小型企業(yè)內(nèi)部控制研究

江浩然

(恒銀金融科技有限公司，天津 300308)

1.引言

控制論是一門研究關(guān)于系統(tǒng)信息的轉(zhuǎn)換、利用和控制的規(guī)律的學(xué)科?？刂普撎峁┝藢?duì)于控制概念的經(jīng)典定義。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。該公報(bào)認(rèn)為，“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并指出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面組成。本文側(cè)重于在內(nèi)部控制基本規(guī)范基礎(chǔ)上對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制基本流程與方法的探討，根據(jù)小企業(yè)特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐，探索企業(yè)會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上構(gòu)建內(nèi)部控制制度的方法及模式。

2.理論基礎(chǔ)和研究假設(shè)

2.1 相關(guān)理論

1992年，COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制—整體框架》，也稱COSO報(bào)告。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制是為由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工制定并且實(shí)施的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架主要包括五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。該框架統(tǒng)一了人們對(duì)內(nèi)部控制概念的認(rèn)識(shí)，并為人們?cè)趯?shí)踐中對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)提供了一套完整的標(biāo)準(zhǔn)，成為最具權(quán)威的內(nèi)部控制概念之一。

我國(guó)財(cái)政部等部門于2008年和2010在科學(xué)總結(jié)我國(guó)企業(yè)先進(jìn)的管理實(shí)務(wù)，先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等相關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)。目前內(nèi)部控制規(guī)范主要是針對(duì)上市公司及大型企業(yè)，有較為完整的內(nèi)部控制制度基礎(chǔ);小企業(yè)無(wú)論從規(guī)模、會(huì)計(jì)體系及內(nèi)部控制體系的完備情況都不及大型企業(yè)，而且擁有自己的特點(diǎn)，而很少有專門針對(duì)小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)研究，本文希望能為小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供有益借鑒。

2.2 體系建設(shè)影響因素

目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的阻力主要來(lái)自企業(yè)自身，尤其是企業(yè)高層管理人員。除了對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足外，主要還是沒(méi)有為企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展考慮，只從短期利益出發(fā)，擔(dān)心內(nèi)部控制制度束縛自己的手腳甚至侵犯自身的利益

小企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的外部因素主要包括企業(yè)所有者及委托方、稅務(wù)部門、以及信貸部門等企業(yè)會(huì)計(jì)信息外部使用者。內(nèi)部控制最基本的目的在于財(cái)務(wù)信息的合規(guī)性，即保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)、符合會(huì)計(jì)政策法規(guī)要求，受會(huì)計(jì)信息使用者監(jiān)督。

小企業(yè)的特點(diǎn)給實(shí)現(xiàn)符合成本效益原則的內(nèi)部控制帶來(lái)了重大挑戰(zhàn)，內(nèi)部控制的實(shí)施需要較大的人力資源及資金技術(shù)投入。這一成本相對(duì)于小企業(yè)的規(guī)模而言，負(fù)擔(dān)很重。加強(qiáng)內(nèi)部控制所帶來(lái)的最為重要的收益是，增強(qiáng)公司進(jìn)入資本市場(chǎng)的能力。

2.3 構(gòu)建目標(biāo)

企業(yè)產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的最根本原因往往是管理問(wèn)題導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳。因此，內(nèi)部控制應(yīng)該從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向轉(zhuǎn)到價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向，小企業(yè)尤其如此，將主要精力放在提升企業(yè)管理水平上，這樣內(nèi)部控制便不再是企業(yè)管理的附加，而是一套能夠提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率，幫助企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的管理系統(tǒng)。

3.內(nèi)部控制構(gòu)建

本文首先分析內(nèi)部控制的演變歷程及內(nèi)涵，研究?jī)?nèi)部控制機(jī)理，分析小企業(yè)的特點(diǎn)，從內(nèi)部控制角度對(duì)小企業(yè)進(jìn)行劃分，運(yùn)用COSO框架及較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南，探討了小企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)，構(gòu)建的整體思路，內(nèi)部控制環(huán)境，以及內(nèi)部控制的構(gòu)建步驟及方法;介紹內(nèi)部控制監(jiān)督和評(píng)價(jià)方法有助于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和改進(jìn)，并探討企業(yè)信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的效果。

