有，部分屬于集體。而從實(shí)際情況看，自然資源資產(chǎn)的權(quán)利人可以是國(guó)家、集體或個(gè)人。我國(guó)在自然資源資產(chǎn)保護(hù)過(guò)程中存在的一些突出問(wèn)題，除了與體制不完善有關(guān)之外，一方面是由于全民所有自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)人不到位，所有權(quán)人權(quán)益沒(méi)落實(shí)，造成自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬不清晰、權(quán)責(zé)不明確。這不僅會(huì)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制造成影響，還會(huì)對(duì)自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的劃分產(chǎn)生不利影響。另一方面，許多自然資源資產(chǎn)都具有跨區(qū)域性，這也將導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定，進(jìn)而負(fù)責(zé)該地區(qū)環(huán)境保護(hù)的領(lǐng)導(dǎo)干部也就無(wú)法確定。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍有難度。就當(dāng)前來(lái)看，要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還存在三個(gè)大的難點(diǎn)：一是怎樣確認(rèn)哪些自然資源資產(chǎn)應(yīng)該納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；二是怎樣準(zhǔn)確計(jì)量這些自然資源資產(chǎn)；三是怎樣列報(bào)和披露這些自然資源資產(chǎn)。我們需要一整套完善的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制準(zhǔn)則或者指南，才能突破這三大難題。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

自從《決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)后，如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就成為了審計(jì)領(lǐng)域研究的熱點(diǎn)課題，也成為我國(guó)審計(jì)署面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)，目前已有部分地區(qū)試點(diǎn)。

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算范圍。聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署認(rèn)為，自然資源是指在一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以提高人類當(dāng)前和將來(lái)福利的自然因素和條件。所以并不是所有的自然資源都可以成為自然資源資產(chǎn)，自然資源要想轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即具有稀缺性、效益性（包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益）以及產(chǎn)權(quán)明確。在實(shí)際操作中，由于我國(guó)目前尚處于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的起步階段，不適宜面面俱到，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注自然資源資產(chǎn)的主要方面，才能取得明顯的效果。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該由其責(zé)任主體負(fù)責(zé)編制，所謂責(zé)任主體是指承擔(dān)自然資源資產(chǎn)使用和保護(hù)責(zé)任的主體，比如政府部門、企事業(yè)單位。但考慮到我國(guó)自然資源資產(chǎn)的管理分散于各個(gè)政府職能部門，不便于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和核算口徑的統(tǒng)一，再加之自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制往往會(huì)涉及到許多專業(yè)難題和價(jià)值評(píng)估問(wèn)題，因此其編制工作可以由政府部門委托給高等院校或科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行。這樣做的好處是一方面可以解決編制過(guò)程中的難題，保證編制質(zhì)量；另一方面可以不受責(zé)任主體的影響，保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和客觀性。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。由于自然資源資產(chǎn)其本身所具有的特殊性和復(fù)雜性，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)沒(méi)必要刻意追求傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)等式 “資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡，而且其會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)方式不應(yīng)單純地進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)該是價(jià)值、數(shù)量和質(zhì)量并重的一種列報(bào)方式。因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本方法是先做實(shí)物量核算，再做價(jià)值量核算；先實(shí)行自然資源單項(xiàng)核算，再實(shí)行自然資源綜合核算。

四、開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的建議

（一）制定自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則。盡快研究制訂自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，可以為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供理論依據(jù)，使自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)范化、制度化和精確化，有利于審計(jì)人員順利開(kāi)展審計(jì)工作，引導(dǎo)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的有序、規(guī)范發(fā)展。

（二）建立自然資源資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫(kù)。我國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理分散于各個(gè)政府職能部門以及一些科研院所和社會(huì)團(tuán)體中，而他們之間又缺乏對(duì)這些分散的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整合和共享，無(wú)形中增大了審計(jì)人員的工作量，不利于審計(jì)工作的開(kāi)展。因此，需要建立一個(gè)自然資源資產(chǎn)信息共享平臺(tái)，對(duì)各類自然資源數(shù)據(jù)進(jìn)行集中管理，以確保數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性，有助于審計(jì)人員充分了解領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)對(duì)自然資源資產(chǎn)擁有、使用、損害和保護(hù)的狀況，以便獲取全面充分的審計(jì)證據(jù)，提供合理的重要性水平，從而得出客觀公正的審計(jì)結(jié)論。

（三）政府部門、審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同專家組聯(lián)合開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。自然資源資產(chǎn)的紛繁復(fù)雜決定了整個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)由各政府職能部門、審計(jì)機(jī)關(guān)和自然資源專家共同組成。首先，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，應(yīng)積極配合審計(jì)工作。審計(jì)機(jī)關(guān)可以與國(guó)土資源管理部、環(huán)保部、水利部和農(nóng)業(yè)部等各部門建立合作關(guān)系，充分利用各政府職能部門的工作基礎(chǔ)，形成合力，以提高審計(jì)人員的工作效率和審計(jì)質(zhì)量。其次，政府部門作為責(zé)任主體，應(yīng)委托自然資源專家組參與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，幫助審計(jì)人員處理審計(jì)工作中遇到的專業(yè)方面的問(wèn)題，以解決其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)單一的不足，有助于離任審計(jì)工作的順利開(kāi)展。但是，對(duì)自然資源專家組也要進(jìn)行定期的有關(guān)審計(jì)專業(yè)知識(shí)方面的培訓(xùn)，以提高專家組工作的規(guī)范性和獨(dú)立性。最后，審計(jì)人員自身也需要定期進(jìn)行自然資源相關(guān)專業(yè)的培訓(xùn)，完善審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，以提高其勝任能力。