淺議成品油損耗的核算與管理

原波

摘要：成品油屬于特殊商品，因其物理特性本身具有揮發(fā)性，同時(shí)受容器、溫度、密度、計(jì)量方式等多方因素的影響，在采購(gòu)及運(yùn)輸、銷(xiāo)售以及存儲(chǔ)過(guò)程中會(huì)發(fā)生損耗情況。本文將主要針對(duì)油品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中涉及采購(gòu)及運(yùn)輸、銷(xiāo)售和儲(chǔ)存不同環(huán)節(jié)油品損耗的核算與管理進(jìn)行分析探討。

關(guān)鍵詞：成品油；損耗；核算；管理

成品油屬于特殊商品，因其物理特性本身具有揮發(fā)性，同時(shí)受容器、溫度、密度、計(jì)量方式等多方因素的影響，在采購(gòu)及運(yùn)輸、銷(xiāo)售以及存儲(chǔ)過(guò)程中會(huì)發(fā)生損耗情況。

根據(jù)造成油品損耗的因素不同，可以將其分為正常損耗以及非正常損耗。正常損耗是由成品油的物理特性所決定的，而非正常損耗則往往是由于設(shè)備問(wèn)題、操作不當(dāng)甚至道德缺失等原因造成。本文將主要針對(duì)油品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中涉及采購(gòu)及運(yùn)輸、銷(xiāo)售和儲(chǔ)存不同環(huán)節(jié)油品損耗的核算與管理進(jìn)行分析探討。

情形一：采購(gòu)及運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生損耗的核算方式

舉例：公司采購(gòu)1000噸0#柴油，含稅單價(jià)為7500元，價(jià)稅合計(jì)750萬(wàn)元，根據(jù)合同約定我公司承擔(dān)運(yùn)輸過(guò)程中0.2%損耗（即2噸含稅價(jià)15000元）。實(shí)際運(yùn)送中損失3噸油品，含稅價(jià)22500元，超出約定損耗的1噸油品將由運(yùn)輸公司承擔(dān)。

會(huì)計(jì)原理：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨“第五條：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本?！焙汀暗诎藯l：存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。故合理?yè)p耗直接進(jìn)成本，非正常損耗相當(dāng)于銷(xiāo)售給運(yùn)輸公司，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。

會(huì)計(jì)分錄：

A.購(gòu)進(jìn)油品時(shí)：

借：庫(kù)存商品—柴油—0#（1000-2=998噸）6410000元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1090000元

貸：銀行存款7500000元

B.運(yùn)輸油品損耗超標(biāo)部分：

借：應(yīng)收賬款—運(yùn)輸公司7500元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6410元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1090元

此種情況不涉及特殊的稅務(wù)處理。實(shí)際操作時(shí)需要執(zhí)行部提供相關(guān)檢測(cè)報(bào)告、合同；運(yùn)輸損耗超標(biāo)時(shí)，絕大多數(shù)企業(yè)簡(jiǎn)便的處理方法是直接抵減運(yùn)輸費(fèi)和應(yīng)付賬款。其中油站密度維護(hù)的方法是：期初維護(hù)好實(shí)際密度，此后每次制作收油單時(shí)需填寫(xiě)配送的噸升數(shù)量，系統(tǒng)根據(jù)移動(dòng)加權(quán)的方式自動(dòng)計(jì)算出來(lái)新的系統(tǒng)當(dāng)前密度，此密度用來(lái)于銷(xiāo)售時(shí)的數(shù)量轉(zhuǎn)換。油庫(kù)密度維護(hù)的方法是：系統(tǒng)上線(xiàn)時(shí)一次性維護(hù)，此后不需再維護(hù)。一般情況下，分銷(xiāo)企業(yè)大部分業(yè)務(wù)是噸單，對(duì)密度維護(hù)要求不高。升單業(yè)務(wù)因密度問(wèn)題導(dǎo)致的差異將通過(guò)損耗進(jìn)行調(diào)節(jié)（計(jì)算公式：系統(tǒng)換算數(shù)-與客戶(hù)對(duì)賬數(shù)=噸升換算損耗）。

情形二：銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生損耗的核算方式

舉例：公司銷(xiāo)售1000噸0#柴油，含稅價(jià)850萬(wàn)元，加權(quán)成本單噸不含稅價(jià)是6410元，根據(jù)合同約定我公司承擔(dān)銷(xiāo)售過(guò)程中0.2%損耗（即2噸/不含稅價(jià)12820元）。

會(huì)計(jì)原理：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨：“第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。（二）倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）。（三）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出”。根據(jù)合同約定應(yīng)當(dāng)由我司承擔(dān)的2噸損耗符合第九條第三項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)分錄：

A.銷(xiāo)售油品時(shí)：

借：銀行存款8500000元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—0#柴油7265000元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1235000元