3.1 建設(shè)步驟

企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建包括制定和實(shí)施兩個(gè)重要步驟，管理層應(yīng)保證每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都有恰當(dāng)?shù)恼呒俺绦?，并確保這些政策及程序能夠得到有效執(zhí)行，從而能夠保證控制活動(dòng)的有效實(shí)施及企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(1)建立有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。實(shí)施會(huì)計(jì)控制是內(nèi)控制度的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立即企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)，要綜合考慮企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，考慮企業(yè)各部門經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)因素，還要考慮發(fā)生在企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生和處理的特點(diǎn)及程序，把內(nèi)部控制制度的原則和業(yè)務(wù)操作流程融合為企業(yè)會(huì)計(jì)制度中具體可操作的方法和程序。

(2)制定內(nèi)部控制政策。企業(yè)制定內(nèi)部控制政策，明確各業(yè)務(wù)部門的職責(zé)分工、控制設(shè)計(jì)的原則和方法、確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)等。對(duì)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)行重點(diǎn)控制、對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)制定重點(diǎn)控制政策，而不應(yīng)該使內(nèi)部控制政策大而全，缺少重點(diǎn)，使得業(yè)務(wù)部門難以理解，也不易執(zhí)行。

(3)建立內(nèi)部控制流程。企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，綜合運(yùn)用以上方法，制定采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)流程。

(4)確認(rèn)關(guān)鍵控制點(diǎn)。企業(yè)確定內(nèi)控關(guān)鍵控制點(diǎn)應(yīng)考慮的因素有:該控制點(diǎn)應(yīng)該能夠有效的衡量業(yè)績(jī);該控制點(diǎn)能夠反映重要的偏差且能以最小代價(jià)及時(shí)糾正偏差，該控制點(diǎn)的控制能夠收到最好的效果。

3.2 控制方法

(1)職責(zé)分工控制。小企業(yè)考慮企業(yè)結(jié)合自身資源條件，對(duì)關(guān)鍵崗位實(shí)施內(nèi)部牽制，如授權(quán)批準(zhǔn)、審核監(jiān)督及財(cái)產(chǎn)保管同時(shí)由管理層擔(dān)任，同業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄相互分離，同時(shí)對(duì)管理層的管理權(quán)限進(jìn)行程序性控制。

(2)預(yù)算管理控制。小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，可自上而下式的預(yù)算編制程序，管理權(quán)力集中在公司領(lǐng)導(dǎo)層。而自上而下式適用于集權(quán)制管理的企業(yè)和產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)單一的企業(yè)。

(3)財(cái)產(chǎn)保全控制。財(cái)產(chǎn)保全控制是限制未經(jīng)授權(quán)的人員對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接接觸和處置，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，以保障企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整。

(4)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。企業(yè)財(cái)務(wù)部門作為企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督和執(zhí)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其自身內(nèi)部控制的好壞對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行影響也很大。

3.3 評(píng)價(jià)方法

為確保內(nèi)部控制目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，建立一個(gè)開(kāi)放的、自適應(yīng)的、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，企業(yè)需要監(jiān)督控制機(jī)制來(lái)維護(hù)內(nèi)部控制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。根據(jù)監(jiān)督控制的內(nèi)容和頻率的不同，監(jiān)督控制可分為持續(xù)性監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。

持續(xù)性監(jiān)督又稱日常監(jiān)督，是指企業(yè)對(duì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查，是對(duì)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的整體情況所進(jìn)行的連續(xù)的、全面的、系統(tǒng)的、動(dòng)態(tài)的監(jiān)督檢查。專項(xiàng)監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對(duì)內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)督檢查。

