山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題探討

（忻州師范學(xué)院 山西忻州034000）

2 1世紀(jì)始，全球范圍內(nèi)一系列財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的上市公司破產(chǎn)事件的發(fā)生，使得諸多監(jiān)管機(jī)構(gòu)意識到僅靠公司內(nèi)部治理是不足的，于是企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督體制的健全被提到了一個(gè)空前重要的位置。繼2002年美國頒布 《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX）后，我國也開始研究新的內(nèi)部控制監(jiān)督管理體系，內(nèi)部控制審計(jì)如何發(fā)揮作用具有重要的研究價(jià)值。

隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，我國各行各業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)逐漸增加，為了使企業(yè)持續(xù)發(fā)展，保證資產(chǎn)保值增值，我國政府陸續(xù)出臺了一系列關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定，但是沒有形成一個(gè)有機(jī)的系統(tǒng)。經(jīng)過相關(guān)部門和專家學(xué)者的共同努力，我國于2008年和2010年分別頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（其中含《審計(jì)指引》），首次規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對上市公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，這是自內(nèi)部控制進(jìn)行專項(xiàng)審核以來實(shí)現(xiàn)的一個(gè)質(zhì)的飛躍，是資本市場上新的監(jiān)管內(nèi)容。通過幾年來的實(shí)踐，內(nèi)部控制審計(jì)在山西省上市煤炭企業(yè)中的實(shí)施現(xiàn)狀如何？是否存在一些問題？本文對此進(jìn)行探討。

一、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問卷調(diào)查

本文選擇山西省在滬市和深市上市的10家煤炭企業(yè)作為研究對象，包括大同煤業(yè)、陽泉煤業(yè)、蘭花科創(chuàng)、璐安環(huán)能、山西焦化、安泰集團(tuán)、永泰能源、山煤國際、西山煤電、煤氣化，對其2011-2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)除一家上市公司三年來均未出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告外，其中五家上市公司2011年未出具報(bào)告，2012年及2013年均出具無保留意見報(bào)告，其余四家公司連續(xù)三年出具無保留意見報(bào)告。從另一個(gè)角度看，凡是出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司均為無保留意見報(bào)告，即沒有在重大方面發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制具有重大缺陷。

從以上的情況可以看出，大多數(shù)上市公司已經(jīng)按照審計(jì)指引的要求進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)，但僅從其審計(jì)報(bào)告中找到存在的問題，信息量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，所以筆者針對審計(jì)山西省上市煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放了調(diào)查問卷，通過總結(jié)歸納各種信息，得出如下結(jié)果：

（一）被調(diào)查對象基本情況。本次調(diào)查的對象是審計(jì)以上十家上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師，共發(fā)放調(diào)查問卷70份，收到有效問卷53份，其中79%是經(jīng)理級以上人員，21%熟悉內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。從工作經(jīng)驗(yàn)上，63%具有5年以上工作經(jīng)驗(yàn)，21%具有3-5年工作經(jīng)驗(yàn)，其余的具有1-3年工作經(jīng)驗(yàn)。這表明大多數(shù)被調(diào)查對象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干。

（二）對內(nèi)部控制審計(jì)的調(diào)查情況。

1.對出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型的調(diào)查。通過匯總，發(fā)現(xiàn)53名注冊會(huì)計(jì)師中76%表示出具過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且出具的均為無保留意見，其余的24%表示沒有出具過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

2.對審計(jì)方式的調(diào)查。整合審計(jì)方式是將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合，這是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)建議采用的方法。在調(diào)查中，58%的被調(diào)查注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為可以采用整合審計(jì)，并分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但是實(shí)務(wù)工作中會(huì)遇到一些困難和問題。42%的被調(diào)查者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，且單獨(dú)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

3.對內(nèi)部控制自我評價(jià)工作的利用調(diào)查。調(diào)查后通過統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，28%的被調(diào)查者認(rèn)為董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)能夠按照規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，且可以有效利用；30%的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價(jià)工作不能全盤否定，但是有部分工作不切合實(shí)際情況，可以選擇性利用；剩余的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)該項(xiàng)工作流于形式，整體看來無效，沒有利用價(jià)值。

4.對審計(jì)程序使用的調(diào)查。針對內(nèi)部控制審計(jì)，一般使用詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執(zhí)行五大程序。在實(shí)務(wù)工作中，不一定每個(gè)項(xiàng)目都要用到以上所有的程序，具體用哪個(gè)程序要根據(jù)項(xiàng)目情況來確定。通過調(diào)查，被調(diào)查者認(rèn)為以上程序用到的可能性平均分別為81%、89%、74%、86%、85%，所以，如果排序的話，用到的可能性從大到小順序分別為觀察、穿行測試、重新執(zhí)行、詢問、檢查。

5.對內(nèi)部控制重大缺陷判斷的調(diào)查。按照影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度通常將內(nèi)部控制缺陷分成四個(gè)種類，其中《審計(jì)指引》對內(nèi)部控制最嚴(yán)重的重大缺陷的認(rèn)定指出了四種跡象，統(tǒng)計(jì)調(diào)查問卷可以看出，73%的被調(diào)查者認(rèn)為這些現(xiàn)象在工作中能體現(xiàn)出內(nèi)部控制具有重大缺陷；27%的人不太同意，認(rèn)為重大缺陷不僅僅包括這些，比如相關(guān)監(jiān)管部門對上市公司做出了處罰決定、媒體曝光等，也可能被判斷為該上市公司內(nèi)部控制屬于重大缺陷的范疇。