B.結(jié)轉(zhuǎn)油品成本時(shí)：

借：成本費(fèi)用—商品損耗—0#柴油（2噸）12820元

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—0#柴油（10噸）6410000元

貸：庫(kù)存商品—柴油—0#（12噸）6422820元

此種情況同樣不涉及特殊稅務(wù)處理，實(shí)際操作時(shí)需要執(zhí)行部提供相關(guān)檢測(cè)報(bào)告、合同。

情形三：存儲(chǔ)過(guò)程中發(fā)生損耗（即盤(pán)點(diǎn)盈虧）核算方式

舉例：盤(pán)點(diǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)0#柴油盤(pán)虧15噸，其中定額內(nèi)損耗14噸、超定額損耗1噸，加權(quán)成本單噸不含稅價(jià)是6410元。

會(huì)計(jì)原理：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨：“第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。此種情況符合第九條第一項(xiàng)規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。其中定額內(nèi)損耗14噸作為成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，而超定額損耗1噸則作為營(yíng)業(yè)外支出列支。

會(huì)計(jì)分錄：

A.油品盤(pán)虧時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)96154元

貸：庫(kù)存商品—柴油—0#（15噸）96154元

B.審批盤(pán)虧后：

借：成本費(fèi)用—存貨盤(pán)虧—0#柴油（14噸）89744元

營(yíng)業(yè)外支出—非常損失—流動(dòng)資產(chǎn)（1噸）6410元

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)96154元

C.超定額損耗的部分進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出：

借：營(yíng)業(yè)外支出—非常損失—流動(dòng)資產(chǎn)（1噸）1090元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）（1噸）1090元

D.油品盤(pán)盈時(shí)：

借：庫(kù)存商品—柴油—0#油（15噸）96154元

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)96154元

E.審批盤(pán)盈后：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)96154元

貸：成本費(fèi)用—存貨盤(pán)虧—0#柴油（14噸）96154元

此種情況涉及特殊的稅務(wù)處理，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及非正常損失的在產(chǎn)品產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，包括（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被盜竊，發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（三）其他非正常損失?？梢?jiàn)，在增值稅核算過(guò)程中，商品的非正常損失應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。上述核算方式符合稅務(wù)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)散裝液態(tài)石油產(chǎn)品損耗GB11085-89》的規(guī)定計(jì)算是否存在超定額損耗情況，超定額損耗的部分需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出操作；年度損耗如超定額，需要在年度終了后（由當(dāng)?shù)囟惥执_認(rèn)時(shí)間）去稅局做財(cái)產(chǎn)損失備案，否則一般情況下，超定額部分不能在所得稅稅前列支及扣除。另外需要特別說(shuō)明的是，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)可以將盤(pán)盈的油品沖減成本費(fèi)用中的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而在出具會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)事務(wù)所的要求需要將盤(pán)盈油品列支在管理費(fèi)用項(xiàng)目中。實(shí)際操作時(shí)需要執(zhí)行部、儲(chǔ)運(yùn)部、財(cái)務(wù)部共同參與盤(pán)點(diǎn)；需要執(zhí)行部、儲(chǔ)運(yùn)部提供詳細(xì)的出入庫(kù)流水；需要執(zhí)行部針對(duì)財(cái)務(wù)部核對(duì)出來(lái)的帳實(shí)差異分析損耗造成的原因。

在油品損耗管理中， 各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)損耗是不一樣的。流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多少和損耗量的大小，則與油品儲(chǔ)、運(yùn)、銷(xiāo)部門(mén)的管理水平有直接關(guān)系。所以只有細(xì)化環(huán)節(jié)管理，分段界定責(zé)任，縱橫結(jié)合才能有效地堵塞管理漏洞、降低油品損耗。對(duì)油品損耗的控制主要通過(guò)技術(shù)手段與管理手段進(jìn)行。技術(shù)手段主要利用新技術(shù)設(shè)備對(duì)硬件進(jìn)行完善，主要針對(duì)因設(shè)備不完善造成的損耗。具體包括安裝油氣回收系統(tǒng)、安裝液位儀、加快網(wǎng)絡(luò)智能化實(shí)施。管理手段主要是加強(qiáng)過(guò)程控制，具體措施包括：（1）確定控制損耗的流程。各銷(xiāo)售公司應(yīng)根據(jù)確定好的成品油損耗的控制點(diǎn)，結(jié)合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的流程，進(jìn)而制定出每項(xiàng)業(yè)務(wù)基本的控制步驟和相應(yīng)的環(huán)節(jié)，最終解決企業(yè)存在的內(nèi)部控制不暢問(wèn)題。（2）確定損耗關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。要實(shí)現(xiàn)控制的目標(biāo)，控制發(fā)生偏差的薄弱業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵，在成品油流轉(zhuǎn)的過(guò)程中，關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)包括油庫(kù)的發(fā)油、二次配送的運(yùn)輸以及加油站的收油。（3）完善存貨盤(pán)點(diǎn)制度。堅(jiān)持月度例行盤(pán)點(diǎn)和不定期抽盤(pán)相結(jié)合的存貨盤(pán)點(diǎn)制度，及時(shí)查找油品損耗原因，并采取相關(guān)措施。（作者單位：中化石油遼寧有限公司）