公允價(jià)值與歷史成本，誰(shuí)能代表“中國(guó)特色”？

楊睿

摘要：會(huì)計(jì)作為一門商業(yè)語(yǔ)言，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等步驟來(lái)一步步將經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)闡述清晰，其中計(jì)量是關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)計(jì)量基于一定的計(jì)量屬性，即所予計(jì)量的某一要素的特征方面，來(lái)完成金額的確定入賬。目前，會(huì)計(jì)有兩種主流計(jì)量模式，一種為成本模式，以歷史成本為代表，一種為價(jià)值模式，以公允價(jià)值為代表。然而，從會(huì)計(jì)職業(yè)道德的角度考慮，在資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)的中國(guó)，價(jià)值模式仍會(huì)面臨道德挑戰(zhàn)。我認(rèn)為，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)的主要會(huì)計(jì)核算方式仍為歷史成本原則，而公允價(jià)值計(jì)量作為一種輔助的計(jì)量方式在規(guī)定的范圍內(nèi)使用。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；歷史成本

歷史成本與公允價(jià)值核算方法對(duì)比：

歷史成本是以成本為基礎(chǔ)的核算方法，是經(jīng)由真實(shí)交易取得資產(chǎn)所實(shí)際支付的代價(jià)，代表取得資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)格。歷史成本核算不存在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷而且不存在偏向性，會(huì)計(jì)質(zhì)量信息的可靠性能夠保持，但是由于是歷史數(shù)據(jù)無(wú)法保證現(xiàn)時(shí)的相關(guān)性。

隨著商業(yè)交易的發(fā)展，公允價(jià)值模式應(yīng)運(yùn)而生，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ISAC）對(duì)公允價(jià)值所作的定義是；熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。公允價(jià)值由于其模糊的概念存在著會(huì)計(jì)的判斷，其核算偏向于廣大的中小投資者，會(huì)計(jì)質(zhì)量的可靠性大打折扣但是保證了現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)負(fù)債金額的相關(guān)性。

當(dāng)前中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境以及資本市場(chǎng)分析，以及存在的會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題：

在現(xiàn)代中國(guó)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)引入之后，企業(yè)的自由度大大地增加，但與此同時(shí)由于控制不強(qiáng)監(jiān)管不當(dāng)帶來(lái)了許多違規(guī)問(wèn)題，如私設(shè)帳外款項(xiàng)、非法挪用企業(yè)資金，上市公司提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告等。藍(lán)田、銀廣廈等事件都說(shuō)明了這一點(diǎn)。

對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境：

（1）以前出現(xiàn)了假賬或者會(huì)計(jì)信息不公允的情況下，一線會(huì)計(jì)人員是直接責(zé)任人，這讓始作俑者管理層存有僥幸心理；而現(xiàn)在，由于管理的需要，企業(yè)都是由管理層直接指示會(huì)計(jì)人員作假，每個(gè)會(huì)計(jì)人員在從業(yè)伊始都沒(méi)有想要作假的心態(tài)，在面對(duì)這樣的道德困境下，會(huì)計(jì)人員迫于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的壓力，或者自己的利益驅(qū)使往往會(huì)屈服，欺騙財(cái)報(bào)使用者。內(nèi)審意識(shí)淡薄，外部審計(jì)人員為了與客戶搞好關(guān)系，也為了自保，也逐漸的與客戶勾結(jié)，審計(jì)形同虛設(shè)。使得公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息的可信度大打折扣。

（2）在這樣惡劣的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境下，公允價(jià)值這種虛無(wú)縹緲的核算模式、大量需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的方法讓這樣的作假有了合理的解釋。公允價(jià)值主觀性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷濫用。公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)有確定或相類似的交易價(jià)格，有的卻只能依靠主觀估計(jì)來(lái)確定。公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大。會(huì)計(jì)人員容易濫用職業(yè)判斷，操縱估價(jià)。

公允價(jià)值可操作性較差，會(huì)計(jì)人員有機(jī)可乘。對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，都離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷。無(wú)活躍市場(chǎng)的情況下，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法及期權(quán)定價(jià)模型等估價(jià)方法在現(xiàn)實(shí)中如何具體操作應(yīng)用，為利潤(rùn)操縱提供了可乘之機(jī)。

專業(yè)勝任力的缺乏，使公允價(jià)值量化困難。由于公允價(jià)值獲取上的難度.對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。目前會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值的實(shí)際操作顯得無(wú)所適從，力不從心。

（3）公允價(jià)值在這樣的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境應(yīng)用，而且公允價(jià)值的計(jì)量存在著困難，所以我國(guó)要使用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量模式還有待商榷。

反觀我國(guó)的外部環(huán)境：

（1）國(guó)有企業(yè)仍是國(guó)家經(jīng)濟(jì)的主體，國(guó)有企業(yè)雖然進(jìn)行了股份制改造，但由于資本市場(chǎng)不完善，要素市場(chǎng)尚未完全建立等因素，使國(guó)有股和法人股的流動(dòng)性受到極大限制。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)更適合受托責(zé)任觀。

（2）我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息最主要使用者是國(guó)有資產(chǎn)管理公司，而不是廣大投資者，所以，我國(guó)目前急需解決的是會(huì)計(jì)信息可靠性問(wèn)題，而后才是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的問(wèn)題。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立不久，市場(chǎng)發(fā)育十分不完善，政府強(qiáng)力地干預(yù)資本市場(chǎng)的運(yùn)作，不具備或缺少公允價(jià)值賴以存在的完備的公平公正的市場(chǎng)體系，并且，企業(yè)誠(chéng)信問(wèn)題引起社會(huì)普遍關(guān)注和質(zhì)疑。因此，公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用時(shí)機(jī)尚早。

經(jīng)過(guò)之前的探討，從會(huì)計(jì)職業(yè)道德的角度來(lái)講，不論從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境還是外部資本市場(chǎng)，歷史成本才能夠適應(yīng)中國(guó)當(dāng)前的發(fā)展?fàn)顩r，而公允價(jià)值只能作為輔助。（作者單位：四川大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]馬廣奇，馮麗紅 從會(huì)計(jì)職業(yè)道德看我國(guó)公允價(jià)值的發(fā)展，《商業(yè)會(huì)計(jì)》 2011（11）

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[3]徐萍，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)及價(jià)值取向探討 《經(jīng)濟(jì)師》 2003（4）