二、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題分析

根據(jù)以上對山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分析及調(diào)查問卷了解到的信息，本文總結(jié)出以下幾點(diǎn)問題：

（一）企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度欠缺。目前，內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引所要求的上市煤炭企業(yè)對此項(xiàng)工作引起了一定的重視，近幾年能夠按照要求聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，但是從主觀上與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比還存在一定的差距。對于中小型煤炭企業(yè)，由于政策沒有強(qiáng)制要求，于是抱著事不關(guān)己的態(tài)度。

（二）需要正確處理是否運(yùn)用整合審計(jì)。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)可采用整合審計(jì)，這種方式是將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合，如果煤炭企業(yè)聘請了同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，就適合采用這種方式，但是在出具意見時(shí)，二者是否具有矛盾？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型是否必須相同？有的學(xué)者認(rèn)為，如果注冊會(huì)計(jì)師針對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，則財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告可能是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也可能是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這是廣大注冊會(huì)計(jì)師及學(xué)者認(rèn)可的觀點(diǎn)。但也有部分學(xué)者持反對觀點(diǎn)。實(shí)務(wù)中如何處理好兩種審計(jì)方式在實(shí)施程序、證據(jù)提供、意見出具等方面的關(guān)系，缺乏理論的指引，在實(shí)務(wù)中也需要更多的摸索。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)人才的培養(yǎng)欠缺。由于近幾年國家才開始對內(nèi)部控制審計(jì)有強(qiáng)制性要求，所以審計(jì)煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒有來得及設(shè)置專門實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的部門，更沒有根據(jù)自已的實(shí)際情況制定相關(guān)的審計(jì)模板、標(biāo)準(zhǔn)和程序，沒有培養(yǎng)或配備專門的內(nèi)控審計(jì)人才，這就造成了以前執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員用一些慣常的做法實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，對內(nèi)部控制的了解、測試方面的工作會(huì)欠缺一些。

（四）內(nèi)部控制自我評價(jià)工作利用程度不高。根據(jù)了解到的情況，許多注冊會(huì)計(jì)師對煤炭企業(yè)開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作不太看好，認(rèn)為流于形式，有不符合實(shí)際的情況，所以，雖然內(nèi)部控制評價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)在工作對象上具有一致性，但是由于前者的工作效果受到懷疑，所以利用程度不高。

（五）內(nèi)部控制審計(jì)缺陷難以認(rèn)定。在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師對是否屬于重大缺陷難以認(rèn)定，套用規(guī)定中的依據(jù)不是很明確，根據(jù)煤炭企業(yè)自身確定的缺陷認(rèn)定則不一定客觀，所以導(dǎo)致出具的報(bào)告意見類型不一定正確。

三、內(nèi)部控制審計(jì)今后的發(fā)展方向

（一）企業(yè)管理層加強(qiáng)重視。要想建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，僅靠審計(jì)工作是不夠的，企業(yè)管理層要轉(zhuǎn)變觀念，把設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的內(nèi)部控制當(dāng)作是自己的責(zé)任，不能轉(zhuǎn)嫁至?xí)?jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能作為事后監(jiān)督機(jī)構(gòu)，找出內(nèi)部控制中存在的問題，所以，作為企業(yè)管理層，要重視內(nèi)部控制的建設(shè)。

（二）完善內(nèi)部控制審計(jì)理論，加強(qiáng)實(shí)務(wù)工作應(yīng)用。作為出臺相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范及要求的政府部門，比較重視內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施狀況，并不斷完善內(nèi)部控制審計(jì)理論，尤其是針對整合審計(jì)程序?qū)嵤?、?bào)告意見類型等工作的實(shí)施問題，在此基礎(chǔ)上推動(dòng)實(shí)務(wù)工作更加規(guī)范，更加有據(jù)可依。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)管理。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視內(nèi)部控制審計(jì)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)交流工作，提高從業(yè)人員素質(zhì)，使得注冊會(huì)計(jì)師能了解別的國家成功的經(jīng)驗(yàn)，商討我國現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中應(yīng)如何開展該項(xiàng)審計(jì)工作，尤其是針對煤炭企業(yè)這樣具有行業(yè)特征的企業(yè)如何開展，從而提高實(shí)務(wù)操作能力。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)密切關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施情況，適時(shí)對審計(jì)工作底稿填制要求、證據(jù)獲取等進(jìn)行調(diào)整，完善審計(jì)過程，進(jìn)而出具更有說服力的報(bào)告。

總之，內(nèi)部控制審計(jì)工作任重而道遠(yuǎn)，尤其是針對行業(yè)特點(diǎn)明顯的情況，注冊會(huì)計(jì)師要把握特殊行業(yè)內(nèi)部控制可能出問題的方向，不斷總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)理論及實(shí)務(wù)的發(fā)展。