3.3.1 持續(xù)性監(jiān)督方法

(1)制定日常監(jiān)督評(píng)價(jià)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。持續(xù)性監(jiān)督評(píng)價(jià)需要而且能夠?qū)θ粘１O(jiān)督進(jìn)行規(guī)范，并制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以確保內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

(2)獲得內(nèi)部控制運(yùn)行信息和證據(jù)。內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行過(guò)程中，經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)及時(shí)取得內(nèi)部控制持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)的證據(jù)。

3.3.2 專項(xiàng)監(jiān)督和評(píng)價(jià)方法

(1)選定監(jiān)督評(píng)價(jià)主體。小企業(yè)基本以自我評(píng)價(jià)為主，企業(yè)應(yīng)選定內(nèi)部控制監(jiān)督部門采取適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒?，?duì)內(nèi)部控制的建立與實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)估，形成檢查結(jié)論并出具書(shū)面檢查報(bào)告，再由管理層對(duì)各個(gè)部門的評(píng)估結(jié)果進(jìn)行考核。

(2)確定監(jiān)控的范圍及頻率。企業(yè)內(nèi)部控制的范圍和頻率，取決于風(fēng)險(xiǎn)的重大性以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響。對(duì)于專項(xiàng)監(jiān)督和評(píng)價(jià)來(lái)說(shuō)，在選定評(píng)估主體后，應(yīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中選擇適當(dāng)?shù)膬?nèi)容進(jìn)行評(píng)估，其覆蓋的范圍、深度和頻率應(yīng)滿足企業(yè)內(nèi)部控制的需要。

(3)選擇監(jiān)控方法。常用的專項(xiàng)監(jiān)督評(píng)價(jià)方法包括核對(duì)清單、調(diào)查問(wèn)卷和流程圖技術(shù)等，制定評(píng)估程序，選擇適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行評(píng)估。

(4)開(kāi)展監(jiān)督評(píng)估過(guò)程。監(jiān)督評(píng)估主體應(yīng)該了解每個(gè)內(nèi)部控制要素，了解制度的實(shí)際運(yùn)行情況與原設(shè)計(jì)的差距，修改和變更是否恰當(dāng)，并確認(rèn)控制制度對(duì)已定目標(biāo)的達(dá)成是否能夠提供合理保證。

4.結(jié)論

本文根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)配套指引，結(jié)合小企業(yè)特點(diǎn)，按照成本效益原則探討適合小企業(yè)的內(nèi)部控制構(gòu)建方式，文章的主體結(jié)構(gòu)以建設(shè)內(nèi)部控制環(huán)境為起點(diǎn)，在企業(yè)財(cái)務(wù)體系的基礎(chǔ)綜合運(yùn)用內(nèi)部控制方法改造業(yè)務(wù)流程，并以溝通和監(jiān)督評(píng)價(jià)作為內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行的保證，通過(guò)對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制特點(diǎn)的研究，得出以下主要結(jié)論:

(1)本文根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范及風(fēng)險(xiǎn)管理框架根據(jù)小企業(yè)特點(diǎn)，提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的原理及方法。

(2)本文根據(jù)小企業(yè)內(nèi)部控制原理及方法結(jié)合實(shí)踐對(duì)小企業(yè)建立符合成本效益原則的內(nèi)部控制實(shí)踐進(jìn)行了探索。

我國(guó)加強(qiáng)了對(duì)小企業(yè)的政策傾斜和扶持力度，同時(shí)小企業(yè)管理水平亟待提升，小企業(yè)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，小企業(yè)財(cái)務(wù)體系的完善和內(nèi)部控制的建設(shè)所起的作用也更加顯著，小企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究空間也更為廣闊。

［1］王曉莉，我國(guó)高校內(nèi)部控制體系構(gòu)建研究［D］.山東科技大學(xué)，2011.6.

［2］鐵亮，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系(CSA)構(gòu)建研究［D］.蘭州大學(xué)，2011.4.

［3］閆飛雪，新COSO報(bào)告下內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究［D］.山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院，2010.03.

［4］財(cái)政部等，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引［Z］.2010.

［5］財(cái)政部，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［Z］.2011.